臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00040號原 告 甲○○訴訟代理人 王叔榮 律師訴訟代理人 郭宗銘 會計師訴訟代理人 張世昌 律師上 一 人複 代理人 陳尹章 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500472650號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額53,862,360元，經被告所屬台中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲原告漏報營利所得40元，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處原告1倍之罰鍰計 19,675,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠有關本稅部分：
１、原告於92年3、4月間經友人陳慶榮介紹洪炳輝代書，其表示手上有多筆公設用地願出售並保證該等土地絕對可以在當年度捐贈政府機關據以申報抵扣綜合所得額，且其從事代書業多年，負責辦理過戶、捐贈，並取得捐贈證明，買方始需付清尾款，否則，願解約退款。原告乃於同年 3月11日與其簽訂土地買賣契約書，購買座落桃園縣○○鄉○○段 864、865、986地號、同縣○○鄉○○段○○○○號及台北縣中和市○○○段頂南勢角小段124-25地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地）所有權全部，總價款 7,271,000元整。洪炳輝收取原告依約給付之簽約款（含定金） 2,150,000元後，嗣後即由洪炳輝全權處理購買土地及捐贈事宜，並取得被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，其上記載贈與人為原告，並無註明原告為信託受託人，與受贈機關望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述 5筆土地之證明函件，原告即依約陸續付清第二、三期款4,362,600元與758,000元。原告信賴上述二政府機關出具之公文書，乃據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，並列報捐贈上述 5筆土地扣除額53,862,360元，完成當年度綜合所得稅申報手續。後原告於 94年6月28日收到被告核定通知，略謂原告捐贈之土地非自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈，不符規定而予剔除。原告查詢後始知洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反上述買賣契約之規定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為原告所有，而擅自將系爭土地由原所有權人張永德、黃文清及林有等人直接「信託」登記予原告名下，再以原告名義辦理捐贈，造成被告之誤解。
２、 本件法律行為共有原地主與洪炳輝間買賣契約之債權行
為，洪炳輝與原告間之買賣契約債權行為，原地主信託登記系爭土地予原告之物權行為，原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之債權及物權行為。原告認為其中除信託登記之物權行為屬於洪炳輝背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，並有無效法律行為轉換之問題，其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均應適法有效，就原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之物權行為而言，望安鄉公所依原告本於信託關係受託人之地位處分取得系爭土地之所有權，無論係以受託人地位或所有權人地位處分系爭土地，均不影響物權行為之適法有效。
３、本件法律關係有疑義者在於原所有權人將系爭土地信託登記予原告之物權行為是否屬實質移轉所有權之物權行為？依實質課稅原則，原告捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以原告買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效：
⑴洪炳輝以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公
契」，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效。按私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，無效的法律行為應儘量使其減少。法律行為原係無效時，最簡易的補救方法就是設法使之轉換成為有效的法律行為。基於此項理由，民法第 112條規定：「無效之法律行為若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為仍為有效。」在經濟生活日益頻繁，人際關係日趨複雜的現代社會中，對於法律行為的當事人及交易的便利，頗為裨益，前大法官施啟揚所著民法總則釋義至明。次按「況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或的列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。
」有法務部92年8月20日法律字第09200 31754號函釋解釋意旨可稽。查原告原本即係向洪炳輝購買系爭土地，而因洪炳輝意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易差價之所得稅，非但未依約提供公設用地，甚至偽刻告原告名義之印章，擅將其購自前手之私設道路土地，以原地主為信託受託人，將該等土地以「信託」為原因（而非以實際之「買賣」為原因）移轉登記予原告名下，再以原告之名義捐贈予上述望安鄉公所，然後再據向稅捐機關申請核發上述捐贈之「贈與稅不計入總額證明書」，交付不知情之原告，據以收取買賣土地之尾款，被告原查核定雖發單核課稅捐，由洪炳輝出具律師見證之切結書後，原告始知上情。洪炳輝所為之信託登記物權行為（包括公契與信託登記）均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。原告業已提起刑事告訴在案，該信託之物權行為理應依民法第71、72條罹於無效。至於訴願決定所稱洪炳輝超出原告授權屬民事法律關係乙節，已全然未置理洪炳輝行為構成刑事犯罪，並影響信託行為無效之情節，實有所誤。再查本件信託登記之行為，誠屬洪炳輝為脫免原地主與其本身應負擔之土地增值稅，不循正途由原地主過戶予洪炳輝，再由洪炳輝過戶予原告，擅以原地主名義信託登記予原告，造成法律外觀上屬於土地信託之假象，可依土地稅法規定脫免屬實質移轉行為之土地增值稅，故本件信託實有使洪代書脫免負擔稅捐之脫法目的，自應屬於無效之法律行為。惟依前揭無效法律行為轉換之規定及法理，原地主出售系爭土地，原即在使其後手買受人得自由處分該土地產權，根本不存有日後因登記原因不同而保留租稅利益之意思，如被告主張原地主真有此意，亦應盡職權調查原則詳查；原告前手之洪炳輝將該等土地產權再轉售原告，亦屬同然。因此，洪炳輝雖未先辦理受讓登記，就逕行移轉登記予原告，然就原地主、洪炳輝與原告之本意，系爭土地登記在原告名下，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益，換言之，洪炳輝片面所為信託登記之物權行為雖屬無效，然上述二次買賣之當事人間，就系爭土地移轉登記予原告名下之時，要使原告取得享有系爭土地之處分利益乙節，並無二致。準此，信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於上述「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告。職是，原告將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈上述5筆土地扣除額 53,862,360元，自無短漏情事，於法並無不合。
⑵法務部 92年8月20日法律字第0000000000函釋意旨，
僅謂信託行為無效，並未連同實質買賣關係亦併同無效：按前揭法務部函釋固闡明：「依信託法第 1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產‧‧‧單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益‧‧‧本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」，然該函釋意旨僅闡明該信託行為無效，非謂當事人間如有實質之法律關係亦併同失效。因此，參照上述民法所規定「無效法律行為轉換」之效力，本件洪炳輝違背買賣雙方本意所為基於信託契約之移轉登記固屬無效，然前後二次買賣契約當事人間之債權債務關係仍應實質上有效成立，因此，基於該等實質有效之買賣關係而完成捐贈之移轉登記，自亦不容否認其效力。準此，原告基於有效買賣契約之買受人地位，自能依法享有捐贈該等土地之租稅利益。惟被告於復查決定駁回復查之主要理由係依前揭法務部函釋，認定如有避稅意圖，信託行為無效，假信託之捐贈亦不得抵稅，任意擴張上述函示意旨，據為不利於原告處分之基礎，至訴願時原告主張該信託行為之無效，應轉換為買賣行為時，訴願決定反就該函釋之適用隻字未提，僅以原告非實質所有權人數語帶過，足見復查決定所持理由明顯違誤，訴願決定亦未能回答本件為何無法律行為轉換之適用可能性，更見其有撤銷原處分及訴願決定再予詳查之必要。
⑶被告不得以土地登記資料作為排除調查實質法律關係
之理由。在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，揆諸改制前行政法院81年度判字第2208號判決，因不動產登記之公契通常僅為配合辦理過戶之用，是否與當事人間真意相合，實際上常有相當之差距，故在私契與公契不同時，實務見解認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。況且土地登記之效力乃民法上「公示原則」之體現，於土地法第43條定有明文，然該登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，如登記內容反於交易事實，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。查系爭土地均捐贈予望安鄉公所，縱系爭無效之信託登記轉換為有效之買賣登記，原告與望安鄉公所間土地移轉過戶之物權行為並不受任何影響，土地法第43條所欲保護之望安鄉公所既無任何權利受損之虞，當無不許無效法律行為轉換之理，是原處分徒以土地登記有絕對效力以為論據，衡諸上開行政法院88年度判字3908號判決，誠有誤解法律之違誤。詎料復查決定及訴願決定憑土地登記資料及土地法第43條之規定，作為無庸再審酌其他事證之依據，不僅與土地法第43條規範意旨相違，似於無法律依據下，採用擬制認定事實之情，不許原告以反證推翻，有違法律保留原則。
⑷本件應追究者乃真正租稅規避之人，是其他稅捐稽徵
機關就類似案例係追究原土地所有權人及洪炳輝漏繳之土地增值稅，而非原告之綜合所得稅。查洪炳輝使用自益信託私有土地方式，作為受託人之捐贈特別扣除額之案例，亦不僅原告受其戕害，尚查有其他買主遭其背信詐欺。惟稅捐稽徵機關在他案反而認定，洪炳輝向原土地所有權人購買土地，於未辦竣所有權登記即再出售，除追徵原土地所有權人之土地增值稅外，並認洪炳輝買賣土地卻未申報土地增值稅業已構成土地稅法第54條之處罰條件，此有臺北高等行政法院94年度判字第3146號判決、94年度判字第3216號判決可證，此等重要事證均為原告於訴願程序中所陳明，惟訴願決定置之不理，顯非妥適。是稅捐稽徵機關前開正確處理方式，已獲司法判決所肯認，是本件亦應依前開判決揭示之實質課稅原則及處理模式，不追徵原告綜合所得稅，始屬正辦。
４、依一般經驗法則，原告對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪炳輝之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響。對於一般不懂稅法之納稅義務人，其對於稅法之理解通常全信賴相關專家之意見，復以稅法法令及實務作業程序相當複雜，除非納稅義務人親自辦理該等業務，並徵詢主管稽徵機關人員意見，否則難以能瞭解相關程序之細節。光就本件捐地節稅之案件為例，其中包含辦理土地過戶、向稅捐稽徵機關申請「贈與稅不計入總額證明書」及由受贈機關表明已接受原告捐贈系爭土地之證明函件等程序，其中向稅捐稽徵機關申請「贈與稅不計入總額證明書」即需要⑴贈與人身分證影本⑵受贈機關同意書⑶至稅捐處申報土地增值稅⑷以稅單至國稅局申報等文件，如已委託專業代理人處理捐地事宜時，豈會一一過問其細節，其僅會要求給予可申報捐贈特別扣除額之必備文件而
已，故自「贈與稅不計入總額證明書」觀之，原告僅能瞭解其以贈與人之身分捐贈系爭土地予望安鄉公所。此種經驗法則就如同委託專業製造業者製作物品，非專業委託人無能力也無從查核其製作過程是否有違反標準作業程序，其所要求者僅為最後的結果而已，故再認定原告就本件是否有疏失實應以原告是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，如訴願決定所指本案捐贈扣除之金額龐大，原告在作成捐贈決定前勢必經過深思熟慮，豈有全權信賴洪炳輝全權處理，況對可得而知之情形完全不加查證，自應對此結果負擔補稅責任云云，實已採用以專業人士的抽象輕過失標準論斷，蓋原告既取得申報捐贈土地扣除額所需之「贈與稅不計入總額證明書」與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述5筆土地之證明函件，當無再要求其查核土地登記資料之理，否則此等注意義務已非原告所能負擔。是以訴願決定未查明原告有無審查洪炳輝行為之能力下，強求原告承擔洪炳輝行為所造成之補稅結果，竟又稱洪炳輝如有超出原告當初授權範圍，均屬民事法律關係，不得作為本件爭執之理由云云，豈非要求原告對洪炳輝行為檢驗在先，卻又不管原告有無審查洪炳輝行為之可能性，實難符事理之平。況民法上不因原告有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責原告而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為，足見訴願決定所執理由，不足成為駁回訴願之理。
５、查被告一方面認為系爭土地信託行為依法無效，另一方面卻又認為系爭信託登記土地之捐贈租稅利益應歸於依法不存在之受益人，自相矛盾，要無足取。按原告向洪炳輝購買系爭5筆土地，因洪炳輝意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易差價之所得稅，乃違背原告與原地主之意願，擅自以偽造文書及背信等不法手段，以「信託」為登記原因，將系爭土地由原地主移轉登記予原告名下。本件信託登記之行為，不僅依法務部92年8月20日法律字第0000000000函釋意旨，應屬無效；事實上，亦因出於洪炳輝故意使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實之信託登記，違反公序良俗而當然無效。此外，就該信託登記之當事人即原地主與本件原告而言，彼雙方亦無辦理信託登記之意思合致，該信託契約根本不成立，亦無效力可言。系爭土地信託登記之物權行為既屬無效，信託之債權契約亦不成立，則系爭無效之信託契約，自無合法有效之受益人存在。準此，系爭土地以原告受託人名義捐贈予澎湖望安鄉公所之捐贈利益，自不應由該無效的信託契約所載、依法並不存在之受益人即原地主享有，灼然無疑。被告依法務部函示意旨認定系爭土地信託登記之法律行為無效，固屬的論；唯其為否准原告得將系爭土地之捐贈利益列舉扣除，卻又認定系爭土地既信託登記予原告名下，原告僅屬受託人，並非受益人，乃強為主張捐贈利益應歸於依法已屬無效而不存在之信託契約受益人即原地主，法理上自相矛盾，顯不足採。
６、系爭土地捐贈之租稅利益，應依民法「無效法律行為轉換」之規定，歸屬實質買受與捐贈之本件原告享有。查本件原地主出售系爭土地，原本就要讓買受人得自由處分該等土地產權，根本不存有日後因登記原因不同而保留租稅利益之意思，就此事實如有疑義，應請傳喚該等地主訊問自明。而原告前手洪炳輝將系爭土地轉售原告，其原意亦屬同然。因此，洪炳輝雖未將系爭土地先為自己辦理受讓登記，即逕行移轉登記予原告；然原地主、洪炳輝與原告三人，就系爭土地所有權最終移轉登記在原告名下時，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益。準此，洪炳輝片面所為信託登記之物權行為雖屬無效，然上述二次買賣之當事人間，就系爭土地移轉登記予原告名下後，要使原告取得享有系爭土地之處分利益乙節，並無二致。系爭土地之信託行為既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，當然無從享有系爭土地捐贈之租稅利益，而應歸屬於依上述「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告享有。為此，原告將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈上述5筆土地扣除額53,862,360元，自無短漏情事，於法並無不合。
７、本件原告確實有向洪炳輝買受系爭5筆土地，不僅為洪炳輝在被告陳明在卷，且有卷附買賣契約書及原告所簽發指名受款人為洪炳輝並經其提兌之支票可資佐證，由此可見，系爭土地由原地主移轉登記至原告名下，確有二次買賣行為，要無疑義。依上述實質課稅與公平課稅原則，被告理當追究原地主讓予洪炳輝時應繳納之土地增值稅，同時再向洪炳輝追究其在二次買賣間所獲差價之財產交易所得稅暨相關罰責，方屬正辦。斷不應無視上述客觀存在之經濟事實，而對實質上買受系爭土地並付清價款，且已取得被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，並持有受贈機關表明接受捐贈系爭土地證明函件之原告，率以受讓登記之原因為「信託」而非「買賣」，即反於實質課稅與公平課稅精神，否准原告捐地列報扣除之權利。上述事實，徵諸洪炳輝如非以信託方式辦理移轉登記，而將系爭土地以「買賣」為登記原因，直接由原地主移轉登記到原告名下，被告依法根本不能否認原告捐贈系爭土地後據以列報扣除稅額之權利，而僅能向洪炳輝追究上開說明所述之稅款與罰責外，由此益證，被告引據民法物權登記公示原則及法務部解釋函所為不利於原告之處分，違反法令殊甚。
８、被告明知系爭土地辦理信託登記，純係洪炳輝偽造文書與背信之結果，竟刻意迴避民法「無效法律行為轉換」之規定，並違反租稅實質課稅原則，否准原告列舉捐贈抵扣所得，實無異被告利用洪炳輝偽造文書、背信等犯罪行為，而命原告應為補稅與罰款之處分，違反誠信原則，核與院檢查扣詐騙集團已得手而尚未轉出之詐騙所得款項，逕視為贓款而宣告沒收，不予發還被害人，讓國庫發人民受害之災難財無異，其有不當得利之嫌至明。
９、退萬步言，倘認系爭土地遭辦理信託登記，原告以受託人立場依法仍無由享受捐贈之租稅利益時，應請鈞院考量原告係因信賴被告所核發「贈與稅不計入總額證明書」，其上載明原告為贈與人，並非受託人；另受贈機關望安鄉公所亦寄達表明已接受原告捐贈上述5筆土地之函件，乃不疑有它，將所持有大東樹脂化學股份有限公司歷年以盈餘轉增資所核發之股票，放棄緩課利益，於92 年度申報為所得。茲如無法享有以系爭土地捐贈抵扣所得之利益，反將遭受巨額補稅與罰款，顯失公平至鉅等語。
㈡有關罰鍰部分：
１、縱本件有漏稅之情，亦因洪炳輝之行為所致，是原告並無漏報稅額之故意或過失，被告之罰鍰處分，於法
自有未合。按原告係於洪炳輝交付被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述5筆土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，同時列報捐贈系爭土地之扣除額53,8 62,360元，完成當年度綜合所得稅申報手續。
由經驗法則可知，原告於申報92年度所得時，根本欠缺漏報所得之認識，顯無疑義。次查，本件爭議所在，端在原告受讓登記之原因為「信託」之衍生效果。而原告既買受系爭土地，且將捐予政府機關據以節稅，因此，縱屬至愚，亦不可能同意洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。反之，洪炳輝私下以該背信手段違約辦理移轉登記，純粹係為謀取其各人免繳土地增值稅與漏報所得之不法利益，渠自不可能告知原告。實則，不僅原告自始不知系爭土地被洪炳輝以信託原因辦理移轉，連首揭仲介人陳慶榮亦係在原告收到被告之核定通知後始行獲知，有洪炳輝於事後所出具並經律師見證之切結書可資佐證。而洪炳輝既係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，原告自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料，因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事，原告主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被告對既無故意亦無過失、完全欠缺責任條件之原告處以罰鍰之處分，顯然於法無據。惟查訴願決定竟以原告辦理系爭土地登記等相關業務之代書係由原告選任監督，且應對登記相關資料亦可查證或核對，是原告應承擔代書行為所造成之利與不利，不得主張歸責所委任代書而免責云云，顯已將原告與洪炳輝間之委任關係誤為僱傭關係所致，蓋依民法之規定，僅有僱傭契約或勞動契約之一方當事人才具有對他方當事人之選任監督權利，此亦為民法第188條規定僱主對於其受僱人之侵權行為，因其選任或監督上之過失負擔連帶賠償責任。至於要求原告查證或核對土地登記資料乙節，依原告與洪炳輝簽訂之買賣契約書，洪炳輝給予原告者係被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述5筆土地之證明函件，是以洪炳輝既未給予原告土地登記資料，原告如何查對？再者，自前述原告信任洪炳輝之專業及洪炳輝有意隱瞞土地信託登記，甚至由律師出具切結書在復查程序中繼續隱瞞原告之情，原告又如何會有主動查核土地登記資料之專業注意行為？如此豈非要求原告盡專業人士之注意義務，殊無可能。以被告亦曾對其他納稅義務人因洪炳輝背信行為所生之信託受託人捐贈土地案件，不處以漏稅罰鍰，何以對案情相同之原告認屬逃漏稅情節？是否真有其他證據可資證明原告有知悉本件違誤之證據？是即知被告顯有行政裁量濫用之瑕疵。
⒉原告縱有過失情節，亦應依法減輕罰鍰。按「違反行政
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項所明定。現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性可言。立法者就故意責任或過失責任在形式上加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則之情節。是以縱納稅義務人有過失情節，其罰鍰倍數亦應減輕，以符行政罰法之意旨。
⒊原告並無逃漏稅之認識與意圖，被告所為罰鍰處分，於
法未合。按92年度仍可捐贈公設用地予政府機關，據以扣抵所得節稅，此乃被告不否認之事實。原告向洪炳輝所購買之土地，係為供捐贈節稅目的，此觀原告與洪炳輝所簽買賣契約，於契約標題下特別載明「保證捐贈」字眼，相關條款亦註明斯旨可資佐證。原告於91年度亦曾向洪炳輝購買公設用地據以辦理捐贈節稅，此有原告提出於訴願程序之相關書據可證。由於當年洪炳輝亦負責代辦過戶與捐贈等相關手續並無瑕疵，原告於系爭年度再向洪炳輝購買相同用途土地，自然更不疑有它，而再全權委其辦理過戶捐贈手續，其間出現洪炳輝偽刻原告印章，據以偽辦信託登記乙節，原告完全不知情，此有卷附洪炳輝親簽並有李盛賢律師與原告代理人共同見證之切結書可稽。
⒋被告認為洪炳輝係由原告選任並監督，應有能力控管，
且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是該代書以原告名義所為之各項土地登記，其有利或不利均應由原告本人承擔乙節，非惟誤解委任關係與僱佣關係之分際，更嚴重違反專業事務合理授權之經驗法則，其心證理由，在在違反證據法則與論理法則，要無足取。
⒌原告就洪炳輝偽造文書與背信等犯行，已向桃園地檢署
提出刑事告訴，蒙定期偵查中，有檢察署通知可證，由此益證原告就系爭偽辦信託登記乙節，既無故意，亦無過失可言，準此，依行政罰法第7條第1項規定，被告為原告罰款之處分，於法自有未合。
⒍原告信賴專業代書洪炳輝辦理所得稅申報並無故意或過
失，而不應處以漏稅罰鍰。按行政罰法第 7條立法理由：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」。是以，本案亦應由被告舉證原告對漏報行為有故意、過失，始得加以裁罰。然對於違反所得稅法上義務之行為，何種情形可認為故意或過失，該法並未明文規定，學者陳清秀於其所著之「稅法總論」第 649頁中認為：「如果是委託合法的稅務代理人辦理其稅捐事件，而該代理人的可靠性並不值得懷疑時，則已盡其注意義務，而不應要求納稅人（稅務的門外漢）對於該稅務代理人（稅務專家）再加以監督，查核其所代為提出的稅捐申報有無瑕疵及錯誤。‧‧‧尤其在義務人如果已經選任專業的具有合格證照的專門職業人員，例如律師、會計師，代理處理事務以履行其義務時，則單純屬於代理人因執行業務之過失導致違反義務之行為，不應轉嫁由義務人承擔，應可認為義務人本人無過失。」。本件原告曾委託專業代書洪炳輝，辦理購地捐贈節稅事宜後，再次委託其辦理相同事務。鑑於原告第一次委託洪炳輝處理稅捐申報事件並無問題之經驗，對於洪炳輝辦理相同事務之可靠性自有相當之信賴，且對於其辦理購地捐贈節稅等高度專業事項亦無從加以審查。另洪炳輝亦於鈞院審理 95年度訴字第668號乙案中到庭證稱並未告知原告違背契約。是以本案單純屬於洪炳輝因執行業務之過失所導致，不應轉嫁由原告承擔，原告自無過失而不應處以漏稅罰鍰。本件應由被告舉證證明原告有何種主觀上之故意或過失等情形，惟被告遲未舉證，有未盡舉證之能事，故所作成漏稅罰鍰之處分即與法有違，自應予以撤銷等語。
二、被告答辯意旨略以：㈠土地捐贈扣除額部分：
⒈原告92年度列報土地捐贈扣除額53,862,360元，原查以
桃園縣○○鄉○○段○○○○號、同縣○○鄉○○段864、
865、986地號及台北縣中和市○○○段○○○○○○○號等土地係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除。原告不服，申請復查提示土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其確實購買上開土地，並已支付買賣價款，上開土地亦確實捐贈望安鄉公所，請追認系爭捐贈扣除額云云。經被告復查決定略以，查依首揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣蘆竹地政事務所、桃園地政事務所及台北縣中和地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人黃秀香、黃茂順、黃文清及陳賢修於 92年3月13日及14日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人黃秀香等 4人為委託人兼受益人。次查，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依首揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人藉信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係藉信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查乃予維持。原告猶表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同論見，予以駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，又主張其原本係向
洪炳輝購買上開土地，而因洪炳輝意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易價差之所得稅，非但未依約提供公設用地，甚至偽刻原告名義之印章，擅將其購自前手之私設道路土地，由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，然後再向被告申請核發上述捐贈之贈與稅不計入贈與總額證明書，交付不知情之原告，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為 2個買賣行為，然因洪君個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
⒊查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查信
託法第 1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。至系爭土地已捐贈望安鄉公所，捐贈程序是否有瑕疵，原核發之贈與稅不計入贈與總額證明書應否撤銷乙節，尚非本件審究之範疇。綜上，系爭土地既由土地所有權人黃秀香、黃茂順、黃文清及陳賢修等4人信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採。原告並無新事證，復執前詞爭訟，所訴委不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈原告92年度綜合所得稅結算申報，經原查剔除捐贈扣除
額53,862,360元，另查獲漏報營利所得40元，移由被告按所漏稅額 19,675,846元處1倍罰鍰19,675,800元（計至百元止）。查原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報，即應將其本人、配偶及受扶養親屬當年度各類所得，以及有關減免、扣除之事實依法申報，惟查原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除捐贈扣除額53,862,360元，致短漏個人綜合所得稅19,675,846元，原告既有所得漏未申報，並以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告主張縱本件有漏稅之情，亦因洪炳
輝之行為所致，是原告並無漏報稅額之故意或過失，被告機關之罰鍰處分，於法自有未合云云。
⒊查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查為
原告辦理土地登記等相關業務之代書係由原告選任監督者，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，自不得主張歸責所委託之代書而免責，且本件原告以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額之事實已論述如前，原處罰鍰並無違誤。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，復執前詞爭訟，所訴委不足採。
㈢補充答辯說明：
１、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額……超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第13條、第17條第1項前段、第71條第1項前段、第100條之2第1項前段及第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人，申報扶養『其他親屬或家屬』免稅額，經稽徵機關審查剔除補徵綜合所得稅者，除經查明虛報免稅額證據確鑿應依所得稅法第110條規定處罰者外，尚非屬所得稅法第100條之2第1項所稱超過本法及附屬法規規定之限制，應無該條文規定之適用。」為財政部89年3月30日台財稅第0000000000號函所明釋。
２、查依前揭所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自行申報繳納制，亦即由納稅義務人自行於期限內結算申報其申報戶（包含本人、配偶及受扶養親屬
）之各類所得總額、免稅額及扣除額，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納。次查稅捐核課係大量行政，若綜合所得稅每案必查，必定花費巨額成本，就被告機關現有編制人力亦不允許，是稅捐稽徵機關係信賴申報內容為原則。倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額，即造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額不實，有短、漏稅捐之結果，又納稅義務人對該申報不實之情況有故意或過失責任，即構成所得稅法第110條第1項之要件；換言之，所得稅法第110條第1項所規定之「應申報課稅之所得額」，包含構成租稅客體之各類所得、減免項目之免稅額及各種扣除額等，若因納稅義務人故意或過失對「應申報課稅之所得額」有漏報或短報情事，即應處罰（最高行政法院94年度判字第00709號、95年度判字第01850號判決參照）。
３、次查「其他親屬或家屬」係所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定得以減除扶養親屬免稅額之對象，又稽徵機關審查均係因無扶養事實，而非以其扶養親屬對象非屬「其他親屬或家屬」而否准認列免稅額，是前揭函釋係規範類此情形，原則上僅須補徵綜合所得稅，無須按日加計利息徵收，亦無須處罰（所稱「應無該條文規定之適用」，係指無所得稅法第100條之2第1項之適用，而非指同法第110條）；惟例外若查明「虛報」免稅額之證據，則應依所得稅法第110條規定處罰，亦即經查明納稅義務人有故意或過失，且「應申報課稅之所得額」有短報或漏報之情事，即應受處罰。本件原告以其因信託取得（原告非信託受益人）、非屬其實質所有之土地贈與望安鄉公所並列報捐贈扣除額，縱非故意亦仍有過失責任（詳如行政訴訟答辯狀所載），已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，與前揭無扶養事實而否准認列免稅額之情形有別，併予陳明。
４、另原告指摘其他個案僅補本稅未處罰，被告機關認定不一致部分，經查所指個案係因扣繳及可扣抵稅額等合計數較經否准認列之捐贈扣除額按有效稅率計算之稅額高，為退稅多寡之情形，又該捐贈扣除額非全部否准認列（取得不動產之移轉原因為「買賣」部分即准予認列，若為「信託」則否准認列），經依所得稅法第110條規定計算，若因其可扣抵稅額大於應納稅額，並無漏稅額，是無須處罰，與本件依規定計算有漏稅額並據以處罰之認定標準相同，二者差別僅係計算結果不同所致。
５、又原告主張因專業代理人執行業務之過失導致違反義務之行為，不應轉嫁由義務人承擔，應可認為義務人本人無過失乙節，查所謂稅務專家係指律師、會計師或記帳士，尚不包含地政士，地政士係辦理不動產登記方面之專門職業人員，而非稅務專家，原告向洪炳輝君購買土地並委託其辦理不動產登記等事宜，因洪君非屬於稅捐法律相關之專門職業及技術人員，因其過失（或違約）導致委託人（即原告）違反所得稅法規定義務之行為，尚無原告所稱「不應轉嫁由義務人承擔，應可認為義務人本人無過失」之適用，原告之主張應屬誤解等語。
理 由
一、土地捐贈扣除額：
（一）、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減
除外，並減除特別扣除額（一）、‧‧‧（二）、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為信託法第 1條及第17條第1項前段所規定。
（二）、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣
除額53,862,360元，經被告所屬台中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲原告漏報營利所得40元，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處原告1倍之罰鍰計 19,675,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查及訴願，未獲變更，而提起本件訴訟，為如事實欄所述之主張請求判決撤銷復查決定及訴願決定。
（三）、又按納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規
定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款之規定要件，始得申報作為列舉扣除。
而贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為「捐贈」，是須合於上開「捐贈」之要件，並提出證明，方得依該規定申報作為列舉扣除。本件原告主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，桃園縣○○鄉○○段 ○○○○號土地，係由委託人黃茂順及黃秀香將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為黃茂順及黃秀香，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；又座落同縣○○鄉○○段864、865、986 地號土地，係由委託人黃文清將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為黃文清，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；而座落台北縣中和市○○○段○○○○○○○號土地，係由委託人陳賢修將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為陳賢修，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽。原告既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第 17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係原告將其所有之土地捐贈政府。是原告主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被告以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
（四）、至原告主張其於 92年3月間係向訴外人洪炳輝購買系爭
土地，總價額 7,271,000元。因洪炳輝係代書，原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經原告提出土地買賣契約書（原證一），並經洪炳輝於本院 95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證述之內容，及其於95年2月5日經被告所屬約談時所證述之內容，固可信為實在。
（五）、然按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。為民法第 758條所明定，是本件原告雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第 758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當，而本件上開系爭土地，係委託人黃文清、陳賢修、黃秀香及黃茂順將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，已敘之如前，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為原告所有，原告為本件捐贈時，既係以受託人之地位登記為系爭土地之所有權人，則原告僅得於此一身分下處分系爭土地。至訴外人洪炳輝與原告間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時原告是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與原告所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任問題，究不得僅以原告向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問原告是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，及原告是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為原告有利之認定。況原告與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而原告取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身份取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是原告在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，所為本件捐贈，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧系爭土地之所有權原告係依法律行為所取得，依上開民法第
758 條非經物權登記，不生效力之規定，而為原告有利之認定。至洪炳輝是否應課土地值值稅，亦與本件之判斷無涉，原告所引臺北高等行政法院94年度訴字第3164號、3216號關於土地值值稅之判決，與本件之情形不同，亦難作為有利原告主張之論據。
（六）、原告雖於92年3月21日將系爭土地5筆捐贈與望安鄉公所
，固有該公所函（原證四）在卷，然因該 5筆土地原告係委託人黃文清、陳賢修、黃茂順及黃秀香之信託而取得所有權，依上信託法之規定，原告為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是原告所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下原告始得為捐贈。從而，本件捐贈原告僅以受託人之地位所為，捐贈之利益，自屬信託之受益人，原告當非係所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人。
（七）、至法務部92年8月20日法律字第0920031754號函對於「
關於登記機關已辦理自益信託登記之土地，其受託人可否將該土地贈與他人疑義」係作成：「．．．二按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（遺產及贈與稅法第四條第二項、民法第四百零六條規定參照），其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為「捐贈」。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以「受託人名義」為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。三、次依信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產（同法第九條第二項規定參照）。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益（本部九十二年四月十一日法律字第○九二○○一一六○七號函說明二參照），況且是以「受託人名義」為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第十七條、第三十六條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。因貴部來函並未檢附信託契約相關資料，本件仍請貴部參酌上開說明，本於職權就具體個案事實依法審酌之。」之函釋。該函釋係認為「信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」，然「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」為信託法第2條所規定，依本件之情形依原告之主張及所提出之洪炳輝所出具之切結書（原證7）之意旨，系爭5筆土地以「信託」為登記原因登記為原告所有，係洪炳輝片面所為，即委託人與原告間並無信託契約。與上開法務部92年8月20日法律字第092003175
4 號函所釋示之情形，不盡相同，尚難據以引用，而為原告有利之認定依據。且縱認上開委託人與原告間並無信託契約之存在，則原告以受託人之地位取得系爭土地所有權，於未經合法程序變更，另由原告以買賣為原因完成所有權登記前，依民法第758條之規定，亦不生取得系爭5筆土地單純所有權之效力。
（八）、又「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件，並因
其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為，仍為有效。」固為民法第 112條所規定，然依前開說明，本件原告依所得稅法申報92年度綜合所得稅時，所提出之捐贈資料，尚不合所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈要件，是縱認原告與黃文清、陳賢修、黃秀香及黃茂順等人間之信託契約有無效之情形，亦無法因類推適用民法第 112條規定法理之結果，而生系爭土地經原告以買賣為原因經登記取得所有權，並已以其為所有權人合法捐贈與望安鄉公所，且已就此一捐贈事實列舉申報扣除之結果之可能。原告主張「洪代書以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於公契，應屬無效之物權行為，然基於民法所規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效」之主張，亦難認屬有據。
（九）、另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查本件上開 5筆系爭土地之捐贈，原告取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬原告，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為原告有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被告否准原告得列為其當年度特別扣除間均無重復課稅之可言。又是否放棄股票緩課利益，為緩課權利人權利之行使，同前所述之論理，原告自亦難以其因誤認該年度有大量捐贈列舉扣除額得申報，而放棄股票緩課利益，而主張其因錯誤之認知所放棄股票緩課利益部分，被告予以補稅有違法情事。
（十）、綜上所述，被告以原告既為受託人，僅為系爭土地之形
式所有權人，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，否准原告以系爭土地之捐贈列報捐贈扣除，而予以補稅，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開主張，認被告所為補稅處分、復查決定及訴願決定此部分違法，請求判決予以撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：
（一）、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免
稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」、「納稅義務人應於每年 5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、及第110 條第1項所明定。又行為時所得稅法第110條第1項所規定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。
（二）、原告92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額
53,862,360元，經被告所屬台中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，除補徵應納稅額20,488,490元外，並另查獲原告漏報營利所得 40元，而由被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處 1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止）。原告不服，對此部分雖以前開主張，加以爭執。然查，原告既以前開不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額即相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第 110條所謂之漏報或短報情形。被告依該規定予以處罰，自難謂為違法，此部分訴願決定予以維持，並無不合。被告所為此部分違章之認定，與行為時所得稅法第110條第1項規定之意旨相符，亦無增加法律所無之限制，或違背法律保留原則之情事。
（三）、原告主張並無漏報稅額之故意或過失一節，查本件之情
形，依前開事證，固足認原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，因洪炳輝將系爭 5筆土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章之情形，在證據上尚不足以認原告以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是原告將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。且本件原告92年度綜合所得稅係由原告自行申報，而上開捐贈之事實，依本件原告所主張之事實經過，尚難認原告有不能注意之情形，則原告未能注意系爭土地原告係以受託人身份取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，原告主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。而被告以原告合於行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，而予以裁罰，自有法律上之依據，而無不當得利之可言。
（四）、再查，被告 92年4月3日所開立系爭5筆土地贈與稅不計
入贈與總額證明書，係被告依贈與人即原告之申請，依遺產及贈與稅法第 41條規定所發給，為核定系爭5筆土地符合同法第20條不計入贈與總額之證明。該證明書係用以向稅捐機關申報土地移轉現值，於核發土地增值稅免稅證明後，併案向登記機關申請贈與土地所有權移轉登記。是該證明書並非被告機關對於申請人就所贈與之土地得於該年度申報綜合所得稅時，列報捐贈扣除額，予以認定或為准許之處分。又望安鄉公所係因原告申請發給土地捐贈證明，而以92年4月10日望經字第0920002131號函函復原告，該函之內容僅表示原告所捐贈之5筆土地之地號、面積、權利範圍、公告現值及土地價值，並未對於原告以何地位捐贈上開系爭土地予以說明。本件縱如原告之主張，原告委由代書洪炳輝全權處理購買系爭 5筆土地及捐贈事宜，而洪炳輝擅以原告為信託之受託人將系爭土地自原土地所有權人辦理所有權移轉登記為原告所有，並提出系爭 5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交原告。然原告將系爭捐贈作為列舉扣除額加以申報，有注意之義務，而未注意，已如前述，是原告尚不得以其所委任處理之洪炳輝代書，及信賴被告上開證明書及望安鄉公所函文，而主張免罰。依前所述，洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認原告無過失。
（五）、另按被告以原告所指僅補稅而未予處罰之部分，係所指
個案因扣繳及可扣抵稅額等合計數較經否准認列之捐贈扣除額按有效稅率計算之稅額高，為退稅多寡之情形，認依所得稅法第110條規定計算，若因其可扣抵稅額大於應納稅額，並無漏稅額，而無須處罰云云，對於所得稅法第110條第1項所指之所漏稅額之解釋，其計算所得淨額，而予以計徵個人所得稅之計算方式，顯與所得稅法第13條之規定不符，應屬誤解。惟原告尚難以被告或其他稽徵機關所為違法之認定處理，而主張被告應作相同之違法處理，是原告此部分之主張，亦難為其有利之認定。
（六）、綜上所述，本件關於罰鍰部分，被告以原告並非捐贈自
有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，應補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲原告漏報營利所得 40元，而依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處原告1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止），於法尚難認為違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開之主張認原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分違法，而請求予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
三、末按，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 16 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 96 年 5 月 16 日
書記官 廖 倩 慧