臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00423號原 告 有限責任彰化縣機關學校員工生消費合作社聯合社代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月20日台財訴字第09600193440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國(下同)90年度未分配盈餘申報，原列報項次3「當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額」新台幣(下同)0元，未分配盈餘234,690元，經被告查得其90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入計1,700,000元，核屬90年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，乃核定項次3「當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額」為1,700,000元，未分配盈餘為2,036,115元，應補稅額180,142元，並按所漏稅額170,000元處0.5倍之罰鍰計85,000元(計至百元止)。原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第687號判決略以，系爭1,700,000元未分配盈餘，應提列百分之十作公積金，此部分不須經社員大會決議，被告逕將系爭1,700,000元股利收入全額列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，尚有未合等由，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，著由被告依判決意旨重為復查決定。嗣被告依上開判決意旨重為復查決定略以，按合作社法第23條第1項及原告章程第38條第1項第1款等規定，系爭股利收入1,700,000元應提列百分之十公積金170,000元，自未分配盈餘項下減除，原核定未分配盈餘2,036,115元，應予追減170,000元等由，變更核定未分配盈餘為1,866,115元，即追減未分配盈餘170,000元及罰鍰8,500元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.所得稅法第66條之9所謂「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之範圍，依所得稅法施行細則第48條之10第1、2項規定「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4條第1項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第6條．．．」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：
一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。」觀其法義，第1項內容之加計項目並未有「其他」之規定，應屬正面表列之立法，而有別於第2項之概括例示，被告恣意曲解施行細則之意旨，誤解其限縮本法規定，故原告依據所得稅法第4條第14款規定之免稅所得額，依上開施行細則規定不須將未分配盈餘列入加徵百分之十營利事業所得稅之範圍，被告認定應予課稅，難謂適法。按行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」信賴是社會共同生活之主要條件之一，在行政機關作出可預見性之一定行為後，行政相對人如對其產生正當合理之信賴，行政機關即不得任意變更，撤銷或廢止該行為。否則行政機關背信棄義造成人民不可預測的信賴損失，其結果不僅動搖作為社會共同生活基礎所必要的信賴根基，更造成法律秩序安定性和合法性的重大衝擊。誠實信用與信賴保護原則，乃現代民生法治國基本原則，我國將之明文化，應係奠基於此。本案系爭股利收入1,700,000元，依所得稅法第4條第14款規定，係屬原告免稅所得，該項免稅所得依「現仍未修正」之所得稅法施行細則第48條之10之規定，並未將其列入未分配盈餘應加計營利事業所得稅百分之十之範圍。原告未將系爭免稅所得列入未分配盈餘申報書中申報，乃信賴「法規命令」明文規定之合法行為，當有信賴保護原則之適用。被告持財政部函釋否准，其後復以上開施行細則規定違反本法意旨為由，執意課稅併罰，難令人信服。蓋施行細則一經發布，政府與人民均應共同信守，豈可出爾反爾造成人民不可預見之損害，況原告非法律專業，在財政機關尚不知細則條文違反本法意旨之情況下，原告如何得知細則違法？足徵被告課稅理由顯不足採，亦有違憲法第19條人民依法律納稅之義務。
2.次按所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定之授權訂定，其性質應屬行政程序法第150條所稱法規命令，依同法第154條規定，法規命令應於政府公報或新聞紙公告，上揭程序一經完成即發生對外效力，縱事後發現細則條文內容不妥，亦應通過修正程序加以變更，實不容行政機關逕以行政函釋任意擴張或限縮，否則法安定性無以維持。本案被告援引財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號所作不具對外效力之函釋，任意限縮已對外發布之細則規定，難謂與依法行政原則相符，且被告援引財政部前揭91年10月30日函，而本件係90年度之未分配盈餘，依不溯既往原則，並不能適用。
3.按行為時所得稅法第66條之9、合作社法第23條第2項、第24條第2項規定及大院判決所載：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業『依法不能分配』或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」與現行所得稅法第66條之9之立法理由：「為使計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。」足證未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之計算基礎，應以實際可供分配之盈餘為準，依法不能分配部分，應自未分配盈餘項下減除，否則難謂公平合理。本案系爭股利收入，原告90年12月取得後，即提經社務會決議，同意全部列入公積金，原告據以編成90年度決算報告，其中資產負債表上即已顯示該筆公積金之提列，然後原告再依章程規定提報當年度社員代表大會請求承認，經大會決議照案通過並經主管機關核備在案，足證系爭款項列入公積金已完成法定程序，即非前揭立法理由所稱之實際可供分配之稅後盈餘，依首揭合作社法規定，已屬社員不得要求分配之款項，亦符合上開判決所指「依法不能分配」應予扣除之所得。況系爭款項原告列入公積金科目後即依合作社法第25條第1項規定，專戶存儲於臺灣土地銀行彰化分行，迄今並未分配於社員，亦足證原告係依法處理，被告將系爭1,700,000元減除170,000元後，餘數認定仍屬未分配盈餘課稅標的，顯違上開判決及立法意旨。且按租稅之課徵，就課稅客體而言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，故該課稅與否與客體是否適法存在並無關聯，而是是否存在攸關，此即實質課稅原則之適用。本件所得稅法所規範之未分配盈餘課徵營利事業所得稅之租稅客體已不存在，況原告至今存儲於合作社法第25條所稱信用合作社或其他殷實銀行，並未有分配之不法情事。
4.按行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。考其立法說明「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。」質言之，民主法治國所揭櫫「有責任始有處罰」原則，屬憲法位階之一般法律原則，是行政機關處罰人民，必須舉證證明人民主觀上有故意或過失之行為，始符處罰責任要件，行政機關已不得任意以「推定過失」方式，將無過失之舉證責任交由人民負擔，此觀行政罰法總說明「基於有責任始有處罰之原則，就違反行政法上義務行為者之責任條件及責任能力加以明定。行為非出於故意或過失者．．．不予處罰。如係不了解法規之存在或適用而違法．．．均僅得減輕或免除處罰；．．．此外，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法．．．」可知。復按同法第8條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」再者，租稅罰必須納稅義務人因故意或過失，違反誠實申報或違背協力義務，致使稅捐稽徵機關不知有關課稅之重要事實，而減少核定應納稅額，始符當之。本件系爭款項，原告於發生後各年度均如實列載於申報書內，並無隱匿，且系爭款項未列入未分配盈餘計算，係依所得稅法施行細則第48條之10規定，自始並無故意或過失可言，縱施行細則經原判決認定與母法牴觸而不予適用，其責任理應歸屬訂定並發布施行細則之機關承擔，原告主觀上並無可非難性及可歸責性，況被告並未就原告之故意、過失負舉證責任，被告以之裁罰顯無理由。
5.按原告章程第37條規定「本社以國曆1月1日至12月31日為一業務年度，年度終了時，由理事會造具財產目錄、資產負債表、業務報告書、損益計算表及盈餘分配案，於社員代表大會開會前十日，送經監事會審核後，連同監事會查帳報告，報告社員代表大會。」準此，年度資產負債表為原告召集社員代表大會時必要審查之財務報表，若未經社員代表大會多數決議通過，不僅社員可訴諸法律，主管機關亦不准核備。本案系爭收入轉入公積金業於90年度資產負債表內載明，且依章程規定提監事會，社員代表大會審查通過，並報經主管機關彰化縣政府核備在案，實質上已符合法定程序，被告否准該項決議之效力，難謂適法。
6.按「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」、「股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起30日內，訴請法院撤銷其決議。」、「法院對於前條撤銷決議之訴，認為其違反之事實非屬重大且於決議無影響者，得駁回其請求。」、「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」為公司法第237條第1項、第189條、第189條之1及第191條所規定。復按「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外，在信用合作社或其他經營貨款業務之合作社，應提百分之二十以上，在其他合作社，應提百分之十以上為公積金，百分之五以上為公益金，百分之十為理事、事務員及技術員酬勞金。」、「社員大會之召集程序或決議方法，違反法令或章程者，社員得於決議後1個月內，以書面請求該管主管機關撤銷其決議。但出席社員，對召集程序或決議方法，未當場表示異議者，不在此限。」為合作社法第23條第1項及第49條之1所明定。準此，公司法有關盈餘分配之規定實與合作社法有別，被告所持章程所載應列之比率，屬基本上應固定提列之數額，顯係誤解。況究其義，社員大會之召集程序或決議方法，違反法令或章程者，僅社員得於法定期限內，並以書面請求該管主管機關撤銷其決議，逾期或未以書面為之，其決議自始得生效力。該社尚無社員請求主管機關撤銷決議之情事，被告逕認原告社員大會所審議承認之資產負債表及盈餘分配案未符合作社法規定，否准自未分配盈餘中減除，已有認定矛盾之邏輯誤謬，且違行政程序法第9條應於當事人有利及不利之情形一律注意之義務。
㈡被告答辯之理由：
1.未分配盈餘：⑴按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。」為行為時所得稅法第4條第1項第13款、第66條之9第1項及第2項第4款所明定。次按「合作社設立人應召集創立會，通過章程，選舉理事、監事，組織社務會，於一個月內，檢具創立會會議紀錄、章程及社員名冊，以書面向所在地主管機關為成立之登記。應登記之事項如左．．．十二、關於公積金、公益金之規定。」「合作社章程，應記載左列事項．．．十二、公積金及公益金之規定。」「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外．．．在其他合作社，應提百分之十以上為公積金，百分之五以上為公益金，百分之十為理事、事務員及技術員酬勞金。」「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。前項餘額，經提出社員大會決議不予分配時，得移充社員增認股金或撥作公積金。」為合作社法第9條第1項、第2項第12款、第9條之1第12款、第23條第1項及第24條所規定。又「現行所得稅法第4條第14款免納所得稅之規定，係指依法經營，不對外營業之消費合作社之盈餘，至消費合作社將盈餘或股息分配與社員個人，依照所得稅法第14條第1項第1類規定，仍應課稅。本案貴縣各學校員生消費合作社聯合社之社員社（各學校員生消費合作社）如均屬不對外營業，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作社法第24條之規定分配者，因該社員社為另一消費合作社，並非個人社員，應准免稅。」為臺灣省政府財政廳57年1月23日財稅一第549號令所明釋。
⑵原告90年度未分配盈餘申報，列報當年度依所得稅法規定
不計入所得課稅之所得額0元，經被告原查以其取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元核屬當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，應列入未分配盈餘加計項目，核定未分配盈餘2,036,115元，加徵百分之十營利事業所得稅203,611元，應補稅額180,142元。原告主張自中華民國合作社聯合社領回之盈餘分配依前揭函釋規定應准免稅，請撤銷原處分云云。申請復查及訴願均未獲變更，嗣訴經大院判決撤銷意旨略以，按前揭合作社法第24條第2項規定，須提出「社員大會」決議不予分配時，始得撥作公積金；就本件而言，非經提出於社員代表大會明白決議此1,700,000元不予分配，或決議逾第23條第1項之比率仍提撥作為公積金，即屬要件不備，尚不能認係「已依合作社法規定提列之公積金」，自不得列為未分配盈餘之減除項目。次按前揭合作社法第9條、第9條之1及第23條規定，章程所載公積金應提列之比率，即屬基本上應固定提列之數額，無須再經社員大會決議，是系爭1,700,000元未分配盈餘，依上開規定，即應提列百分之十作公積金，此部分不須經社員大會決議，被告逕將系爭1,700,000元股利收入全額列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，尚有未合，故未分配盈餘之數額核定為2,036,115元，既有可議，被告據以核定自有未合，應將原處分(復查決定)撤銷，由被告依判決意旨重為復查決定。經被告依判決意旨重為復查決定以，查原告於90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元，依前揭財政廳令規定，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作社法第24條之規定分配者，應屬免納所得稅之所得額，又依首揭所得稅法規定核屬未分配盈餘加計項目，自應於未分配盈餘項下加計，並無不合。惟原告於訴訟階段始提示90年度第4屆第16次理事會議、第12屆第4次監事會議及91年度第1次社務會議等會議紀錄，主張系爭股利收入1,700,000元全數已列入公積金，應自未分配盈餘項下減除，此部分經大院認定與合作社法第24條第2項規定，須提出「社員大會」決議不予分配時，始得撥作公積金之要件未合，尚不能認係「已依合作社法規定提列之公積金」，自不得全數列為未分配盈餘之減除項目；僅能就系爭股利收入1,700,000元，按首揭合作社法第23條第1項及原告章程第38條第1項第1款等規定提列百分之十公積金170,000元，自未分配盈餘項下減除，原核定未分配盈餘2,036,115元，重核後應予追減170,000元，變更核定1,866,115元。原告仍表不服，提起訴願，除復執前詞爭執外，並主張按行為時所得稅法第66條之9、合作社法第23條第2項、第24條第2項規定及大院判決所載略以「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業『依法不能分配』或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」與現行所得稅法第66條之9之立法理由：「為使計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。」綜上，足證未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之計算基礎，應以實際可供分配之盈餘為準，依法不能分配部分，應自未分配盈餘項下減除，否則難謂公平合理。準此，本案系爭股利收入1,700,000元，原告90年12月取得後，即提經社務會會議決議，同意全部列入公積金，原告據以編成90年度決算報告，其中資產負債表上即已顯示該筆公積金之提列，然後原告再依章程規定提報當年度社員代表大會請求承認，經大會決議照案通過並經主管機關核備在案，足證系爭款項列入公積金已完成法定程序，依合作社法規定，已屬社員不得要求分配之款項，亦符合上開判決所指「依法不能分配」應予扣除之所得，故被告將系爭1,700,000元減除170,000元後，餘數認定仍屬未分配盈餘課稅標的，顯違上開判決及立法意旨等語。案經財政部訴願決定，按合作社法第24條第2項規定，合作社盈餘須經提出「社員大會」決議不予分配時，始得撥作公積金，即合作社盈餘非經社員代表大會明白決議不予分配，始可撥作公積金，若未經社員大會決議不予分配，而仍予撥作公積金，即屬要件不備，尚不能認係「已依合作社法規定提列之公積金」，自不得列為未分配盈餘之減除項目，合先敘明。本件原告主張系爭股利收入1,700,000元，於90年12月取得後，即提經社務會會議決議，同意全部列入公積金，原告據以編成90年度決算報告，其中資產負債表上即已顯示該筆公積金之提列，然後原告再依章程規定提報當年度社員代表大會請求承認，經大會決議照案通過並經主管機關核備在案，足證系爭款項列入公積金已完成法定程序乙節，查原告90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元，依帳務處理應屬其他收入，並結轉90年度盈餘，惟原告未依上開帳務處理列入90年度收入，並結轉90年度盈餘，而是逕自帳列資產負債表項下社員權益之公積金，與合作社法第24條，需提出社員大會決議不予分配時，始得撥充公積金之規定未合，又原告所提91年3月26日「有限責任彰化縣機關學校員工生消費合作社聯合社91年社員社代表大會會議紀錄」並無系爭股利收入1,700,000元不予分配，或全數提撥作為公積金之提案或決議，尚不能認係「已依合作社法規定提列之公積金」，自不得列為未分配盈餘之減除項目。次查，本件重核復查決定已依大院94年度訴字第687號判決撤銷意旨，將系爭未分配盈餘1,700,000元，依合作社法及原告章程之規定，應提列百分之十公積金170,000元部分，因不須經社員大會決議，自未分配盈餘項下減除；原核定未分配盈餘2,036,115元，重核後業經追減170,000元，變更核定未分配盈餘為1,866,115元，原告主張被告重核復查決定有違前開判決意旨，顯屬誤解，乃駁回其訴願。
⑶行政訴訟意旨略謂：㈠所得稅法第66條之9所謂「依本法
或其他法律規定減免所得稅之所得額」之範圍，依所得稅法施行細則第48條之10規定，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4條第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4條之1規定等，並未將所得稅第4條第14款免稅所得納入應加徵百分之十營利事業所得稅範圍，故原告依據所得稅法第4條第14款規定之免稅所得額，依上開細則規定不須將未分配盈餘列入加徵百分之十營利事業所得稅之範圍，被告認定應予課稅，難謂適法。㈡所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定之授權訂定，其性質應屬行政程序法第150條所稱法規命令，依同法第154條規定，法規命令應於政府公報或新聞紙公告，上揭程序一經完成即發生對外效力，縱事後發現細則條文內容不妥，亦應通過修正程序加以變更，實不容行政機關逕以行政函釋任意擴張或限縮，否則法安定性無以維持。本案被告援引財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號所作不具對外效力之函釋，任意限縮已對外發布之細則規定，難謂與依法行政原則相符，且被告援引財政部91年10月30日函，而本件係90年度之未分配盈餘，依不溯既往原則，並不能適用。㈢按行為時所得稅法第66條之9、合作社法第23條第2項、第24條第2項規定及大院判決與現行所得稅法第66條之9之立法理由，足證未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之計算基礎，應以實際可供分配之盈餘為準，依法不能分配部分，應自未分配盈餘項下減除，否則難謂公平合理。本案系爭股利收入，原告90年12月取得後，即提經社務會決議，同意全部列入公積金，並據以編成90年度決算報告，其中資產負債表上即已顯示該筆公積金之提列，然後再依章程規定提報當年度社員代表大會請求承認，經大會決議照案通過並經主管機關核備在案，足證系爭款項列入公積金已完成法定程序，依首揭合作社法規定，已屬社員不得要求分配之款項，亦符合上開判決所指「依法不能分配」應予扣除之所得。況系爭款項原告列入公積金科目後即依合作社法第25條第1項規定，專戶存儲於臺灣土地銀行彰化分行，迄今並未分配於社員亦足證原告係依法處理，被告將系爭1,700,000元減除170,000元後，餘數認定仍屬未分配盈餘課稅標的，顯違上開判決及立法意旨。
⑷查原告於90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,
700,000元，依首揭財政廳57年1月23日財稅一第549號令規定，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作法第24條之規定分配者，應准免納所得稅之所得額，並依首揭所得稅法規定核屬未分配加計項目，自應於未分配盈餘項下加計，並無不合。次查所得稅法第66條之1第2項第4款明定，依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織，因無盈餘分配問題，故無兩稅合一制之適用，而免予設置股東可扣抵稅額帳戶，惟依合作社法及原告組織章程，可知原告非屬不得分配盈餘之團體或組織，故有兩稅合一之適用，亦即有首揭所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用，原告訴稱本件加徵百分之十營利事業所得稅顯有違法等情，核無足採。第查所得稅法第4條第14款及上開函令皆依據合作社法第7條及第24條規定，合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配免徵所得稅，符合所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款規定之其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額，原告主張上開細則未將所得稅法第4條第14款免稅所得納入，而能免除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，顯係對法令有所誤解。又查財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號令，係解釋營利事業在何種條件下免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報，並非增加法律所無之限制，且依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，原告主張被告引用上開函釋有違法令不溯既往原則及限縮法律規定，亦屬誤解；再查原告90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元依帳務處理應屬其他收入，並結轉該年度盈餘，惟原告未依上開帳務處理列入90年度收入，並結轉90年度盈餘，而是逕自帳列資產負債表項下社員權益之公積金，與合作社法第24條，需提出社員大會決議不予分配時，始得撥充公積金之規定未合，且尚不能認係已依合作社法規定提列之公積金，自不得列為未分配盈餘之減除項目，原告主張已依法定程序列入公積金及應自未分配盈餘項下減除等，顯無足採。末查本件已依大院94年度訴字第00687號判決意旨，將系爭未分配盈餘1,700,000元，依首揭合作社法及原告章程之規定，應提列百分之十公積金170,000元，此部分不須經社員大會決議，自未分配盈餘項下減除，原核定未分配盈餘2,036,115元，重核後應予追減170,000元，變更核定1,866,115元，原告主張被告重核復查決定書有違前開判決意旨，顯屬誤解，是其所訴無足可採。
2.罰鍰：⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⑵原告90年度漏報未分配盈餘1,700,000元，違章事證明確
已如前述。本件漏報未分配盈餘既經重核准予追減170,000元，變更核定1,530,000元，重行核算漏稅額153,000元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰76,500元，原處罰鍰85,000元應予追減8,500元。原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告之相同論見，予以駁回。
⑶行政訴訟意旨略謂：依行政罰法第7條第1項規定，違反行
政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。是本件系爭款項，原告於發生後各年度均如實列載於申報書內，並無隱匿，且系爭款項未列入未分配盈餘計算，係依所得稅法施行細則第48條之10規定，自始並無故意或過失可言，縱施行細則經原判決認定與母法牴觸而不予適用，其責任理應歸屬訂定並發布施行細則之機關承擔，原告主觀上並無可非難性及可歸責性，被告以之裁罰顯無理由。
⑷查原告90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,70
0,000元，並未列入90年度營利事業所得稅結算申報書－非營業收入項下之投資收益及一般股息及紅利科目，而短報90年度全年所得額，致申報90年度未分配盈餘亦短報1,700,000元，並非如原告所訴將系爭款項已列報於申報書內，並無隱匿及係依所得稅法施行細則第48條之10之規定而未列入未分配盈餘項下計算之情形；又查所得稅法第66條之9之立法理由「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘」，故原告取得股利收入，帳務上應結轉當年度盈餘，核屬實際上可供分配之盈餘，惟原告未依章程及合作社法之規定分配盈餘，違章事證明確，原告以所得稅法施行細則第48條之10未列舉所得稅法第4條第14款「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」，而未將系爭款項於計算未分配盈餘項下加計為由，主張其無故意或過失，顯無足採。
3.基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。．．．」及「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第13款及第66條之9第1項及第2項第4款所明定。次按「合作社設立人應召集創立會，通過章程，選舉理事、監事，組織社務會，於一個月內，檢具創立會會議紀錄、章程及社員名冊，以書面向所在地主管機關為成立之登記。應登記之事項如左：一、．．．十二、關於公積金、公益金之規定。」、「合作社章程，應記載左列事項：一、．．．十二、公積金及公益金之規定。」、「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外．．
．在其他合作社，應提百分之十以上為公積金，百分之五以上為公益金，百分之十為理事、事務員及技術員酬勞金。」、「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。前項餘額，經提出社員大會決議不予分配時，得移充社員增認股金或撥作公積金。」分別為合作社法第9條第1項、第2項第12款、第9條之1第12款、第23條第1項及第24條所明定。
二、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次3「當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額」0元，未分配盈餘234,690元，經被告查得其90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入計1,700,000元，核屬90年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，乃核定項次3「當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額」為1,700,000元，未分配盈餘為2,036,115元，應補稅額180,142元，並按所漏稅額170,000元處0.5倍之罰鍰計85,000元(計至百元止)。原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第687號判決略以，系爭1,700,000元未分配盈餘，應提列百分之十作公積金，此部分不須經社員大會決議，被告逕將系爭1,700,000元股利收入全額列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，尚有未合等由，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，著由被告依判決意旨重為復查決定。嗣被告依上開判決意旨重為復查決定略以，按合作社法第23條第1項及原告章程第38條第1項第1款等規定，系爭股利收入1,700,000元應提列百分之十公積金170,000元，自未分配盈餘項下減除，原核定未分配盈餘2,036,115元，應予追減170,000元等由，變更核定未分配盈餘為1,866,115元，即追減未分配盈餘170,000元及罰鍰8,500元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、本件兩造所爭執者，厥為系爭1,700,000元股利收入是否得列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，以及該系爭1,700,000元股利收入是否已經原告之社員代表大會決議通過，認係已依合作社法規定提列之公積金，而得列為未分配盈餘之減除項目。經查，原告於90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元，依首揭財政廳57年1月23日財稅一第549號令規定，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作社法第24條之規定分配者，應准免納所得稅之所得額，並依首揭所得稅法規定核屬未分配加計項目，自應於未分配盈餘項下加計，並無不合。次查，所得稅法第66條之1第2項第4款明定，依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織，因無盈餘分配問題，故無兩稅合一制之適用，而免予設置股東可扣抵稅額帳戶，惟依合作社法及原告組織章程，可知原告非屬不得分配盈餘之團體或組織，故有兩稅合一之適用，亦即有首揭所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用，原告主張本件加徵百分之十營利事業所得稅顯有違法等情，核無足採。又查所得稅法第4條第14款及上開函令皆依據合作社法第7條及第24條規定，合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配免徵所得稅，符合所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款規定之其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額，原告主張上開細則未將所得稅法第4條第14款免稅所得納入，而能免除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，顯係對法令有所誤解。再者，財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號令，係解釋營利事業在何種條件下免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報，並非增加法律所無之限制，且依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，原告主張被告引用上開函釋有違法令不溯既往原則及限縮法律規定，尚有誤解。
四、又本件系爭股利收入，原告90年12月取得後，原應列為投資收益，並結轉該年度盈餘，依合作社法第23條及原告章程第38條之規定，除彌補累積損失及付息外，應提百分之十為公積金，百分之五為公益金，百分之十為理事、事務員及技術員酬勞金後，其餘額之分配再依合作社法第24條第1項之規定，以社員交易額之多寡為標準，或依同條第2項之規定提經社員大會決議不予分配時，始得移充社員增認股金或撥作公積金。惟原告卻於91年1月15日將該筆股利收入提經原告91年第1次社務會會議決議通過列入公積金，以供擴充設備之用（見原處分卷第414頁），及於91年3月11日91年第2次社務會會議審議90年度盈餘分配表時，就該筆股利收入亦決議全數列入公積金，以供擴充設備之用，並通過將該筆股利收入列入公積金之資產負債表，提經社員代表大會承認（見原處分卷第410頁），嗣於91年3月26日原告91年第1次社員代表大會審議90年度資產負債表及90年度盈餘分配表時，於會議時說明上開提案已經過原告91年第2次社務會會議討論通過，並照案通過（見原處分卷第400頁）報經主管機關核備在案。原告將該筆股利收入全額列入公積金，在程序上固有未洽，然依上述會議過程，該筆股利收入顯已經過原告之社員代表大會決議通過列入公積金，符合合作社法第24條第2項之規定，被告認為未經社員代表大會決議通過，尚非可採。從而，本件原處分既依行為時所得稅法第66條之9第2項之規定將系爭1,700,000元股利收入全額列入未分配盈餘，惟被告依同條第2項第4款之規定僅予減除170,000元，而未予全額減除，其所計算之未分配盈餘數額，自有未合，其據以核定之應補稅額及漏稅額，並依漏稅額所處罰鍰自均非正確，訴願決定予以維持亦有未合，應將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷，由被告查明後另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
書記官 蔡 宗 融