臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三八八號原 告 建成運輸股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年六月廿九日台財訴字第○九六○○一九四三五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十二年度營利事業所得稅結算申報及九十一年度未分配盈餘申報，分別列報營業淨利為虧損新台幣（下同）六八九、八五三元及未分配盈餘○元，經被告初查核定九十二年度營業淨利為一、五二八、五七五元及應補稅額一四四、六五六元，另核定九十一年度未分配盈餘為
二、○七五、○二○元，加徵百分之十營利事業所得稅二○
七、五○二元。原告不服，申請復查，獲追減未分配盈餘七
三八、九五九元，其餘維持原核定，原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、九十二年度營利事業所得稅部分：㈠按環保署訂定「飛灰」為各類廢棄物之營業項目，並訂有煤
灰再利用管理辦法之相關業者或機構再利用規定。原告係向經營回收批發業之銘冠環保工程有限公司（下稱銘冠公司）購買飛灰，再銷售予台灣水泥股份有限公司（下稱台灣水泥公司）等企業，供其作為生產混凝土之原料，九十五年五月四日中區國稅法一字第○九五○○一六九二三號函說明亦載有「貴公司出售之飛灰係混凝土製造之原料」等語。是飛灰買賣係屬財政部九十三年一月十四日台財稅字第○九三○四五○○七○號函訂「九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」之「回收資源批發業（行業代號：四五九二－一三，所得額標準四％，同業利潤標準五％）」或「預拌混凝土製造業（行業代號：二二三二－一一，所得額標準六％，同業利潤標準七％）」，被告歸類為「批發及零售業之未分類其他建材業」，顯有錯誤。所謂未分類其他建材業，係指實在無從歸類之情況下，才作此歸類而言。而「建材」係指能獨立使用者而言，飛灰不具備此種特性，其不能作為建材使用，本身並非製成品，僅是廢棄物原料再利用，不得僅因其係作為某種材料之原料，即將之歸類為該等材料類別。況九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之建材業共有二十四種，無一產品與飛灰有關，亦無任一商品需要環保署特許管制。又依財政部九十一年所頒佈之稅務行業標準分類，係將一般事業廢棄物處理業務分為「一般事業廢棄物處理（行業代號：九三○二－一一）」及「回收資源批發業（行業代號：四五九二－一三）」前為廢棄物回收業（行業代號：五二九九－二四），被告及訴願決定機關已明確指出飛灰買賣即為回收資源批發業及以前之廢棄物回收業，難道出售者銘冠公司亦屬於批發及零售業之未分類其他建材業嗎？㈡財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函宗旨係
結算申報採書面審核而言，與查帳案件無關。本件結算申報營業淨利為虧損六八九、八五三元，全年所得額申報為虧損
一、七○○、六四八元，根本無該函釋之適用。被告已違反前揭函釋，且違背所得稅法第八十條「所得額達到標準以上時採書審依申報額核定，未達標準應再個別調查核定」、九十三年一月十四日台財稅字第○九三○四五○○七○號函「營利事業經營兩種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算」之規定，亦違背及錯誤引用營利事業所得稅查核準則第二條之規定。再者，依前揭二函釋，本件「汽車貨運業」所得額標準應為七％，營業淨利為一、三三七、五○三元，並非初查所認定八％之營業淨利一、五二八、五七五元，復查所認定九％之營業淨利一、七一九、六四六元，被告顯然故意混淆該二函釋意旨，以便蒙混事實真相。且被告另按所得額最高之「批發及零售業之未分類其他建材業」同業利潤標準淨利率九％核定營業淨利一、七一九、六四六元，依前揭二函釋，其所得額標準應為七％，營業淨利應為一、三三七、五○三元。
㈢原告於初查及復查階段即已提供九十二年度全部銷貨收入之
統一發票、與銷貨有關之帳冊資料、營業外收入（出售資產增益）及營業外支出（利息支出等）憑證帳冊等有關資料供核，已足供區別行業別之用，亦未違背前揭二函釋、所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項之規定，更何況本件爭議為行業別之認定，與前開函釋及條文並無關連。被告雖稱原告未明確劃分不同產品即飛灰及運費收入等語，惟原告係購買飛灰自行運送、自己出售商品至購買者，依營業稅法第十六條規定，飛灰及運費為一種商品，非屬二種商品。
二、九十一年度未分配盈餘部分：九十一年度未分配盈餘，應減除當年度發生之財產交易損失一、七一七、六七一元。
貳、被告答辯意旨略以：
一、九十二年度營利事業所得稅部分：㈠本件原告係經營汽車貨運業，九十二年度營利事業所得稅結
算申報，列報營業收入淨額一九、一○七、一八八元及營業淨利為虧損六八九、八五三元。因原告並未於結算申報書中明確劃分不同產品之銷貨收入，且於被告初核及復查時，均未能提示相關成本費用等帳證供核，被告初核乃依據其經濟部公司執照所記載營業項目，核認主要營業項目為汽車貨運業（行業標準代號：五三四○－一一）同業利潤標準淨利率八％核算營業淨利為一、五二八、五七五元。原告於復查階段雖主張其自八十七年度起實際即從事廢棄物收回業等語，惟原告經濟部公司執照所載營業項目包括：⑴汽車貨運業。⑵汽車及機車材料買賣。⑶各種汽車保管及修理修配。⑷前各項產品之進出口貿易業務及理貨、貨物起重工程業務。⑸石材、混泥土、磚製造、買賣。⑹混凝土、磚瓦、生產委託加工製造、買賣。⑺一般事業廢棄物清除及處理。依財政部九十三年一月十四日台財稅字第○九三○四五○○七○號函訂「九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」，一般事業廢棄物清除及處理業務核屬「一般事業廢棄物處理」（行業代號：九三○二－一一），非屬廢棄物回收業。原告於原查階段所提示之部分統一發票，銷售內容雖為飛灰或運費，然依前揭同業利潤標準，並無買賣該原料可歸屬之特定業別，且該商品既屬建築材料之原料，核屬該標準Ｆ、批發及零售業之未分類其他建材業（行業標準代號：四五一九－九九，同業利潤標準淨利率九％）。再者，原告九十二年度營利事業所得稅結算申報未區分飛灰及運費收入，經以九十五年五月四日中區國稅法一字第○九五○○一六九二三號函請其提示相關帳簿憑證供核，原告除提示銷貨項目之分類帳外，其餘迄未提示，依財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函釋意旨，以全部營業收入一九、一○七、一八八元按所得額標準最高之未分類其他建材業同業利潤標準淨利九％核定營業淨利一、七一九、六四六元，高於原核定營業淨利一、五二八、五七五元，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定應予維持。㈡原告於本件訴訟復主張系爭商品「飛灰」係其向回收資源批
發業者銘冠公司購買，銷售與台灣水泥公司等企業，供其作為生產混凝土原料，應與銘冠公司同屬回收資源批發業，或屬預拌混凝土製造業等語，惟「飛灰」係現代火力發電廠燃燒化石燃料過程之副產品，用以配摻入預拌混凝土中，可減少粘土質礦物之採掘和砂、石等天然資源之開採，有利於環保及資源再利用，是「飛灰」為一種副產品，既非下腳、廢料，更非屬廢紙、廢五金等廢棄物品之回收資源再利用，當無從歸類為「回收資源批發業」，且原告自買入至售出飛灰之過程，均無加工，原告主張適用該行業同業利潤標準核定，自不足採。又原告既非從事預拌混凝土之製造，主張適用「預拌混凝土製造」業別亦非可採。綜上，「飛灰」既係使用於建築材料混凝土添加物之替代品，則被告復查以無買賣該商品之特定業別，而將其歸屬於未分類其他建材業本件核定所得額，並無違誤。
二、九十一年度未分配盈餘部分：㈠本件原告九十一年度未分配盈餘申報，列報結算申報自行依
法調整後課稅所得額及未分配盈為○元，被告初查以原告九十一年度營利事業所得稅核定之課稅所得額為二、七五三、三六○元，減除當年度應納之營利事業所得稅六七八、三四○元，核定未分配盈餘為二、○七五、○二○元，加徵一○％營利事業所得稅二○七、五○二元。原告於復查階段主張九十一年度營利事業所得稅經核定剔除部分費用，未分配盈餘應准予減除該費用等語，惟原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出九八六、七二一元及出售資產損失一、七一七、六七一元，原查以利息支出九八六、七二一元無相關支出憑證及出售資產損失一、七一七、六七一元未提示買賣車輛之相關資金證明，且尚未辦理車輛過戶為由，否准認列。嗣原告提示銀行借款之利息憑證供核，經重行查核結果，其中一、四四二元仍無支出憑證供核，予以剔除，出售資產損失仍維持原核定，准予追認利息支出九八五、二七九元，變更核定課稅所得額為一、七六八、○八一元。次依行為時所得稅法第六十六條之九第一項及第二項規定，上述之支出及損失所取具憑證等金額，未准於未分配盈餘減除項目下減除，惟九十一年度課稅所得額原核定為二、七五三、三六○元，業經原查重核變更核定為一、七六八、○八一元及應納稅額四三二、○二○元，遂重行核算未分配盈餘為
一、三三六、○六一元，原核定二、○七五、○二○元追減
七三八、九五九元，變更核定為一、三三六、○六一元。㈡原告於本件復主張九十一年度未分配盈餘，應減除出售資產
損失一、七一七、六七一元等語，資產實際售價若低於帳上餘額，其差額得認列損失。原告雖主張出售車輛與資產淨值間之差額認列損失，惟被告查無車輛過戶資料，原告亦未提示任何憑證，且原告資產負債表上仍載有該項資產。又依所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定，係當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，始得列為未分配盈餘項目減除，原告九十一年度出售資產損失一、七一七、六七一元，經被告否准列支，並非因超越規定之列支標準，與上述可減除之規定不符，從而被告以原告九十一年度營利事業所得稅核定之課稅所得額為一、七六八、○八一元，減除當年度應納之營利事業所得稅四三二、○二○，核定未分配盈餘為一、三三
六、○六一元，加徵一○％營利事業所得稅一三三、六○六元，尚無不合。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項（本條未修正）及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函亦有明釋。
三、次按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」分別為行為時所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第九款所明定。
四、本件原告九十二年度營利事業所得稅結算申報及九十一年度未分配盈餘申報，分別列報營業淨利為虧損六八九、八五三元及未分配盈餘○元，經被告初查核定九十二年度營業淨利為一、五二八、五七五元及應補稅額一四四、六五六元，另核定九十一年度未分配盈餘為二、○七五、○二○元，加徵百分之十營利事業所得稅二○七、五○二元。原告不服，申請復查，獲追減未分配盈餘七三八、九五九元，其餘維持原核定，原告仍不服，循序提起行政訴訟。
五、原告訴稱：㈠原告係向經營回收批發業之銘冠公司購買飛灰，再銷售予台灣水泥公司等企業，供其作為生產混凝土之原料。按環保署訂定「飛灰」為各類廢棄物之營業項目，並訂有煤灰再利用管理辦法之相關業者或機構再利用規定。又九十五年五月四日中區國稅法一字第○九五○○一六九二三號函說明亦載有「貴公司出售之飛灰係混凝土製造之原料」等語。況九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之建材業共有二十四種，無一產品與飛灰有關，亦無任一商品需要環保署特許管制。又依財政部九十一年所頒佈之稅務行業標準分類，係將一般事業廢棄物處理業務分為「一般事業廢棄物處理（行業代號：九三○二－一一）」及「回收資源批發業（行業代號：四五九二－一三）」前為廢棄物回收業（行業代號：五二九九－二四），被告及訴願決定機關已明確指出飛灰買賣即為回收資源批發業及以前之廢棄物回收業，是飛灰買賣係屬財政部九十三年一月十四日台財稅字第○九三○四五○○七○號函訂「九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」之「回收資源批發業（行業代號：四五九二－一三，所得額標準四％，同業利潤標準五％）」或「預拌混凝土製造業（行業代號：二二三二－一一，所得額標準六％，同業利潤標準七％）」，被告歸類為「批發及零售業之未分類其他建材業」，顯有錯誤。㈡九十一年度未分配盈餘部分：九十一年度未分配盈餘，應減除當年度發生之財產交易損失一、七一七、六七一元。
六、關於原告九十二年度營利事業所得稅部分，本件原告係經營汽車貨運業，九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一九、一○七、一八八元及營業淨利為虧損六八
九、八五三元。原告並未於結算申報書中明確劃分不同產品之銷貨收入，於被告初核及復查時，又未能提示相關成本費用等帳證供核，被告初核乃依據其經濟部公司執照所記載營業項目，核認主要營業項目為汽車貨運業（行業標準代號：五三四○－一一）同業利潤標準淨利率八％核算營業淨利為
一、五二八、五七五元。原告雖於復查申請書主張其實際即從事廢棄物回收業（原處分卷一一三頁），惟依原告經濟部公司執照所載營業項目包括：⑴汽車貨運業。⑵汽車及機車材料買賣。⑶各種汽車保管及修理修配。⑷前各項產品之進出口貿易業務及理貨、貨物起重工程業務。⑸石材、混泥土、磚製造、買賣。⑹混凝土、磚瓦、生產委託加工製造、買賣。⑺一般事業廢棄物清除及處理。（同卷一○九頁）又按稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，就納稅義務人於應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未提示，依同業利潤標準，核定其所得額時，自應依證據認定納稅義務人於該年度所得來源所實際經營之業務，始能適用所定之同業利潤標準，核定其營業成本，進而確定其所得額，尚難僅以納稅義務人形式上登記之行業別，作為認定之依據。
七、原告主張系爭商品「飛灰」，係其向回收資源批發業者銘冠公司購買，銷售與台灣水泥公司等企業，供其作為生產混凝土原料，惟「飛灰」係燃煤或燃燒化石燃料過程火力發電廠，於發電過程之副產品，其金屬氧化物化學組成與水泥相似，可回收再利用，作為土木工程之替代材料為大宗，主要作為水泥和混凝土之添加劑，可減少粘土質礦物之採掘和砂、石等天然資源之開採，有利於環保及資源再利用。是「飛灰」為一種副產品，又原告並非回收資源批發業者，而係屬該行業者之銘冠公司向電力公司收集購買後，原告向該公司購進「飛灰」，再銷售予台灣水泥公司，依原告本年度所得來源所實際經營之業務及營業活動，係其向銘冠公司購買「飛灰」，原告對該貨品並未經任何加工，此時該貨品已成為水泥和混凝土之添加劑，原告顯非廢紙、廢五金等廢棄物品之回收資源再利用，自不得歸類為「回收資源批發業」，而原告所銷售予台灣水泥公司「飛灰」，既係使用於建築材料混凝土添加物之替代品，依財政部九十三年一月十四日台財稅字第○九三○四五○○七○號函訂「九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」，原告於原查提示之部分統一發票及銷貨分類簿記載（同卷九十至九九頁），銷售內容雖為飛灰或運費，因上開同業利潤標準，有關建材業，所列舉之建材，並無飛灰之歸類，又該商品既屬建築材料之原料，且因原告九十二年度營利事業所得稅結算申報未區分飛灰及運費收入，經被告函請原告提示相關帳簿憑證供核，原告除提示銷貨項目之分類帳外，其餘迄未提示，被告將之歸類為標準Ｆ、批發及零售業之未分類其他建材業（行業標準代號：四五一九－九九，同業利潤標準淨利率九％），並依財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函釋意旨，以全部營業收入一九、一○七、一八八元，按所得額標準最高之未分類其他建材業同業利潤標準淨利九％，核定營業淨利一、七一九、六四六元，惟高於原核定依汽車貨運業同業利潤標準淨利八％，營業淨利一、五二八、五七五元，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定應予維持，即被告將原告本年度銷售飛灰之營業收入，本應依其他建材業同業利潤標準淨利九％，核定營業淨利，因上開不利益變更禁止原則，仍與運費均依汽車貨運業同業利潤標準淨利八％，自屬有據。
八、至原告稱其與銘冠公司同屬回收資源批發業，或屬預拌混凝土製造業乙節，因原告非屬該二行業，且銷售之飛灰，屬建築材料之原料，自不得適用該二行業別之同業利潤標準。另原告以環保署訂定「飛灰」為各類廢棄物之營業項目，並訂有煤灰再利用管理辦法之相關業者或機構再利用規定，此係規範業者從事「飛灰」之收集或清除業務，與原告從事銷售飛灰予他人，並無關連，原告上開主張，均無可採。
九、關於九十一年度未分配盈餘部分，原告僅主張該年度未分配盈餘，應減除當年度發生之財產交易損失一、七一七、六七一元之部分，按資產實際售價若低於帳上餘額，其差額方得認列損失。原告於復查階段雖主張將出售車輛與資產淨值間之差額認列損失，然原告所提出之發票，買受人係租賃公司（同卷五一至五二頁），發票日期為九十二年七、八月份，又未提出車輛過戶資料，且原告九十二年度資產負債表上仍載有發票附表所列之車輛資產（同卷十五頁），以此難認有買賣交易行為，再者，原告縱有出售上開車輛，資產實際售價若低於帳上餘額，亦屬九十二年度之財產交易損失，與九十一年度未分配盈餘無涉。又依行為時所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定，係當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，始得列為未分配盈餘項目減除。本件原告主張九十一年度出售資產損失一、七一七、六七一元，經被告否准列支，並非因超越規定之列支標準，又未能提出正當理由，與上述可減除之規定不符，從而被告以原告九十一年度營利事業所得稅核定之課稅所得額為一、七六八、○八一元，減除當年度應納之營利事業所得稅四三二、○二○，核定未分配盈餘為一、三三六、○六一元，加徵一○％營利事業所得稅一
三三、六○六元，亦屬有據。
十、綜上所陳，原告主張各節，均難謂有據。被告核定原告九十二年度營業淨利為一、五二八、五七五元及應補稅額一四四、六五六元，另核定九十一年度未分配盈餘為二、○七五、○二○元，加徵百分之十營利事業所得稅二○七、五○二元，原告不服，申請復查，獲追減未分配盈餘七三八、九五九元，其餘維持原核定，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（復查決定對於原告追減未分配盈餘七三八、九五九元，此部分對原告有利，原告所請求撤銷之原處分，應指復查決定不利原告之部分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，原告其他論述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 12 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 莊 啟 明