臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00421號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月18日台財訴字第09600162290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父江大亨於民國（下同）89年7月28日死亡，繼承人等於90年4月12日申報遺產總額新臺幣（下同）131,102,778元，經被告核定遺產總額131,108,968元，遺產淨額108,667,968元，應納稅額39,826,984元，嗣臺中商業銀行代位補申報遺產房屋3,113,000元，經被告更正核定遺產總額134,221,968元，遺產淨額111,780,968元，應納稅額41,383,484元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，續行提起行政訴訟，案經本院95年7月5日95年度訴字第232號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告作成96年1月23日中區國稅法二字第0960001991號重核復查決定，追減債權131,050,000元及同額追減未償債務，其餘維持原核定。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠原告之被繼承人江大亨於89年7月28日死亡，繼承人申報遺
產總額131,102,778元，經被告於91年11月26日核定本案遺產總額131,108,968元，遺產淨額114,667,968元，應納稅額42,826,984元。原告及訴外人江建忠兩人不服被告之裁定，在法定期限內，於92年3月21日依法向被告提起復查。原告及訴外人江建忠兩人92年3月21日所提復查項目為「國稅局應自遺產總額中扣○○○鄉○○段八筆土地被繼承人江大亨之生前負債」及「國稅局核定永豐螺絲實業股份有限公司（以下簡稱永豐公司）之股價超出該公司本質」等四項，此有被告所屬中縣分局92年3月21日收文用印之復查申請書為證。嗣債權銀行臺中銀行為拍賣被繼承人江大亨之房地，代位補申報遺產房屋價值3,113,000元，本案經被告更正核定遺產總額為134,221,968元，遺產淨額111,780,968元，應納稅額41,383,484元。由於遲未接獲被告之復查決定，訴外人江建忠於93年12月中旬至被告所屬台中縣分局詢問本案辦理進度，據江建忠轉述，被告所屬台中縣分局突然以本案復查程序已告一段落，要求訴外人江建忠再提復查補充文件，訴外人江建忠及原告兩人則於93年12月22日依要求再提復查說明。本案之後由訴外人江建忠提起訴願及行政行政訴訟，經臺中高等行政法院以95年度訴字第232決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由財政部及被告另為適法之處分。原告於95年8月中旬得知臺中高等行政法院對本案之判決後，經審視原始復查文件發現，本案由原告及訴外人江建忠兩人於92年3月21日提出之復查項目原有四項，但在被告原承辦人楊玉敦小姐要求下刪除兩項次要項目，保留「應自遺產總額中扣除被繼承人江大亨之生前負債」及「國稅局核定永豐公司之股價超出該公司本質」兩項做為第一次復查之復查項目，但被告於處理復查及訴願程序時，並未審查及裁定「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目，原告則於95年9月1日再補提「復查補充理由書」，具體要求被告將被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票淨值，由原核定之9,608,509元更正為0，被告則於96年1月23日以「中區國稅法二字第0960001991號復查決定書」否准本案原告之主張。原告不服復查決定，提起訴願，遭訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
㈡本案被告於96年1月23日中區國稅法二字第0960001991號復
查決定書第5頁中稱：「經查本件申請人係於93年12月22日申請復查，復查僅主張本局對於被繼承人未償債務，未予全數認列，應予重新核定云云等語，對永豐公司股票遺產淨值9,608,509元部份，申請人並未有所爭執，有復查申請書附卷可稽，是該部份未申請復查，原核定即告確定，併予敘明。」云云，被告上述裁決非但完全背離事實，且與現行法律之相關規定有間，要屬誤會：
⒈經查，被告首次核定本案遺產稅額之申請復查截止期限為
92年3月25日，原告與訴外人江建忠於92年3月21日在法定期限內依法向被告提起復查申請，92年3月21日復查書中已如本訴願書「事實」中所述，係包含「核定永豐公司之股價超出該公司本質」等二項復查項目，但被告至今仍未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實質審查及裁定。又，稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之稅捐即告確定，而未審查之爭點仍須由稅捐機關依法審查及答覆，否則行政救濟程序並未終結，多年來此一法則由稅捐機關及各級行政法院奉為準則並徹底遵守。
而依據稅捐稽徵法第35條之規定，92年3月21日復查書為本案第一次且為唯一之復查申請。
⒉次查，原告於95年9月1日赴被告補提「復查補充理由書」
時，協助被告尋獲並目睹原告與訴外人江建忠所提之92年3月21日復查申請書仍存列於被告之本案公文卷夾中，但被告口頭表示：所謂「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目敘述過於抽象難以進行審查‧‧‧。惟查，「復查人申請復查，已提出不服之理由，業已符合稅捐稽徵法施行細則第11條之規定，且上開法條並未規定須就原處分之各個細目逐一載明不服之理由」，故被告不管所提復查項目內容為何，仍須進行實體審查及裁定（最高行政法院92年判字第1835號判決參照）。又稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定（最高行政法院75年判字第2063號判例參照）。經查，本案在被告尚未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實質審查及作成決定以前，原告己於95年9月1日向被告補提「復查補充理由書」，具體要求將被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票淨值，由原核定之9,608,509元更正為0元，原告對此爭點之敘述及主張巳趨完備。準此，92年3月21日復查申請書中所載二項復查項目均為本案爭點，被告依法須進行實質審查並以書面裁定復查結果。
⒊末查，原告於96年3月8日至被告辦公住所閱覽本案卷內文
書時，赫然發現被告本案卷夾內列有一份收文日期為94年2月27日之復查文件（被告誤植為93年02月09日），該復查文件首頁內容為復查人同意放棄「核定被繼承人江大亨土地價值過高」及「核定永豐公司股價超出該公司本質」兩項復查項目，並於完全分離之次頁有原告及訴外人江建忠兩人之簽名及用印。原告在此鄭重聲明，原告截至96年3月8日止，從不知曉有此份收文日期為94年2月27日之所謂復查文件，亦從未在該所謂復查文件中之分離第二頁用印及簽名。該偽（變）造之94年2月27日復查文件，為特定人利用該文件之首頁（復查申請內容陳述）及次頁（簽名及用印）完全分離之特殊安排，以電腦繕打復查申請書首頁後，再以移花接木方式放入第二頁簽名頁進行偽（變）造該所謂復查文件，以遂行其特定之目的。上述原告陳述之情節，原告在此具結均為事實，若有任何不實之陳述，原告願負完全之民、刑事責任。原告亦在此對偽（變）造上述虛偽文件之特定人保留所有民、刑事之求償權利。
而該所謂收文日期為94年2月27日之偽造復查文件係特定人所偽（變）造，其在法律上之證據力已不復存在，本案被告從未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行審查，更未於歷次復查、訴願及行政法院訴訟等行政程序中對此爭點做成任何行政決定，被告須對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實體審查及答覆。
㈢「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目：按「
行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第8條、第9條及第36條訂有明文。本件遺產稅案件背後牽扯諸多不法，被告以永豐公司提出之違法不實財務報表作為依據，核定被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票淨值為9,608,509元，並據以核算遺產總額，完全背離事實並損及原告之權益。
㈣永豐公司為未上市（櫃）公司，按「遺產及贈與財產價值之
計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。另參照財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋：「稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理」。此則財政部函釋之意旨，雖用以防範公司行號藉虛列費用及低估收入等手段逃漏稅捐，但同理，營利事業公司行號之經理人，亦可能以人為因素虛列資產及低估負債等手段，出具不實財務報表以遂行其獲取不法利益之目的。近年來發生於美國之恩隆案、發生於台灣之上市公司博達案及近來爆發之力霸案等轟動國際社會的重大經濟犯罪弊案，即以虛列資產、洗錢及掏空資產等非法手段營私舞弊，造成社會及經濟環境動盪。故在未經查核其所列財務報表之真實性前，被告若僅以未上市公司提供之財務報表為本，用以計算遺產總額及應付遺產稅額，即可能因公司行號出具不實之財務報表而損及繼承人之權益。
㈤本件遺產稅案件，永豐公司資本額僅25,000,000元，89年度
累計積欠債權銀行臺中商銀借款共100,360,000元，負債比率為其資本額25,000,000元四倍有餘，若依本國商業銀行放款之一般規定，除非永豐公司擁有傲人之土地或固定資產作為擔保，放款銀行豈有放貸該公司資本額四倍有餘之資金予永豐公司之理？而事實上依永豐公司提出之財務報表顯示，該公司土地及固定資產相當有限，卻以本件被繼承人江大亨所有，位於○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45共八筆土地作為抵押擔保，設定最高限額抵押1億8千萬元予台中商銀。而為符合商業銀行放款時借款人須有超過借款金額之實質資產及良好之財務狀況方可借貸之金融實務，永豐公司只得出具內容不實之財務報表，以高估資產價值方式用以美化帳面以取得借款人資格。其借款方式屬一年期短期借款，並以借新還舊方式每年換約，但為避免債權銀行雨天收傘，只能年年再以虛假之財務報表送債權銀行存查。經查，永豐公司首於79年先向臺中商銀借得80,000,000元，因利息負擔沉重且營運績效未見改善，無力償還借款，只得陸續再向台中商銀借款20,360,000元，累計至89年7月28日被繼承人江大亨死亡時，共積欠債權銀行臺中商銀借款100,360,000元無力償還。足證本件被繼承人江大亨於89年7月28日死亡之前，永豐公司之營運已陷入困境，甚至須以不法手段再增加貸款，才可暫時避免所面臨之破產危機。本件被告核定永豐公司之股票價值係以「永豐公司資產負債表」為依據，但原告於96年3月8日至國稅局閱覽本案卷內文書時，發現該所謂永豐公司資產負債表非但無會計師簽認，甚至無永豐公司任何財務會計人員、經理人或負責人簽名，被告竟以一紙來歷不明之所謂「永豐公司資產負債表」就可用以核定永豐公司股價，不但草率且與事實完全不符。
㈥經進一步審視該所謂永豐公司出具之「資產負債表」發現，
該公司所列資產至少有以下會計科目為虛列或虛增，是造成上述永豐公司之實際淨值應為負數，但被告卻反而核定淨值為9,608,509元之主因：
⒈虛列「應收帳款」及「應收票據」金額56,000,000餘元：
按商業會計法及商業會計處理準則等相關法令規定，應收帳款係指一年內可望回收之銷貨帳款，但本筆43,000,000餘元之「應收帳款」，其金額為永豐公司資本額之1.6倍，並接近永豐公司財報中所列資產總額之1/4，此筆巨額之「應收帳款」誠屬不可思議。經查，永豐公司於79年向台中商銀借得80,000,000元後，該筆鉅款雖依法匯入永豐公司帳戶，但隨即由當時永豐公司負責人挪用，而列為「應收帳款」金額43,000,000餘元之主要內容即為遭前永豐公司負責人所挪用之款項。依「商業會計法」及「商業會計處理準則」等相關法令規定，此筆所謂56,000,000元之「應收帳款」不能列為永豐公司資產，該筆「應收帳款」應自資產負債表中之「借方」更正為0元，並同時在資產負債表中之「貸方」新增「非常損失」科目，金額為56,000,000元，永豐公司資產亦同步減少56,000,000元。
⒉虛增「存貨」金額至8,000,000餘元：永豐公司負債達壹
億元以上，利息負擔沉重，怎能不理會沉重利息負擔，卻預產高額之「存貨」放置庫房不予販售？事實上，生產螺絲、螺帽之製程會伴隨產出龐大數量之廢鐵及不良品，此為生產螺絲、螺帽產品時必然產出之下腳料，此下腳料僅能以廢鐵外售，而廢鐵價格低廉與螺絲、螺帽等金屬產品之價值有極大差異，永豐公司有以下腳料充當成品存貨並列為資產之嫌，或根本無此項所謂「存貨」。
⒊虛增「房屋及建築」金額至16,000,000元：被告本案卷夾
中之所謂永豐公司「資產負債表」中列有會計科目「房屋及建築」金額16,000,000元，該科目之資產項目包括廠房鋼結構及五層樓辦公大樓一棟。其中廠房鋼結構係於62年至64年興建完成，至89年該廠房鋼結構之廠齡已達25年之久。以稅捐稽徵處規定之折舊標準，鋼結構廠房之耐用年限為15年，永豐公司廠房鋼結構早已超過其耐用年限，依「商業會計法」及「商業會計處理準則」等相關法令規定，該廠房鋼結構提列折舊後之殘值已然為零。至於該棟五層樓辦公大樓則為RC造房屋，興建於70年，以稅捐稽徵處規定之折舊標準，RC造房屋每年折舊率為1%計算，該棟五層樓辦公大樓之殘值尚有原始造價之80%。故永豐公司所列會計科目為「房屋及建築」之資產主體即為該棟五層樓辦公大樓，堪可認定。事實上，上述「房屋及建築」之廠房鋼結構及五層樓辦公大樓，均為永豐公司積欠台中商銀借款之抵押品，且於92年遭債權銀行拍賣，拍賣總價為18,960,000元（含廠房鋼結構及五層樓辦公大樓），其中該棟辦公大樓之第五層樓因故分標賣得2,600,000元，故整棟大樓之拍賣價應約為13,000,000元（2,600,000元×5樓），故「房屋及建築」中之廠房鋼結構拍賣所得僅得款5,960,000元。但上述「房屋及建築」中之五層樓辦公大樓因建造人不明，加上該建築物係建造於被繼承人江大亨擁有○○○鄉○○段八筆土地內，經稅務機關判定該五層樓辦公大樓並非永豐公司之資產，並判定該棟五層樓辦公大樓所有權屬被繼承人江大亨所有，債權銀行台中商銀為強制執行拍賣該棟五層樓辦公大樓，代位補申報該棟五層樓辦公大樓遺產房屋價值3,113,000元，並由被告開單補徵該棟五層樓辦公大樓遺產稅。但本件被告又依據永豐公司提供之財務報表，併計該棟五層樓辦公大樓為永豐公司財產，並用以核算被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票總值為9,608,509元，並據以核算本件遺產稅，則本件遺產稅案件被告對該棟五層樓辦公大樓實質上重複課稅，被告應僅能擇一進行徵稅。
⒋綜上所示，被告以一紙無會計師簽認且無永豐公司經理人
及財務會計人員簽名之所謂「資產負債表」核定永豐公司股票價值，該所謂「資產負債表」僅為永豐公司經理人為遂行其繼續向債權銀行借取鉅款並逃避掏空永豐公司責任之目的，提出虛偽不實之報表，則本件遺產稅案件有關被告核算被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票淨額為9,608,509元與事實不符。被繼承人江大亨擁有之永豐公司資產淨值於89年已呈現嚴重負數，故股票淨額應更正為0元，並重新核算本件遺產稅案件之遺產總額及應納稅額。若被告堅持上述「房屋及建築」中之五層樓辦公大樓為永豐公司財產，並用以核算被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票價值，則稅務機關判定該五層樓辦公大樓所有權屬被繼承人江大亨所有之認定則非事實，而被告開單補列該棟五層樓辦公大樓為江大亨之遺產，遺產總額增加3,113,000元並據以課徵本案遺產稅為實質上重複課稅，被告須償還此部份之不當得利，本案之遺產總額須先由134,221,968元更正為131,108,968元，遺產淨額亦須同步由111,780,968元減少為108,667,968元，再重新核算遺產稅額。
㈦「國稅局應自遺產總額中扣○○○鄉○○段八筆土地被繼承
人江大亨之生前負債」復查項目：永豐公司於被繼承人江大亨死亡前已現經營危機，共積欠債權銀行臺中商銀借款100,360,000元無力償還。故在被繼承人江大亨死亡前，100,360,000元之鉅額債務已確定須由被繼承人江大亨承擔。次查，本案被繼承人江大亨於79年以其擁有○○○鄉○○段八筆土地為擔保，設定最高限額扺押權壹億捌仟萬元予臺中商銀，供家族企業永豐公司借貸資金週轉。87年8月10日之前，被繼承人江大亨僅為該扺押設定案之設定義務人，債務人則為永豐公司。但該扺押設定案於87年8月10日之後，被繼承人江大亨於該案中之地位變更為與永豐公司同列為主債務人，此有「扺押權設定通知書」及「土地登記謄本」可證。於此同時，永豐公司與臺中商銀間之授信額度契約書亦重新訂約，借款債務人亦同步變更為永豐公司及被繼承人江大亨並列，由於永豐公司向台中商銀借貸之款項均為一年期短期借款，每年再以借新還舊方式續借，足證本案被繼承人江大亨死亡前，永豐公司及被繼承人江大亨共同向臺中商銀借貸之所有借款之債務人均為永豐公司及本案被繼承人江大亨。故本案永豐公司以被繼承人江大亨之土地為擔保，向臺中商銀之所有借款，被繼承人江大亨非僅只為連帶保證人，亦是各筆借款之共同債務人。被告所稱臺中商銀函復被繼承人江大亨為該數筆借款之連帶保證人，但並未表示被繼承人江大亨非該數筆借款之共同債務人，且在一般授信實務中，債權銀行為確實保障自身利益，共同債務人間經常兼任連帶保證人，非得謂連帶保證人即非共同債務人，故是否為共同債務人應由借貸等相關文件加以判斷，非僅憑被告所稱是連帶保證人即喪失共同債務人之身分。本案由「扺押權設定通知書」、「土地登記謄本」及「授信額度契約書」等借貸文件可證，被繼承人江大亨確為各筆借款之共同債務人。按「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之；其給付本不可分而變為可分者亦同。」，民法第271條定有明文。被繼承人江大亨死亡前已為該系爭借款之債務人之一，該系爭借款之債務已確定須由被繼承人江大亨承擔，與系爭借款是否於被繼承人江大亨死亡後繼續繳息與否根本無關。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。
系爭借款確為被繼承人江大亨生前未償之債務，依遺產及贈與稅法之規定，自得由遺產總額中扣除系○○○鄉○○段八筆土地被繼承人江大亨之生前負債。
㈧末查，永豐公司雖名義上屬股份有限公司型態，但實質上為
家族式企業，揆諸臺灣一般之家族性企業，兄弟、配偶、子女大都為家族企業之股東，因此向金融機構借貸時往往以較為簡易之方法為之，事實上家族企業及股東間之財務往來劃分並不明確，不得謂係爭借款由永豐公司帳戶支付利息，則所有借款之債務均全劃分屬永豐公司承擔。本案被繼承人江大亨為創辦人之一，面對負債壹億元以上之沉重負債，每月須繳交700,000～800,000元之高額利息，永豐公司早已週轉不靈。被繼承人江大亨為維持該公司之艱難營運，非但從不支領薪資轉而作為繳息之用，並經常以自有資金供永豐公司用於該公司營運及繳息之用。故表面上系爭借款由永豐公司帳戶支付利息，但實際上支付利息之資金為永豐公司及被繼承人江大亨共同出資，特予敘明。
㈨本件遺產稅案件被繼承人江大亨所有遺產已遭法院拍賣殆盡
，全部用以支付債務及繳納稅捐，已無任何遺產可用以支付未繳清之遺產稅。而本件遺產稅案件，背後牽扯諸多不法，永豐公司所貸巨額資金，江義雄早已外逃至美國加州安那漢市及中國大陸。被告當初可能因資訊不足或稽徵程序稍有延遲，錯失稽徵其他科目稅收之機會，但被告不應該因而遷怒無辜，並以不實之所謂永豐公司資產財務報表，強加於未涉案之無辜繼承人，原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分為有理由。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧
‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又「被繼承人‧‧‧生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第0000000號函所明釋。
㈡原告之父江大亨於89年7月28日死亡，原告等繼承人申報遺
產總額131,102,778元，經被告於91年11月26日核定遺產總額131,108,968元，遺產淨額108,667,968元，應納稅額39,826,984元，嗣於92年11月13日，申請更正主張被繼承人生前曾向臺中商業銀行后里分行（前為臺中區中小企業銀行后里分行，以下簡稱臺中商銀）借款6,000,000元，應予認列被繼承人生前未償債務扣除額6,000,000元，經被告於93年7月
22 日准予認列。另繼承人江建忠於92年3月21日，向被告申請復查，主張：臺中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、
42、44、45等8筆地號土地，公告地價已暴跌20%，原核定遺產金額太高。遺產總額所列永豐公司股票1,190股，核定遺產淨值9,608,509元，過分高估，超過該公司本質。復於92年5月13日，由繼承人江建忠及原告具名，向被告補充復查理由略以，被繼承人於民國79年提供○○○鄉○○段共8筆土地向臺中商銀抵押設定180,000,000元整，被繼承人及永豐公司列為債務人，設定義務人則設為被繼承人。永豐公司因經營不善無力繳納上開借款之利息，且永豐公司資本額僅25,000,000元，除廠房外並無其他具價值之資產，上開向臺中商銀借款款項，於被繼承人89年7月28日逝世時之借款餘額，應列為被繼承人之未償債務云云。申經被告復查決定以，查被繼承人生前提供所有坐落臺中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45地號等8筆土地向臺中商業銀行后里分行連帶保證永豐公司借款100,368,104元，系爭借款經該分行催討無效後，上開土地及永豐公司、其他連帶保證人財產，已於93年12月7日經臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）拍賣131,050,000元及18,960,000元合計150,010,000元，尚不足清償系爭借款及違約金、利息合計162,954,070元，有臺中地院92年度促字第72300號支付命令、93年12月13日及30日93年度執辰字第12102號民事執行處通知附卷可稽，上開拍定金額其中131,050,000元係被繼承人生前提供土地擔保所拍賣之價額，經原查重行查核追認未償債務扣除額131,050,000元，惟上開土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人已取得同額求償權，依首揭函釋意旨乃應將該求償權額併入遺產總額課稅。
㈢又原告雖主張永豐公司已停業，其餘連帶保證人亦無資產可
供償債，惟查永豐公司仍登記有不動產，尚難認繼承人之求償權無法履行，故原查同額追認債權131,050,000元；至於主張被繼承人連帶保證該借款12,000,000元部分，查江義雄於89年1月24日向臺中商業銀行借款12,000,000元，約定清償日期分別為89年7月24日6,000,000元及90年7月24日6,000,000元，截至92年2月24日前江義雄均正常繳息，系爭保證借款至被繼承人死亡時尚非屬被繼承人之債務，又該借款雖經臺中地院裁定拍賣其抵押物，惟迄今尚未拍定，有臺中地院92年度促字第85200號支付命令及92年度拍字第2302號民事裁定附卷可稽，依首揭民法規定，連帶債務之債權人得對於債務人中之一人同時或先後請求全部或一部之給付，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定，系爭12,000,000元連帶保證借款尚難認已符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務。綜上，被繼承人所有之不動產既經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，應予追認未償債務扣除額131,050,000元並同額追認債權，重行核算遺產淨額及應納稅額均不變，乃駁回其復查之申請。
㈣原告不服，訴願主張參照最高行政法院93年度判字第828號
判決意旨，我國民法係採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡時觀之，析言之，繼承人係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，是財政部73年3月8日台財稅字第50848號函釋認應併入遺產總額與繼承之法理尚有未合。
又本件主債務人永豐公司業經經濟部中區辦公室於94年11月15日命令解散並廢止登記，該公司僅有土地1 筆，已被設定最高限額抵押，雖尚未完成清算，但已無資產可供拍賣及求償；系爭債務其餘連帶保證人江義雄及江秀枝（已歿，無人承認繼承，其遺產已歸國庫）所有之土地已被查封拍賣中，皆為小坪數畸零地，即使拍賣價值也不高，甚至因須繳納土地增值稅，完全沒有拍賣執行價值，與一億多元債權相比完全不符比例原則等情云云，案經財政部95年4月18日台財訴字第09500101440號訴願決定略以，被繼承人之土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人已取得同額求償權，縱如原告主張永豐公司已停業，江義雄已逃往大陸，其餘連帶保證人亦無資產可供償債，亦不影響該請求權之行使，依首揭規定及函釋意旨仍應將該求償權額併入遺產總額課稅，至最高行政法院93年判字第828號判決並非判例，僅拘束個案，所訴核不足採，財政部乃駁回其訴願。原告仍不服，第一次提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年7月5日95年度訴字第232號判決略以，查被繼承人生前提供所有‧‧‧土地向臺中商銀連帶保證永豐公司借款100,368,104元，上開借款該公司至92年2月起始未依約繳納本息‧‧‧為原告所不爭‧‧‧準此，上開永豐公司及江義雄借款至被繼承人死亡時（89年7月28日）均正常繳納本息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，自不得自遺產總額扣除。至於財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，係指被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於生前，其提供他人作為借款抵押設定之土地，至死亡時並未經法院查封拍賣，係至死亡後之93年始經查封拍賣，與該函釋所舉於生前即經法院執行拍賣之情形不同，於本件之情況，自不得引用該函釋之意旨，將被繼承人之連帶債務予以扣除，及將同額之求償權列為遺產債權。原告主張被繼承人為連帶保證人，負有連帶保證債務，該連帶保證債務即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不足採‧‧‧依上開說明，復查決定就被繼承人之連帶債務及求償權為整體觀察，將被繼承人所有之不動產經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，予以追認未償債務扣除額131,050,000元，並同額追認求償權，核有違誤為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。
㈤嗣被告依臺中高等行政法院95年度訴字第232號判決撤銷意
旨，作成96年1月23日中區國稅法二字第0960001991號重核復查決定略以，查被繼承人既係於89年7月28日死亡，生前雖提供前述所有之土地，向臺中商銀連帶保證永豐公司借款100,368,104元，惟該等借款該公司於被繼承人死亡時仍正常繳納本息，直至92年2月起始未依約繳納本息，是該連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生。又被繼承人提供擔保之上地，生前尚未經臺中地院執行拍賣，於93年12月7日始經該法院執行拍賣，自亦無首揭函釋之適用。綜上，該連帶保證債務非屬被繼承人死亡前確實之未償債務，自不得自遺產總額扣除，系爭未償債務扣除額131,050,000元，重核後應予否准認列，至於債權部分亦應同額減除131,050,000元，重核後遺產淨額仍為11l,780,968元，應納稅額仍為41,383,484元，重核復查決定遂准予追減債權131,050,000元，並同額追減未償債務。又原告另於95年9月1日補具復查理由書，主張曾對被告機關核定被繼承人所遺永豐公司股票淨值9,608,509元部分申請復查，惟被告迄今仍未對該部分爭點作成復查決定，該公司因積欠銀行鉅額債務無力償還，以致被繼承人土地遭拍賣，該公司資產遠低於負債，並無價值可言，應予更正該公司遺產淨值為0元，經查本件原告係於93年12月22日申請復查，復查僅主張被告對於被繼承人未償債務，未予全數認列，應予重新核定云云等語，對永豐公司股票遺產淨值9,608,509元部分，原告並未有所爭執，有復查申請書附卷可稽，是該部分既未申請復查，原核定即告確定，故重核復查決定未予審究。
㈥原告對被告重核復查決定不服，再次提起訴願略以：⒈其已
於92年3月21日申請復查，復查項目包括永豐公司股權淨值以及系爭被繼承人生前未償債務，永豐公司股權淨值其並未撤回復查，訴稱被告核定永豐公司股票淨值9,608,509元過高，該公司淨值實際為負數，並無價值可言，此外該公司有虛列應收帳款、應收票據、存貨房屋建物等情事，其中該公司所有之房屋建物列為公司資產，又列為被繼承人遺產，有重複課稅情事，該公司資產負債表既然虛偽不實，自不得作為核定公司淨值之依據，至於系爭未償債務131,050,000元，確為被繼承人生前已實現之未償債務，應准自遺產總額扣除。⒉被繼承人江大亨確○○○鄉○○段8筆土地借款案之共同主債務人，並非單純之連帶保證人，故系爭借款應自遺產總額中扣除云云。案經財政部訴願決定略以查被繼承人生前提供其所有臺中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45地號等8筆土地，與永豐公司共同向臺中商銀借款100,368,104元，經被告向臺中商銀函證，經臺中商銀93年3月19日中后里字第299號函復，證稱被繼承人江大亨係為借款連帶保證人，有約定書、本票及函復影本附原處分卷可稽，又系爭借款均係撥入永豐公司存款帳戶，亦有動用額度申請書影本附卷可按，繼承人江建忠及原告92年5月13日向被告補充復查理由，稱該等借款歷年來均作為永豐公司經營週轉之用，原告補充復查文件，亦多次主張系爭借款為連帶保證債務，臺中商銀亦係開立放款保證餘額證明書，均有相關文件附原處分卷足稽，此項事實並為臺中高等行政法院95年度訴字第00232號判決所認定，是原告主張被繼承人係為系爭借款共同主債務人，顯非真實。至於原告主張其復查項目包括永豐公司股權淨值以及系爭被繼承人生前未償債務，永豐公司淨值實際為負數，被告核定該公司股權淨值過高乙節，查本件於92年3月21日由繼承人江建忠提起復查，嗣後於92年5月13日，由繼承人江建忠及原告具名，向被告補充復查理由，再於93年2月9日由繼承人江建忠及原告具名，填具復查申請書，其復查請求欄第二項列明「除負債部分外，92年3月21日申請復查理由，地價核定金額過高及永豐公司股價過高兩項，願意撤銷」等語，有93年2月9日由繼承人江建忠及原告具名填具復查申請書附卷可稽。原告就永豐公司股權淨值部分，既已撤銷原不服之表示，即已撤回該部分之復查申請，被告僅就系爭未償債務部分作成復查決定，是永豐公司股權淨值部分不予審理，自為有據。況原告因不服被告94年12月30日以中區國稅法二字第0940066445號復查決定，循序提起訴願及第一次提起行政訴訟時，其訴願理由及訴訟主張與訴訟標的，所爭執者亦僅為系爭未償債務部分，對於核定永豐公司股權淨值部分並未有所爭執，茲原告再事爭執，洵有未洽，財政部乃駁回其訴願。
㈦訴訟意旨略謂：原告稱訴外人江建忠於92年3月21日在法定
期限內，依法提起復查申請，復查申請書係包含「核定永豐公司之股價超出該公司本質」等二項復查項目，但被告至今仍未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實質審查及裁定。依據稅捐稽徵法第35條之規定，92年3月21日復查申請書方為本案第一次且為唯一之復查申請，又稅捐稽徵機關在第一次復查決定以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，並為復查決定，有最高行政法院75年判字第2063號判例參照。本案在被告尚未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實質審查及作成復查決定以前，其已於95年9月1日向被告補提「復查補充理由書」，具體要求需將永豐公司股票淨值，並作成復查決定。原告並聲稱，截至96年3月8日止，從不知曉有收文日期為94年2月27日所謂復查文件（註：原告主張被告誤植為93年2月9日），亦從未在該復查文件中第二頁用印及簽名，該偽（變）造之94年2月27日復查文件，為特定人利用該文件之首頁及次頁，完全分離之特殊安排，原告訴稱對偽（變）造上述虛偽文件之特定人保留所有民事、刑事之求償權利。因此被告需對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之項目進行實體審查，再者該公司有虛列應收帳款、應收票據、存貨房屋建物等情事，該公司所有之房屋建物列為公司資產，又列為被繼承人遺產，有重複課稅情事，綜上，該公司資產負債表既然虛偽不實，自應重行核定其淨值云云。
㈧有關被告核定被繼承人所遺永豐公司股票淨值9,608,509元
，原告主張業已提出復查，其並未於94年2月27日簽署放棄該復查項目之文件，永豐公司淨值實際應為負數乙節。經查永豐公司並未有經營虧損之情事，被告核定永豐公司股權淨值，係依被繼承人死亡時（89年7月28日），該公司歷年未分配盈餘累積數、實收資本額，以及土地重估增值金額計算而得（繼承日以前年度未分配盈餘累積數13,592,212元，加計繼承日該年度之未分配盈餘85,527元、公司實收資本額25,000,000元、土地重估增值1,694,150元，金額合計40,371,889元，按被繼承人持有股份金額5,950,000元與公司實收資本額25,000,000元之比例核定），此淨值之核定與該公司是否有虛列應收帳款、應收票據、存貨、房屋建物等情事無關。次查本件雖曾於92年3月21日提起復查，惟僅係由繼承人江建忠一人提出申請，嗣後於同年5月13日，原告方與江建忠共同補具復查理由，針對被繼承人生前未償債務提出說明。第查原告與江建忠，另於93年2月9日填具復查申請書，表明就本局核定永豐公司股權之淨值，兩人均同意撤銷復查（原告該部分誤認為94年2月27日），是被告核定永豐公司股權淨值，業經原告撤銷復查，有原告簽名蓋章之復查申請書附卷可稽。末查本件經被告於94年12月30日以中區國稅法二字第0940066445號函作成復查決定，准予追認未償債務131,050,000元，並同額追認債權，因遺產淨額及應納稅額均不變，復查決定予以駁回。原告雖不服遂提起訴願，惟亦僅係就未償債務部分提起訴願，並未對永豐公司股權淨值提出訴願，嗣後本件經財政部95年4月18日台財訴字第09500101440號訴願決定予以駁回，原告循序提起第一次行政訴訟，其訴訟標的仍係爭執被繼承人生前之未償債務，對於被告核定永豐公司股權淨值並未有所爭執，故永豐公司股權淨值，該部分自始未經復查，亦未曾向財政部提起訴願，第一次提起行政訴訟時，對此核定復未有所爭執或主張，是該部分之核定即告確定，原告再次爭執，顯無可採。至於原告主張其並未撤銷永豐公司淨值之復查，有不明人士偽造變造印章乙節，該部分原告應循司法程序解決，與本件遺產核課並無關涉。㈨基上論結，原處分及訴願定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、被告代表人變更為乙○○，聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又「被繼承人‧‧‧‧‧‧生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第0000000號函所明釋。
三、本件原告之父江大亨於89年7月28日死亡，繼承人等於90年4月12日申報遺產總額131,102,778元，經被告於91年11月26日核定遺產總額131,108,968元，遺產淨額108,667,968元，應納稅額39,826,984元，嗣繼承人等於92年11月13日，主張被繼承人江大亨生前曾向臺中商業銀行后里分行（前為臺中區中小企業銀行后里分行，以下簡稱臺中商銀）借款6,000,000元，申請更正追認被繼承人江大亨生前未償債務扣除額6,000,000元，被告經調查後嗣於93年7月22日同意其更正申請，另繼承人江建忠於92年3月21日，向被告申請復查，主張：㈠臺中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44、45等8筆地號土地，公告地價已暴跌20%，原核定遺產金額太高。㈡遺產總額所列永豐螺絲實業股份有限公司（以下簡稱永豐公司）股票1,190股，核定96,08 5,509元，過分高估，超過該公司本質。復於92年5月13日，由繼承人江建忠及原告具名，向被告補充復查理由略以：被繼承人江大亨於79年提供○○○鄉○○段共8筆土地向臺中商銀抵押設定180,000,000元整，被繼承人江大亨及永豐公司列為債務人，設定義務人則設為被繼承人江大亨。永豐公司因經營不善已無力共同繳納上開向臺中商銀借款之利息，且永豐公司資本額僅25,000,000元，永豐公司除廠房外並無其他具價值之資產，上開向臺中商銀借款款項，於被繼承人江大亨89年7月28日逝世時之借款餘額，應列為遺產稅之未償債務云云，申經被告復查決定以：被繼承人所有之不動產既經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，應予追認未償債務扣除額131,050,000元並同額追認債權，重行核算遺產淨額及應納稅額均不變等由，駁回其復查之申請。另一繼承人江建忠（原告之兄弟）仍表不服，主張已無資產可供拍賣及求償；系爭債務其餘連帶保證人江義雄及江秀枝，皆為小坪數畸零地，全無拍賣執行價值，與一億多元債權相比完全不符比例原則等情云云，提起訴願，經財政部95年4月18日台財訴字第09500101440號訴願決定，駁回其訴願，江建忠仍表不服，提起行政訴訟，案經本院95年7月5日95年度訴字第232號判決略以，查被繼承人生前提供所有‧‧‧土地向臺中商銀連帶保證永豐公司借款100,368,104元，上開借款該公司至92年2月起始未依約繳納本息‧‧‧為原告所不爭‧‧‧準此，上開永豐公司及江義雄借款至被繼承人死亡時（89年7月28日）均正常繳納本息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，自不得自遺產總額扣除。原復查決定就被繼承人之連帶債務及求償權為整體觀察，將被繼承人所有之不動產經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，予以追認未償債務扣除額131,050,000元，並同額追認求償權，核有違誤為由，將訴願決定及原處分（復查決定)均撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依上開本院判決撤銷意旨，作成96年1月23日中區國稅法二字第0960001991號重核復查決定略以，被繼承人既係於89年7月28日死亡，生前雖提供前述所有之土地，向臺中商銀連帶保證永豐公司借款，惟該借款於被繼承人死亡時該公司仍正常繳納本息，該連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生。又被繼承人提供擔保之上地，生前尚未經臺中地方法院執行拍賣，自亦無首揭函釋之適用。該連帶保證債務非屬被繼承人死亡前確實之未償債務，自不得自遺產總額扣除，系爭未償債務扣除額131,050,000元，重核後應予否准認列，至於債權部分亦應同額減除131,050,000元，重核後遺產淨額仍為11l,780,968元，應納稅額仍為41,383,484元等由，復查決定准予追減債權131,050,000元，並同額追減未償債務。另指明繼承人甲○○主張曾對被告核定被繼承人所遺永豐公司股票淨值部分申請復查，惟被告迄今仍未對該部分爭點作成復查決定，該公司因積欠銀行鉅額債務無力償還，以致被繼承人土地遭拍賣，該公司資產遠低於負債，並無價值可言，應予更正該公司遺產淨值為0元乙節。經查本件於93年12月22日申請復查，僅主張被告對於被繼承人未償債務，未予全數認列，應予重新核定云云等語，對永豐公司股票遺產淨值9,608,509元部分，並未有所爭執，是該部分既未申請復查，原核定即告確定，原告對該重核復查決定不服，提起訴願，再經訴願決定駁回等情，分別有遺產稅申報書（見原處分卷第194至198頁）、遺產稅核定通知書（同上揭卷第220頁、413頁）、江建忠復查申請書（同上揭卷第350頁）、原告及江建忠92年5月13日共同出具復查補充理由書（同上揭卷第334、335頁）、原告及江建忠93年2月9日出具之復查申請書（同上揭卷第355、356頁，訴願卷第38、39頁附有影本）、原告及江建忠93年12月22日復查申請書（同上揭卷第485至489頁）、被告復查決定書（同上揭卷第535至538頁）、本院95年度訴字第232號判決書正本（同上揭卷第588至593頁）、原告95年9月1日復查補充理由書（同上揭卷第562至565頁）、被告重核決定書（同上揭卷第585至587頁）、臺中商業銀行后里分行函（同上揭卷第259頁）等附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告雖主張：訴外人江建忠於92年3月21日在法定期限內，依法提起復查申請，復查申請書係包含「核定永豐公司之股價超出該公司本質」等二項復查項目，但被告至今仍未對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之復查項目進行實質審查及裁定。被告以一紙無會計師簽認且無永豐公司經理人及財務會計人員簽名之所謂「資產負債表」核定永豐公司股票價值，該所謂「資產負債表」僅為永豐公司經理人為遂行其繼續向債權銀行借取鉅款並逃避掏空永豐公司責任之目的，提出虛偽不實之報表，則本件遺產稅案件有關被告核算被繼承人江大亨擁有之永豐公司股票淨額為9,608,509元與事實不符。被告須對「核定永豐公司之股價超出該公司本質」之項目進行實體審查，再者該公司有虛列應收帳款、應收票據、存貨房屋建物等情事，該公司所有之房屋建物列為公司資產，又列為被繼承人遺產，有重複課稅情事，綜上，該公司資產負債表既然虛偽不實，自應重行核定其淨值。又永豐公司於被繼承人江大亨死亡前已現經營危機，共積欠債權銀行臺中商銀借款100,360,000元無力償還。故在被繼承人江大亨死亡前，100,360,000元之鉅額債務已確定須由被繼承人江大亨承擔。且本案被繼承人江大亨於79年以其擁有○○○鄉○○段八筆土地為擔保，設定最高限額扺押權壹億捌仟萬元予臺中商銀，供家族企業永豐公司借貸資金週轉。87年8月10日之前，被繼承人江大亨僅為該扺押設定案之設定義務人，債務人則為永豐公司。但該扺押設定案於87年8月10日之後，被繼承人江大亨於該案中之地位變更為與永豐公司同列為主債務人，此有「扺押權設定通知書」及「土地登記謄本」可證。故「國稅局應自遺產總額中扣○○○鄉○○段八筆土地被繼承人江大亨之生前負債」復查項目云云。
五、惟查原告及江建忠93年2月9日出具之復查申請書複（復）查請求欄載：「㈠申請複（復）查先父江大亨遺產稅，原核定通知書未計算負債部分，請求核定。㈡除負債部分外，92．
03．21申請複查理由，地價核定金額過高及永豐公司股價過高兩項，願意撤銷。㈢拍賣結果將會儘快送交貴局。㈣請貴局複查重新核定後，務必通知複查人江建忠、甲○○二人，以免複查人權益遭受重大損失。」（見原處分卷第356頁），足見僅申請負債部分，其地價核定金額過高及永豐公司股價過高兩項，均已撤銷，不再申請復查。參以嗣於民國93年12月22日原告及江建忠曾共同出具申請書向被告所屬臺中縣分局申請復查，其復查請求欄載明請求事項共三項為：「㈠申請複（復）查先父江大亨遺產稅，原核定通知書未全部認列未償債務，請求重新核定，並退還已繳稅款。㈡拍賣分配表結果將儘快補送貴局。㈢請貴局複（復）查重新核定後，務必通知複查人江建忠、甲○○二人，以免複查人權益遭受重大損失，先前複查即發生貴局未將複查結果依法通知複查申請人事件。」（見原處分卷第489頁），依其申請書載內容，亦僅就「未償債務」部分為申請，參以原告之兄弟江建忠所提起本院95年度訴字第232號遺產稅一案之陳述及主張，亦僅論及「未償債務」部分，有關永豐公司股價過高部分，確已撤銷不再主張，至為明確。原告雖主張原告及江建忠93年2月9日出具之復查申請書次頁固為其所簽名蓋章，但首頁被其兄弟抽換云云（見本院卷第150頁），惟無何舉證證明，且參以其他嗣後所提文件，均顯示確已撤回該部分之復查請求，已如前述，該主張顯非可取。原告雖又主張門牌坐落臺中縣○○鄉○○路○段462之1號建物不論臺中商銀或永豐公司始終認為係永豐公司所有，列為該公司資產，被告復將其列為被繼承人遺產，兩邊計列，顯有不當云云（見本院卷第118頁筆錄），惟查依該建物登記簿謄本記載，其登記日期為64年12月27日，登記所有權人即為江大亨（見本院卷第130頁登記簿謄本），原告雖提出稅捐機關房屋稅登記資料，曾載有「永豐機器工廠潭子分廠江大亨」（見本院卷第131頁），故指係永豐公司所有，惟查建物產權之登記，應以該管地政機關登記為準，稅捐機關之登記，僅課稅之資料，不發生法律上所有權之效力。且依該記載，並非永豐公司，應係早期原告被繼承人草創公司前身時期之登記，當時係被繼承人獨資工廠，則亦係江大亨一人所有，原告以之遽指為永豐公司所有，顯有誤會，被告將其列為原告等之被繼承人遺產，尚無違誤。又依原告稱係供永豐公司廠房使用，則該公司債權人誤認係該公司資產，而誤聲請予以查封，亦不能倒果為因，憑以指為係公司資產。且依建物登記簿謄本載，既於64年間即已明確登記為江大亨所有，永豐公司應不致再誤列為公司資產，更不致列於公司資產負債表，申報稅捐機關，否則如何提出產權證明？原告指列為公司資產，既無何其他舉證，自非可取。且被告核定永豐公司股權淨值，係依被繼承人死亡時（89年7月28日），該公司歷年未分配盈餘累積數、實收資本額，以及土地重估增值金額計算而得（繼承日以前年度未分配盈餘累積數13,592,212元，加計繼承日該年度之未分配盈餘85,527元、公司實收資本額25,000,000元、土地重估增值1,694,150元，金額合計40,371,889元，按被繼承人持有股份金額5,950,000元與公司實收資本額25,000,000元之比例核定），淨值之計算係以稅捐機關之核定為準，而非以公司申報之資產負債表為準，此淨值之核定與該公司是否有虛列應收帳款、應收票據、存貨、房屋建物等情事無關，原告指被告將該建物，兩邊列計，亦有誤會。有關本件被繼承人未償債務部分，原告雖主張其被繼承人江大亨就臺中商銀所負債務，並非連帶保證人，而係借款主債務人，惟臺中商銀已函復被告江大亨確係連帶保證人，有復函附原處分卷（見原處分卷第259頁），關於江義雄600萬元債務部分，被告已予認列為未償債務，原告亦不爭執，至於原告所主張其餘債務，業經本院95年7月5日95年度訴字第232號判決略以，查被繼承人生前提供所有‧‧‧土地向臺中商銀連帶保證永豐公司借款100,368,104元，上開借款該公司至92年2月起始未依約繳納本息‧‧‧為原告所不爭‧‧‧準此，上開永豐公司及江義雄借款至被繼承人死亡時（89年7月28日）均正常繳納本息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，自不得自遺產總額扣除。至於財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，係指被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於生前，其提供他人作為借款抵押設定之土地，至死亡時並未經法院查封拍賣，係至死亡後之93年始經查封拍賣，與該函釋所舉於生前即經法院執行拍賣之情形不同，於本件之情況，自不得引用該函釋之意旨，將被繼承人之連帶債務予以扣除，及將同額之求償權列為遺產債權。原告主張被繼承人為連帶保證人，負有連帶保證債務，該連帶保證債務即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不足採‧‧‧依上開說明，復查決定就被繼承人之連帶債務及求償權為整體觀察，將被繼承人所有之不動產經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，予以追認未償債務扣除額131,050,000元，並同額追認求償權，核有違誤為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分，有該判決附原處分卷第588至593頁，已如前述，被告乃據以重核，作成96年1月23 日中區國稅法二字第0960001991號重核復查決定略以，查被繼承人既係於89年7月28日死亡，生前雖提供前述所有之土地，向臺中商銀連帶保證永豐公司借款100,368,104元，惟該等借款該公司於被繼承人死亡時仍正常繳納本息，直至92年2月起始未依約繳納本息，是該連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生。又被繼承人提供擔保之土地，生前尚未經臺中地院執行拍賣，於93年12月7日始經該法院執行拍賣，自亦無首揭函釋之適用。該連帶保證債務非屬被繼承人死亡前確實之未償債務，自不得自遺產總額扣除，系爭未償債務扣除額131,050,000元，重核後應予否准認列，至於債權部分亦應同額減除131,050,000元，重核後遺產淨額仍為11l,780,968元，應納稅額仍為41,383,484元，重核復查決定遂准予追減債權131,050,000元，並同額追減未償債務（見原處分卷第588至593頁）等情，甚為詳明。原告雖提「扺押權設定通知書」及「土地登記謄本」為證，主張被繼承人江大亨於該案中之地位變更為與永豐公司同列為主債務人，故「國稅局應自遺產總額中扣○○○鄉○○段八筆土地被繼承人江大亨之生前負債」復查項目云云，惟其與債權人臺中商銀函復被告機關之復函不符，有該復函附原處分卷（見原處分卷第259頁），自應以債權人之復函為準。原告該舉證要非可採。原告主張永豐公司所借1億多元及江義雄所借1200萬元均列為被繼承人未償債務，既未能舉證證明，尚非可採。綜上，原告主張俱無可採。從而，被告依被告前所更正核定遺產總額134,221,968元，遺產淨額111,780,968元，應納稅額41,383,484元。嗣再依本院95年度度訴字第232號判決被告作成96年1月23日中區國稅法二字第0960001991號重核復查決定，追減債權131,050,000元及同額追減未償債務，其餘維持原核定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘主張，於結論核無影響，爰不予一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
書記官 邱 吉 雄