臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00410號原 告 甲○○訴訟代理人 曹永仁會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600242760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年12月間捐贈海麗光碟科技有限公司（以下簡稱海麗公司）未上市（櫃）股票1,194,000股予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小），並於93年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額新臺幣（下同）6,972,960元，經被告所屬彰化縣分局全數否准認列，核定綜合所得總額11,847,778元，綜合所得淨額11,382,928元，補徵應納稅額1,593,371元。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依所得稅法第17條第1項前文規定「按前三條規定計算
得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額‧‧‧」，而其中該條第1項第2款第2目之1「列舉扣除額」即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」原告因於93年度曾捐贈海麗公司之股票予中正國民小學，金額合計6,972,960元，上開股票並已完成交付及登記之過戶程序，且中正國小亦已出具捐贈證明，並取具被告贈與稅不計入贈與總額證明書，捐贈行為已經完成，故原告於申報93年度綜合所得稅時，遂依上開規定，將上開捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額之一，並與其他應扣除額並列為全部扣除額，用以扣減綜合所得總額後，據以申報93年度之綜合所得淨額，並核以申報繳稅。
原告捐贈股票予彰化縣中正國小，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因中正國小屬彰化縣立國小為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。
⒉次按，依民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將
動產交付，不生效力。」、公司法第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」、同法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之海麗公司之股票，既已交付予中正國小，且於股票上完成背書轉讓，並經向海麗公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？查，民法第408條規
定贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即本件之原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即中正國小）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
⒋中正國小校方雖於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0
940000521號及第0000000000號函通知原告領回捐贈股票，但如上述可知，中正國小為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於中正國小之名下，中正國小片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即中正國小再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證中正國小上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
⒌訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受
贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向海麗公司購買股票時，其營運正常，且依該公
司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將海麗公司之股票贈與中正國小時，亦經受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為6,972,960元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告因投資而購買之股票贈與中正國小，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵至於被告所稱被捐贈股票公司財務有所虧損或有歇業
之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑶從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自
應依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0000000000號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。⒍按「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作
為人民稅捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則及法律不溯及既往原則。」行政法院89年度判字第438號判決可資參照。財政部在研擬相關解釋函令時，應首先依其規範事項內容，加以分析其法律性質，進而探尋制定之權源及其界限，如此可以避免訟爭並樹立解釋函令之公信力。85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，故解釋函令不論系用於貫徹稅法之執行，更是主管機關基於職權，對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則。綜觀個人綜合所得稅，有關所得稅法第17條第1項第2款第二目第一小目列舉扣除實物捐贈金額，從92年度以前盛行之個人以土地捐贈列報扣除之解釋令，財政部92年6月3日台財稅第000000000號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，巳提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅第17條第1項第2款第1目第1小目之規定核實減除；‧‧‧」，又財政部94年2月18日台財稅第0000000000號函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」故有關土地捐贈之上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即93年1月1日以前，捐贈土地價值之計算系以公告現值為列舉扣除金額，之後即以上述兩解釋函令為準。
⒎有關綜合所得稅個人以未上市（櫃）公司股票捐贈列報
扣除之解釋令，財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號令：「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或証明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日台財稅第000000000號令，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈其綜合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日台財稅字第9404542220號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市（櫃）公司股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市（櫃）公司股票係以公司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」而所謂之資產淨值，則依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者為準，而機關核定數，94年（含）以前，係以（公司資本額+資本公積＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年以後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師簽證之淨值為準。本件海麗公司92年係經會計師簽證，且參酌財政部賦稅署第一組之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市（櫃）公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時摯發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3月16日以台財稅字第09404512540號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關摯發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市（櫃）公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」即可暸解發佈上述兩函釋之法源見解及背景。
⒏原告於93年與中正國小因捐贈海麗公司而成立股票贈與
契約，並取得中正國小同意捐贈函，原告取得中正國小同意捐贈函後，即向被告為贈與稅申報，被告並依遺產及贈與稅法第20條及第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，俟股票過戶完成，中正國小並發捐贈價值證明函，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條所規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之相符，至此，依民法、遺產及贈與稅法及公司法（有關股票捐贈）等相關規定，原告與中正國小之贈與行為已完備無疑。原告依所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報93年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股票數額全數予以剔除，原告殊難甘服，再依財政部訴願決定書所示，訴願決定駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益云云。然有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票具有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」之真義，讓其價值有公正統一的計算方式。故，可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，若此則稅捐機關在核定遺產稅及贈與稅標的中之未上市公司股票價值豈不都是為零，則應退還所有不合理課徵之遺產稅及贈與稅，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，殊料被告又回頭否認被告自己所核發之公文書。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」既然財政部94年10月3日台財稅字第0000000000既規定：「個人以未上市公司股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公司淨值為準。」而被告所為，顯然與此解釋函令相悖。觀未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。基於法律安定性原則、行政先例原則、平等原則、行政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，被告未依法行政，顯然與巳發佈之解釋函令，希下級機關遵循相違悖。否則，行之有年之土地及未上市（櫃）股票之捐贈，豈不都要補稅，而課徵未上市（櫃）股票之遺產稅或贈與稅，豈不都要退稅，則課稅行政將大亂。綜上可知，被告原處分、訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈原告於93年12月間捐贈海麗公司未上市（櫃）股票1,19
4,000股予中正國小，並於93年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額6,972,960元，經原查以受贈人中正國小業已通知原告領回上開捐贈之股票，其捐贈未成立，乃全數否准認列系爭捐贈扣除額。原告不服，申經復查，仍維持原處分，提起訴願，亦遭駁回。
⒉原告訴訟意旨略謂：依民法第761條及公司法第164條、
第165條第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，原告捐贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤銷，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，係屬違誤云云。並另稱其向海麗公司購買股票時，該公司營運正常，該公司財務報表顯示之公司淨值與股票面額價值相符，且其將系爭股票贈與中正國小時，已依規定依據該公司出具之資產負債表向被告申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，中正國小並出具捐贈股票之價值確實為6,972,960元之證明函，顯見系爭股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，至被告所稱該公司財務有所虧損或有歇業之情形，其在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等。本件原告與中正國小之贈與行為已完備無疑，與一般之贈與並無不同，亦無不合理之處，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定，原處分及訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不符法制之詞，圖以強大的行政力量來坑害原告之權利云云。
⒊查所得稅法中捐贈扣除額之規定，係在納稅義務人之捐
贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，即具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。本件原告主張其捐贈中正國小之股票，已合法完成無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。
⒋次查，所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅
法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁）。再者，所得稅法第17條第1項規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。‧‧‧」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求（高雄高等行政法院96年度訴字第326號、第254號及第109號判決參照）。
⒌末查，本件原告於93年11月30日購入海麗公司股票1,19
4,000股，同年12月7日旋即將上開股票全數捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額6,972,960元，惟查上開海麗公司自89至93年度之營利事業所得稅均申報鉅額虧損，嗣又申請停業，系爭股票對受贈單位顯無實益。是彰化縣政府乃函知中正國小「不同意受贈」，中正國小乃於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000522號及第0000000000號函通知原告於一週內領回股票。是本件原告捐贈中正國小之系爭股票，嗣因該校得知該公司有鉅額虧損之情事，而通知原告領回，受贈單位中正國小已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），自不應准予認列。綜上，本件原告上開捐贈行為，顯係藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，原核定否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，且與租稅法定主義無違。原告復執前詞爭執，所訴核不足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告於93年12月間捐贈海麗公司未上市（櫃）股票1,194,000股予彰化縣二林鎮中正國小，旋於93年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額6,972,960元，被告所屬彰化縣分局以受贈人業已通知原告領回上開捐贈之股票，其捐贈未成立，乃全數否准認列，核定原告綜合所得總額11,847,778元，綜合所得淨額11,382,928元，補徵應納稅額1,593,371元。原告不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略稱：依民法第761條及公司法第164條、第165條第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成；又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人或其繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與，或依民法第418條規定拒絕履行贈與之例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，原告捐贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤銷，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，係屬違誤。且原告向海麗公司購買股票時，該公司營運正常，其財務報表顯示之公司淨值與股票面額價值相符，原告將系爭股票贈與中正國小時，已依規定依據該公司出具之資產負債表向被告申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，中正國小並出具捐贈股票之價值確實為6,972,960元之證明函，顯見系爭股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，至被告所稱該公司財務有所虧損或有歇業之情形，其在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等。本件原告與中正國小之贈與行為已完備無疑，與一般之贈與並無不同，亦無不合理之處，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定，本件原處分及訴願決定所持理由，洵屬違背法令、推諉卸責不符法制之詞，圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，倘原告此說能成立，則稽徵機關以未上市上櫃公司資產淨值作為核定遺產或贈與稅之依據，即失所附麗，均應予以撤銷云云。
三、按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得作為列舉扣除額，自個人綜合所得總額中扣除，且有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固定有明文。惟所得稅法中捐贈扣除額之規定，其立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額，並非一有贈與行為，稽徵機關即應作成准予扣除之處分，仍須就客觀具體事實，判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列舉扣除。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。次查所謂避稅行為屬脫法行為者，係利用民法上私法自治，藉契約自由原則，違反稅法分配租稅負擔之意旨，逃避租稅負擔。按實質法治國家，不僅形式上要遵守法律保留及法律優越原則，並須貫徹實證之價值體系。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，令其負擔相同之租稅法律效果。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對捐贈特別扣除額之規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。‧‧‧」其立法目的顯係為保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始給予免除租稅之優惠措施。否則，雖具捐贈之形式，而政府並無受有實質上利益，未增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他未以低價購買不能增加國家或社會公益股票，作為列舉扣除額之一般納稅人為不公平），而與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。至於遺產及贈與稅法對未上市上櫃公司股票價值之計算之規定，其立法目的，係就繼承或受贈未上市上櫃公司股票，受贈人有無經濟實益而定，並不過問其對國家社會有無公益目的，故遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。」並不審酌其對國家或社會是否達到公益之目的。所規範目的既不相同，其認定標準自不相同。原告主張其捐贈中正國小之股票，得否作為列舉扣除額，應以該公司財務報表顯示之公司淨值為準云云，容有誤解。
四、本件原告於93年11月30日購入海麗公司股票1,194,000股，同年12月7日將上開股票全數捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額6,972,960元，經查海麗公司自89至93年度之營利事業所得稅均申報鉅額虧損，嗣又申請停業，此有該公司各年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業稅欠稅查詢情形表及營業稅稅籍查詢單等影本附在原處分卷可稽（原處分卷第44頁至第50頁），足證該等股票對受贈單位並無實益；原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，顯係藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，核與首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，就法條之解釋，即不能准其作為列舉扣除額，是不論其時財政部有否作成不准其作為列舉扣除額之解釋，均不應准予認列。次查綜合所得稅列舉捐贈扣除額之列報要件，與民法關於贈與是否成立或撤銷，尚無直接關係，不可混為一談，系爭股票雖已完成交付及登記程序，然如前所述，該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位（即中正國小）於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000522號及第0000000000號函通知原告領回，此亦有該2函件附原處分卷可按（第18頁及第20頁）原告雖主張民法僅規定贈與人得撤銷贈與，並無受贈人得撤銷贈與，中正國小既已接受贈與，即不得再撤銷贈與云云。惟查民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」故贈與為諾成契約，一經約定，受贈人即得對贈與人請求履行贈與契約，故民法特予規定在何種情形下，贈與人始得撤銷其贈與。惟因受贈人係無償取得贈與人贈與之財產，苟非負有負擔之贈與，受贈人放棄其受贈，並不損害贈與人之權益，故受贈人放棄其受贈，自非法所不許，法律即無限制受贈人放棄受贈之必要，故民法未規定何種情形下，受贈人始得撤銷或放棄其受贈。否則，如依原告所言，一經受贈，受贈人即不得撤銷或放棄受贈，則受贈人於受贈後發現受贈物係有瑕疵之物，或受贈物雖無瑕疵，惟受贈人並無能力支付受贈物之費用，例如贈與人贈與汽車一輛與受贈人，受贈人受贈後，汽油及各種物價均上漲，其已無能力負擔牌照稅燃料稅及汽油費，如將之出售，亦愧對贈與人，而將受贈之汽車返還贈與人，顯非法所不許。本件中正國小係隸屬彰化縣政府，依彰化縣縣有財產管理自治條例第10條規定，其受贈財產應登記彰化縣所有，中正國小受贈後報請彰化縣政府核准，經彰化縣政府以94年4月7日府財產字第0940058978號函復該校不同意受贈，故中正國小乃以上開2函件通知原告領回；本件原告從未主張其贈與時，曾對受贈人表明其捐贈目的係在獲得扣抵綜合所得稅之利益，而受贈人亦曾應允助原告助其達到扣抵綜合所得稅之目的，則中正國小自得於上級未准其受贈後，通知原告放棄受贈請原告領回。綜上所述，被告否准原告以系爭股票作為列舉扣除額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 蔡 騰 德