臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第四○八號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共 同訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年七月十一日台財訴字第○九六○○一七七二二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人邱萬仁於民國九十一年七月廿六日死亡，繼承人即原告申報遺產總額新台幣（下同）一四八、七
七二、一七六元，被告以原告漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二年內贈與合計九一、三九三、九七二元，核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元，並處罰鍰二二、七六六、二○○元。原告不服，就遺產總額（土地、投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（未償債務、配偶請求權扣除額）及罰鍰部分申請復查，獲追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額六八、五四五、五九五元，追減遺產總額一六八、七○一元，公共設施保留地扣除額七三七、三二六元，罰鍰一一、三九六、三○○元及扣抵稅額二、七八三元。原告不服，提起訴願仍遭駁回，就遺產總額（投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（配偶請求權扣除額）及罰鍰之部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、遺產總額－投資部分：㈠被繼承人於亞希亞營造工程股份有限公司（下稱亞希亞公司
）、久昌營造有限公司（下稱久昌公司）、加富開發工程股份有限公司（下稱加富公司）、滿益交通股份有限公司（下稱滿益交通公司）及滿益企業股份有限公司（下稱滿益公司）亞昌建設股份有限公司（下稱亞昌公司）設立或增資時，係以不實之資本及利用訴外人邱萬中等人名義登記為股東，嗣後再將掛名股東變更為子女及媳婦等。前揭六公司於被繼承人死亡時，帳面上雖有淨值，然其公司帳均為假帳，是上開公司資本額既為不實，被告核定遺產之投資金額亦不正確，應予更正。
㈡原告曾另案請求以亞希亞公司股權抵繳被繼承人八十八年度
贈與稅，被告以該公司股權淨值為零，而予否准。而本件復查決定維持理由又稱：「地檢署以甲○○（即原告）等人認諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，乃為不起訴處分，上開公司登記之資本額是否為虛偽股款，因事實未經法院調查認定。」等語，可知被告並未詳加調查。被告先認定被繼承人之投資價值，經原告依法主張抵繳，復又認定淨值為零，顯然係採雙重標準。被告雖辯稱繼承發生時與申請抵繳贈與稅時認定時點不同等語，惟該兩時點間系爭公司並無發生變動，亦無處分任何財產。再者，依原告刑事自首狀所附相關資金流程，其中有增資九千多萬元，於會計師簽證後馬上被領走等情事，可證系爭公司資本額不實在，另參原告所提刑事陳報狀，亦有亞昌公司資金流程，可認其資本額為虛列。被告雖認係原告自首而經不起訴處分，未經實質調查等語，但參台中地檢署檢察官九十四年偵字第七三三號不起訴處分書第三頁所載，檢察官確有調查相關證據。按系爭公司實際情況如何，被告有調查之義務，然被告並未詳加調查，而遺產稅之本質，至多以遺產繳納遺產稅，原告以遺產繳納遺產稅不可得，顯然被告事實認定有誤。
㈢本件訴願駁回其理由，難令原告信服：⒈按原告以亞希亞公
司股權抵繳被繼承人八十八年度贈與稅遭否准而提起訴願，其訴願理由略以：「查原處分機關九十五年十二月四日中區國稅徵字第○九五○○六三四五七號函答辯書又謂：『該公司已於九十五年二月一日申請停業，股權淨值已為零，變價不易，股權移轉國有無變現實益』等語，其前後認定是否一致？有無本部九十二年十二月廿五日台財稅字第○九二○四五七一二五號函釋意旨之適用，得據以核減價值，非無由原處分機關重行審酌之餘地，爰將本件原處分（九十五年六月一九日中區國稅東勢一字第○九五○○○五八三一號函復）撤銷，由原處分機關酌明後另為處分。」其主文為由被告於收到訴願決定書之翌日起六十日內另為處分（發文日期九十六年四月十三日），惟迄今尚未處理，顯然被告對於本件未詳與調查。⒉原告主張久昌公司九十、九十一年度營利事業所得稅核定已獲被告復查決定認其增資資本不實乙節，按被告因內部單位聯繫不足，並未參酌本件調查資料，僅以原告提供資料作成復查決定，並無同一案情與理由而認定不同之情形。訴願書駁回之理由令原告難以信服，所謂「內部單位聯繫不足」、「並未參酌本件調查資料，僅以原告提供資料作成復查決定」。其理由顯然違反經驗法則，被告之復查決定書、承辦人員，怎會「僅以原告提供資料作成復查決定」？又有關久昌公司，依被告另案復查決定認定該公司為假增資，將資本額由一億元降為七百五十萬元。其實系爭六家公司之資本額是在六家公司間互相流動，而此被告均可依職權查核。被告理應將被繼承人之遺產查明，俾便早日繳納應納之遺產稅，此為原告之基本要求。
二、遺產總額－死亡前二年內贈與部分：被告係以本件被繼承人將其實際持有而利用訴外人邱萬中、張玉寶及張務本三人名義投資於亞希亞、亞昌、加富、滿益交通及滿益五家公司之股份二、○○○股、一○、五○○股、八、○○○股、三○○股及六、○○○股，於九十年六月間移轉予原告（即其配偶丁○○○、子丙○○、乙○○）及媳林育翠四人，而依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論核課贈與稅，並以該等股份移轉係屬被繼承人死亡前二年內贈與，按該等股份於繼承開始日之財產價值四一、八八四、一二二元併計遺產總額核課遺產稅。是此部分亦涉及前揭公司財務狀況實際有多少淨值或多少價值之爭議，則原告主張之理由，同前揭遺產總額－投資部分。
三、遺產總額－債權部分：㈠本件被繼承人生前於八十六年間將前○○○鎮○○段○○○
○號等十筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與訴外人林武雄，取得價金一七○、○○○、○○○元，經被告以其中八八、六一一、二六四元轉入亞希亞公司等五家公司銀行帳戶或代為償還銀行借款，乃核定被繼承人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元。惟系爭債權之資金來源乃被繼承人借款而來，被告既認被繼承人有債權，即應認定債務，且被繼承人實際經營亞希亞公司等六家公司，誤認其個人及代表公司，因無公司與個人屬不同權利主體觀念，致被繼承人與公司之資金不分，被繼承人實際並無系爭債權。㈡訴願駁回理由顯然違法：⒈被告主張債權存在，原告主張債
權不存在，債權存在為積極事實，是以依舉證責任分配之原則，被告主張之積極事實應負舉證責任。⒉被告認定被繼承人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元而予併計遺產，該等公司之資產負債表並未列入該等債務，歷年來該等公司並未列入利息費用，該等公司之資產淨值為何？被告詳予查核即足以證明該等公司之財務狀況。被告若認為被繼承人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元存在，原告願意辦理抵繳，並請被告依法舉證該等債權之存在與具有價值。⒊依經濟部九十五年三月廿九日經授中字第○九五三一九一二四四○號、九十五年四月四日經授中字第○九五三一九六二一三○號、九十五年四月十三日經授中字第○九五三二○一一七六○號及九十五年三月卅日經授中字第○九五三一九一六四九○號、00000000000號函，足以證明系爭六家公司均涉有資金不實及偽造文書等情事，原處分卷內並有公司資本再回流股東之資金流程資料，則前揭公司資產淨值為零。因原告自首，主管機關經濟部認定前揭公司資本額為假，對增資登記等乃予撤銷，撤銷之效力依行政程序法第一百十八條規定溯及既往，故原告所持亞希亞及滿益交通公司股權已回歸之前之股東，此可參最高行政法院九十年度判字第三十號判決。而如被告認系爭公司有價值，就遺產稅或贈與稅，之前早可對原告所持有系爭公司股權強制執行，卻遲不執行。按該等公司之淨值如何，攸關本件遺產稅之核定，依財政部九十二年十二月廿五日台財稅字第○九二○四五七一二五號函意旨，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。準此，原告懇請被告詳予查核該等公司之價值是多少？
四、配偶請求權扣除額部分：原告主張亞希亞公司等六家公司之股權淨值非如被告之認定，故配偶請求權扣除額之認定有違誤。
五、罰緩部分：原告主張被繼承人之財產有誤，罰鍰金額亦必有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、遺產總額－投資：㈠依遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十
九條第一項規定，遺產價值之計算，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。本件被繼承人於九十一年七月廿六日死亡，被告核算系爭股權於繼承開始日之資產淨值，並據以核課被繼承人遺產稅，並無不合。被繼承人生前投資於亞希亞公司、久昌公司、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份
三、五○○股，一、六○○股，四、○○○股，一五○股及
三、○○○股。另以張務本、張九思、張廖惠慈及張黃紅妙等四人名義投資於亞希亞公司、亞昌公司、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份二、五○○股，一○、五○○股，
八、○○○股，五九○股及二、○○○股，以配偶名義投資於滿益公司股份三、○○○股（被繼承人有系爭股份投資為原告所不爭），經被告初查估算系爭股權淨值計八六、九八
四、九九三元，乃核定遺產價值八六、九八四、九九三元。嗣原告提起復查，經被告重行核算被繼承人投資上開六家公司之股權於繼承開始日之遺產價值合計八六、八六一、四八○元（亞希亞公司一九、二八一、八六七元＋亞昌公司一三、二三七、三七九元＋久昌公司一八、○三八、八一九元＋加富公司一四、五七四、三六六元＋滿益交通公司一一、一
三九、九四五元＋滿益公司一○、五八九、一○四元），有各該公司八十六年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、八十七至九十一年度ＡＲＥ（未分配盈餘）核定案件查詢及外更正作業畫面及亞希亞公司歸戶財產清單、亞希亞公司說明書、土地明細表、各類所得資料申報書、台中縣土地卡等資料可稽，復查決定乃予以追減一二三、五一三元。
㈡台灣台中地方法院檢察署（下稱台中地檢署）檢察官九十四
年偵字第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書，係以原告甲○○向該署自首上開亞希亞公司等六家公司之資本額均為虛偽股款，該署以甲○○等人認諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，乃為不起訴處分，上開公司登記之資本額是否為虛偽股款，因事實未經法院調查認定，且原告甲○○自首係於被繼承人九十年度贈與稅案核定後所為，顯係為減輕原應負擔稅負，其主張自不可採。再者，原告甲○○係於被繼承人死亡後始向台中地檢署自首，自認系爭亞希亞等六家公司資本不實，顯然預見原告及被繼承人除獲不起訴處分外，另可規避被繼承人及原告原應負擔之稅捐債務。又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實毋庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，本件台中地檢署以甲○○等人認諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，乃為不起訴處分，該等公司登記之資本額是否為虛偽股款，其事實並未經法院調查認定，經濟部對該等公司之行政處分亦僅依台中地檢署之不起訴處分書所為之依法形式上處分，未進行實體查核，亦未對該等公司股本之真實性予以證明。又有關刑事案卷內，原告自首時提示之資料係後期資料，至之前公司設立或增資時之情形，可能被繼承人最清楚，但被繼承人已死亡，原告就此所為主張實不可採。
㈢至原告於九十五年六月六日申請以系爭亞希亞公司股權抵繳
被繼承人八十八年度贈與稅，經被告否准乙節，按被繼承人死亡與原告申請抵繳贈與稅之時點不同，其資產淨值自亦不同，原告主張容有誤解。又系爭公司中有為營建業，就營建業言，若無一定程度之資本將造成其營業上之阻礙，被告就觀察系爭公司資本額及其營業情形，認其資本額非均不實，而可能僅是增資或設立後有被股東挪用情形。另久昌公司九十及九十一年度營利事業所得稅經被告復查決定認該公司增資資本不實乙節，查被告因內部單位聯繫不足，未參酌本件調查資料，僅以原告提供資料作成復查決定。至原告所稱系爭六家公司之資本額係互相流動，被告應依職權查核等語，按此部分資金流程應由原告舉證。
㈣原告於自首時雖提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，然
由該存摺雖可看出資本額於設立或增資後有領出，但僅為片斷及片面之存款資料，領出後究竟作何用途？是否用以提供公司營運使用，或者由股東收回？如為股東收回，事後是否補回？原告未提示全部之資金流程，以證明其所主張資本額均是虛假。且系爭公司於設立後一直都有在營運，其營業額，加富公司於八十四年時最高達五千五百多萬元，久昌公司也有營業額，上述公司營業額均有開立發票並經稽徵機關核定。綜上，本件原核定並無不合。
二、遺產總額－死亡前二年內贈與：被繼承人將其實際持有而利用邱萬中、張玉寶及張務本等三人名義投資於亞希亞、亞昌、加富、滿益交通及滿益等五家公司之股份二、○○○股、一○、五○○股、八、○○○股、三○○股及六、○○○股，於九十年六月間移轉予其配偶、子丙○○、乙○○及媳林育翠等四人，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論核課贈與稅，並以該等股份移轉係屬被繼承人死亡前二年內贈與，乃依該等股份於繼承開始日之財產價值四
一、八八四、一二二元併計遺產總額核課遺產稅。惟重行核算該等股份於繼承開始日之財產價值合計四一、八三八、九三四元（亞希亞公司六、四二七、二九○元＋亞昌公司一三、二三七、三七九元＋加富公司九、七一六、二四四元＋滿益交通公司四、五一六、一九四元＋滿益公司七、九四一、八二七元），原核定四一、八八四、一二二元應予追減四五、一八八元。另原核定被繼承人九十年間贈與丙○○、乙○○及林育翠之贈與總額業經被告九十五年四月廿四日中區國稅法二字第○九五○○一六二六七號復查決定追減贈與總額
六、六二六元，原核定扣抵稅額一一、四八一、六六九元應併予追減二、七八三元，重行核定一一、四七八、八八六元。原告持與「遺產總額－投資」乙項相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，所訴委不足採。
三、遺產總額－債權：被繼承人生前於八十六年間將上開苗栗縣○○鎮○○段○○○○號等十筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與林武雄君，取得價金一七○、○○○、○○○元。被繼承人取得該等價金後，以其中一○、一○一、二六四元及二○、○○○、○○○元支付亞希亞公司對中租迪和股份有限公司之租賃分期款及償還該公司向台中區中小企業銀行東勢分行之借款，另二○、○○○、○○○元、六、三六○、○○○元、二七、○○○、○○○元、九九○、○○○元及四、一六○、○○○元存入亞希亞公司、久昌公司、滿益公司、滿益交通公司及加富公司銀行帳戶，有支票影本、台中市第二信用合作社客戶臨時對帳單明細、現金收入傳票、代收票據明細單、取款條、匯款申請書、台中商業銀行（原台中區中小企業銀行）交易明細、取款憑條、支票申請書代轉帳收入傳票、放款收回本金收回傳票及臺灣銀行匯款資料等影本可稽，足證被繼承人對該等公司有債權八八、
六一一、二六四元。原告主張系爭債權資金來源係借款，核無足採。至該等公司資產負債表未列入該等負債乙節，核係該等公司有無依商業會計法及其他有關法律規定處理相關會計事項，與本件被繼承人有系爭債權係屬二事，又該等公司有無支付被繼承人系爭債權之利息費用，該等公司有無列帳，亦與本件無涉。綜上，原核定並無不合。
四、配偶請求權扣除額：被繼承人於九十一年七月廿六日死亡，繼承人於九十一年十一月廿二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四
八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元。經原告申請復查，被告依原告提示之剩餘財產差額分配請求權計算表及被告查得資料，核算被繼承人死亡時扣除負債後剩餘財產一八五、五七六、五六一元，生存配偶於被繼承人死亡時扣除負債後剩餘財產四八、四八五、三七○元，重行核算配偶請求權扣除額六八、五四五、五九五元，原核定○元應予追認六八、五四五、五九五元。另原核定公共設施保留地扣除額應予扣除核屬配偶請求分配為其所有部分價值七三七、三二六元，重行核算公共設施保留地扣除額一、二五八、六八五元，原核定一、九九六、○一一元應予追減七三七、三二六元，併予敘明。原告雖主張亞希亞等六家公司股權淨值非如被告之認定，有關配偶請求權扣除額之認定亦有不合等語，惟原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告所訴委無足採。
五、罰鍰：原告漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二年內贈與合計九一、三九三、九七二元，經被告核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，漏稅額二二、七六六、二二一元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二二、七六六、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定以本件遺產總額及扣除額既經追減一六
八、七○一元及追認六七、八○八、二六九元（配偶請求權扣除額六八、五四五、五九五元－應追減之公共設施保留地扣除額七三七、三二六元）已如前述，重行核算漏稅額一一、三六九、九五五元，應處罰鍰一一、三六九、九○○元，原處罰鍰二二、七六六、二○○元應予追減一一、三九六、三○○元。原告猶未甘服，持與本稅相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，所訴委不足採。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，其新代表人戊○○聲明承受本件訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第四條第一項、第十條第一項、第十一條第二項、第十五條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。再按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：因繼承或其他無償取得之財產。慰撫金。」、「夫妻於．．．民法第一○三○條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者．．．並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」行為時民法第一千零三十條之一第一項定有明文及司法院大法官會議釋字第六二○號解釋在案。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第十條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。」、「．．．稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於七十四年六月五日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」分別為財政部七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號、八十三年七月廿七日台財稅第000000000號及八十七年一月廿二日台財稅第000000000號函所明釋。
三、次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所明定。
四、本件被繼承人邱萬仁於九十一年七月廿六日死亡，繼承人即原告申報遺產總額一四八、七七二、一七六元，被告以原告漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二年內贈與合計九一、三九三、九七二元，核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元，並處罰鍰二二、七六六、二○○元。原告不服，就遺產總額（土地、投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（未償債務、配偶請求權扣除額）及罰鍰部分申請復查，獲追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額六八、五四五、五九五元，追減遺產總額一六八、七○一元，公共設施保留地扣除額七三七、三二六元，罰鍰
一一、三九六、三○○元及扣抵稅額二、七八三元。原告仍不服，提起訴願仍遭駁回，就遺產總額（投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（配偶請求權扣除額）及罰鍰之部分提起行政訴訟。
五、原告訴稱：被繼承人於亞希亞公司、久昌公司、加富公司、滿益交通公司、滿益公司及亞昌公司設立或增資時，係以不實之資本及利用訴外人邱萬中等人名義登記為股東，嗣後再將掛名股東變更為子女及媳婦等。前揭六公司於被繼承人死亡時，帳面上雖有淨值，然其公司帳均為假帳，是上開公司資本額既為不實，被告核定遺產之投資金額亦不正確，應予更正。原告曾另案請求以亞希亞公司股權抵繳被繼承人八十八年度贈與稅，被告以該公司股權權淨值為零，而予否准，是被告先認定被繼承人之投資價值，經原告依法主張抵繳，復又認定淨值為零，顯然係採雙重標準。被告認定亞希亞公司等六家公司之股權淨值既然有誤，則本件遺產總額之投資、死亡前二年贈與、配偶請求權扣除額及罰鍰部分均有違誤。另被告以被繼承人生前於八十六年間將前○○○鎮○○段○○○○號等十筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與訴外人林武雄，取得價金一七○、○○○、○○○元，經被告以其中八八、六一一、二六四元轉入亞希亞公司等五家公司銀行帳戶或代為償還銀行借款，乃核定被繼承人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元，惟該債權之資金來源乃被繼承人借款而來，被告既認被繼承人有債權，即應認定債務，且被繼承人實際經營亞希亞公司等六家公司，誤認其個人及代表公司，因無公司與個人屬不同權利主體觀念，致被繼承人與公司之資金不分，被繼承人實際並無系爭債權。
六、再按依首開遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項之規定，遺產價值之計算，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。從而，本件被繼承人於九十一年七月廿六日死亡，關於其所投資之亞希亞公司等六家公司之部分，自應以被繼承人所持有之股權於繼承開始日之資產淨值計算，並據以核課被繼承人遺產稅。經查，被繼承人生前投資於亞希亞公司、久昌公司、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份三、五○○股，一、六○○股，四、○○○股，一五○股及三、○○○股。另以張務本、張九思、張廖惠慈及張黃紅妙等四人名義投資於亞希亞公司、亞昌公司、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份二、五○○股，一○、五○○股，八、○○○股，五九○股及二、○○○股，以配偶名義投資於滿益公司股份三、○○○股，原告對於被繼承人有上開股份之投資，並不爭執。被告依亞希亞公司等六家公司八十六年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、八十七至九十一年度ＡＲＥ（未分配盈餘）核定案件查詢及外更正作業畫面及亞希亞公司歸戶財產清單、亞希亞公司說明書、土地明細表、各類所得資料申報書、台中縣土地卡等資料（原處分卷一一六至三○五頁），核算各該公司於繼承開始時之股權遺產價值結果，亞希亞公司一九、二八一、八六七元，亞昌公司一三、二三七、三七九元，久昌公司一八、○三八、八一九元，加富公司一四、五七四、三六六元，滿益交通公司一一、一三九、九四五元及滿益公司一○、五
八九、一○四元（各公司淨值及被繼承人股權之計算式，分見同卷三○五、二六九、二三九、二○九、一七七及一四八頁），合計八六、八六一、四八○元，較被告初查估算系爭股權淨值計八六、九八四、九九三元，核定遺產價值八六、
九八四、九九三元為低，原告提起復查後，予以追減一二三、五一三元，自屬有據。
七、至原告甲○○以上開亞希亞公司等六家公司之資本額均為虛偽股款，向台中地檢署自首，經該署檢察官以九十四年偵字第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書，予以不起訴在案。經本院調閱台中地檢署該事件卷宗，原告僅提出亞太商業銀行存摺暨內頁、存款憑條、股東名簿、繳納股款明細表、台中商業銀行存摺暨交易明細表及資產負債表等證據，檢察官則以原告甲○○及陳翠蓮等人坦承之情節為基礎，而予以不起訴處分，並未就上開亞希亞公司等六家公司之資本額，經股東繳納股款後，該股款之去向及流程作調查，是原告於向檢察官自首時提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，雖顯示該等公司之資本額於設立或增資後有領出之情事，然此僅存款及提款之資料，存款領出後是否用供公司營運使用或由股東收回，如為股東收回，事後有無補回，原告並未提示全部該等公司股款之資金流程，以資證明此六家公司之資本額均屬虛假。又依上開系爭六家公司八十六年至九十一年累積未分配盈餘核定資料建檔畫面，每年度均有各家公司申報之收件編號，如亞希亞公司八十六年度核定日期為八十八年八月五日，收件編號00000000（同卷三○三頁），且關於ＡＲＥ核定案件查詢及外更正作業之減項，編號十二當年損益計算項目及十五彌補以往年度虧損之部分，亦須公司自行申報，各公司亦有申報（如同卷三○○頁亞希亞公司之部分），足認該六家公司於八十六年度至九十一年均有營業活動，並於每年向稽徵機關申報所得額。另原告主張依經濟部九十五年三月廿九日經授中字第○九五三一九一二四四○號、九十五年四月四日經授中字第○九五三一九六二一三○號、九十五年四月十三日經授中字第○九五三二○一一七六○號及九十五年三月卅日經授中字第○九五三一九一六四九○號、00000000000號函（本院卷三三至三九頁），亦認系爭六家公司均涉有資金不實及偽造文書等情事，惟此係經濟部基於對公司之行政管理，依前開台中地檢署九十四年偵字第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書所述之犯罪事實，分別對該六家公司其中五家公司要求補足資金，否則將依行政程序法第一百十七條之規定撤銷公司登記，尚難據此作為證明系爭六家公司設立時之資本額為虛假及該六家公司八十六年至九十一年之營業額暨所得額均屬不實之證據。再者，原告又主張其於九十五年六月六日申請以亞希亞公司股權，抵繳被繼承人八十八年度贈與稅，經被告否准，可認被告對系爭六家公司資淨值核定不實乙節，按本件被繼承人於九十一年七月廿六日死亡時，系爭六家公司之淨值，應以上開帳證資料核算，與原告於九十五年間申請抵繳贈與稅，二者時點不同，公司資產淨值自亦有異，不得以被告於九十五年間認系爭六家公司資產淨值為零，而推論該等公司於九十一年七月廿六日被繼承人死亡時，公司資產亦無淨值，是原告上開有關系爭六家公司資產淨值之主張，均無可採。
八、關於本件遺產總額之債權部分，被繼承人生前於八十六年間將上開苗栗縣○○鎮○○段○○○○號等十筆土地及○○○鎮○○○路○○號房屋出售與林武雄，取得價金一七○、○○○、○○○元，被繼承人將其中一○、一○一、二六四元及二○、○○○、○○○元支付亞希亞公司對中租迪和股份有限公司之租賃分期款及償還該公司向台中區中小企業銀行東勢分行之借款，另二○、○○○、○○○元，六、三六○、○○○元，二七、○○○、○○○元，九九○、○○○元及四、一六○、○○○元存入亞希亞公司、久昌公司、滿益公司、滿益交通公司及加富公司銀行帳戶，均有支票影本、台中市第二信用合作社客戶臨時對帳單明細、現金收入傳票、代收票據明細單、取款條、匯款申請書、台中商業銀行（原台中區中小企業銀行）交易明細、取款憑條、支票申請書代轉帳收入傳票、放款收回本金收回傳票及臺灣銀行匯款資料等影本在卷可稽（原處分卷三七至九五頁），被告認被繼承人對該等公司有債權八八、六一一、二六四元，並無不合。原告稱該債權資金來源係借款，此與上開事證不符，又未提出具體事證以實其說，自不足採；又上開公司與被繼承人個人間係不同之權利主體，不因上開六家公司係由被繼承人實際經營，而有所不同，原告稱被繼承人因誤認個人與公司不分，實際並無債權，難謂有據。至該等公司之資產負債表未將上開款項列入負債乙節，此係該等公司有無依商業會計法及其他有關法律規定處理相關會計事項問題，與被繼承人有上開債權，係屬二事，此部分亦不得為原告有利之論證。
九、另關於㈠遺產總額中死亡前二年內贈與之部分，被繼承人將其實際持有而利用邱萬中、張玉寶及張務本等三人名義投資於亞希亞、亞昌、加富、滿益交通及滿益等五家公司之股份
二、○○○股、一○、五○○股、八、○○○股、三○○股及六、○○○股，於九十年六月間移轉予其配偶、子丙○○、乙○○及媳林育翠等四人，被告初查依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論核課贈與稅，並以該等股份移轉係屬被繼承人死亡前二年內贈與，依該等股份於繼承開始日之財產價值四一、八八四、一二二元，併計遺產總額核課遺產稅。惟因重行核算該等股份於繼承開始日之財產價值合計四
一、八三八、九三四元（亞希亞公司六、四二七、二九○元＋亞昌公司一三、二三七、三七九元＋加富公司九、七一六、二四四元＋滿益交通公司四、五一六、一九四元＋滿益公司七、九四一、八二七元），原核定四一、八八四、一二二元，追減四五、一八八元。又原核定被繼承人九十年間贈與丙○○、乙○○及林育翠之贈與總額，此經被告九十五年四月廿四日中區國稅法二字第○九五○○一六二六七號復查決定追減贈與總額六、六二六元，原核定扣抵稅額一一、四八
一、六六九元應併予追減二、七八三元，重行核定一一、四
七八、八八六元。㈡配偶請求權扣除額之部分，本件繼承人於九十一年十一月廿二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額
二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元。原告申請復查，被告依原告提示之剩餘財產差額分配請求權計算表及被告查得資料，核算被繼承人死亡時扣除負債後剩餘財產一八五、五七六、五六一元，生存配偶於被繼承人死亡時扣除負債後剩餘財產四八、四八五、三七○元，重行核算配偶請求權扣除額六八、五四五、五九五元，原核定○元應予追認六八、五四五、五九五元。另原核定公共設施保留地扣除額應予扣除核屬配偶請求分配為其所有部分價值七三七、三二六元，重行核算公共設施保留地扣除額一、二五八、六八五元，原核定一、九九六、○一一元，追減七三七、三二六元。㈢罰鍰之部分，被告以原告漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二年內贈與合計九一、三九三、九七二元，經被告核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，漏稅額二二、七六六、二二一元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二二、七六六、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定後，以本件遺產總額及扣除額既經追減一六八、七○一元及追認六七、八○八、二六九元（配偶請求權扣除額六八、五四五、五九五元－應追減之公共設施保留地扣除額七三七、三二六元），重行核算漏稅額一一、三六九、九五五元，應處罰鍰一一、三六九、九○○元，原處罰鍰二二、七六六、二○○元，予以追減一一、三九六、三○○元。原告對被告上開核定㈠至㈢之部分，並不爭執，僅主張亞希亞等六家公司股權淨值，並非如被告上開計算之標準，是該部分之扣除額及罰鍰之數額，自有不合等云，惟被告對於該六家公司之淨值及股權之計算，洵屬正當，有如前述，是原告此部分主張，亦無可取。
十、綜上所陳，被告對系爭六家公司資產淨值及本件被繼承人死亡時股權淨值計算，並無違誤，被告關於遺產總額之投資、死亡前二年內贈與及配偶請求權扣除額之認定及罰鍰處分之部分，均屬正確，另原告對債權部分之爭執，亦不足採，是本件復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額
六八、五四五、五九五元，追減遺產總額一六八、七○一元，公共設施保留地扣除額七三七、三二六元，罰鍰一一、三
九六、三○○元及扣抵稅額二、七八三元，其餘維持原核定，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，原告其他論述，經核與本件判決結果，均不生影響，爰不另一一說明，併予論敘。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 19 日
書記官 莊 啟 明