臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00431號原 告 呂金象（富弘紗布有限公司前清算人）訴訟代理人 楊淑卿會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月26日台財訴字第09600205040號、台財訴字第09600205020號、台財訴字第09600205030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原處分以富弘公司於民國（下同）90年5月間無進貨事實取具全億國際有限公司（以下簡稱全億公司）開立之不實統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,058,925元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額252,948元，補徵營業稅額252,948元（此部分業經富弘公司繳納完畢），並經被告按所漏稅額處3倍罰鍰758,800元。另以富弘公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本292,758,455元，經被告核定289,379,461元，嗣查獲其虛列營業成本5,058,925元，乃重行核定營業成本284,320,536元，全年所得額6,554,191元，應補稅額1,264,731元，並處1倍罰鍰計1,264,700元。另富弘公司90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負2,004,228元，嗣被告查獲其90年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本5,058,925元，被告乃依通報資料核定未分配盈餘1,426,150元，加徵10﹪營利事業所得稅142,615元，並經被告按所漏稅額142,615元處0.5倍罰鍰71,300元。原告則以富弘公司已向經濟部登記解散，並於92年12月30日選任原告為清算人，及於93年2月20日向台灣彰化地方地院（下稱彰化地院）申報，經該院以93年2月24日彰院鳴民愛93年度司字第8號函復准予備查，並以副本函知被告。被告收受彰化地院前揭副函後，以93年6月14日以中區國稅徵字第0930035344號函向清算人申報富弘公司應補繳91年及92年度營利事業所得稅各28,768元及23,372元，要求清算人列入債權登記，原告已為富弘公司清償該2筆稅款。
惟至93年7月21日富弘公司清算完結止，長達七個月之期間，被告均未作成系爭補稅及罰鍰之處分，乃於富弘公司清算完結，法人資格消滅後，始開立系爭補稅及罰鍰處分，依法即應本諸職權加以註銷，始為適法為由，經提起訴願被駁回後，向本院提起行政訴訟，請求判決將訴願決定及原處分均撤銷。案經本院於95年8月23日以95年度訴字第00280號裁定，以被告94年8月17日中區國稅徵字第0940045459號函，係就原告申請事項之處理結果，說明富弘公司並未合法完成清算程序，其法人人格仍未消滅，富弘公司依法仍應繳納上開營利事業所得稅及罰鍰，所為單純的事實敘述及理由說明，並檢還上開繳款書四份予原告，既不因該項敘述或說明而生法律效果，顯非訴願法第3條所稱之行政處分。另原告不服被告罰鍰處分提起訴願，並未經復查程序逕行提起訴願，顯不合法，訴願決定未從程序上予以不受理之決定，而從實體上予以駁回，理由雖有不同，結論並無不同。原告復提起本件行政訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定，即非合法為由，駁回原告之訴。並敍明本件既從程序上駁回原告之訴，則兩造關於實體上之主張，即毋庸加以審究；至於原告不服被告核定90年度營利事業所得稅本稅1,264,731元、罰鍰1,264,700元及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅本稅142,615元及罰鍰71,300元，提出申請免予繳納；以及對被告以90年9月30日93年度財營業字第55093100501號處分書，裁處758,800元罰鍰之處分不服提起訴願，無論原告係以申請書或訴願書提出，均係對被告核定稅捐之處分及罰鍰處分表示不服，被告即應依復查之程序處理，方符法定程序，併予敘明。兩造對本院上開裁定均未不服，旋由被告通知富弘公司以原告名義提起訴願當事人不適格，請補正以富弘公司名義申請，原告接獲上開通知後，即在原提出之訴願書上加載「富弘紗布有限公司」名義，被告乃就其處分90年營業稅罰鍰758,800元、90年營所稅1,264,731元及罰鍰1,264,700元暨90年未分配盈餘加徵所得稅142,615元及罰鍰71,300元部分，作成實體復查決定，駁回富弘公司復查之申請，富弘公司不服提起訴願，亦遭財政部以實體決定駁回，原告仍不服，以其個人名義提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
1.本件被告於富弘公司依法清算完結法人資格消滅後，始檢送富弘公司90年營業稅罰鍰758,800元、90年營所稅1,264,731元及罰鍰1,264,700元、90年未分配盈餘加徵所得稅142,615元及罰鍰71,300元，以上稅額及罰鍰共計3,502,146元（以下簡稱系爭稅額及罰鍰），經原告提起訴願、行政訴訟，被告未依鈞院95年度訴字第280號決意旨，就依「前清算人呂金象」主張「富弘公司已依法清算完結法人人格已消滅」乙節做成復查決定，係無理要求前清算人呂金象於原申請書上書寫富弘公司名稱後（因富弘公司已不存在，故未加蓋富弘公司章），以富弘公司名義復查決定駁回，清算人不服，向財政部提起訴願，財政部亦以富弘公司名義駁回，被告及財政部之決定，均顯非適法。訴願決定書亦未就原告主張「富弘公司業經合法清算完結，法人資格已不存在，系爭款項應予註銷」乙節，加以論駁，顯有訴願決定不備理由之違法。
2.被告既已於富弘公司清算期間報明稅捐債權，富弘公司亦已繳清被告所報明債權，依法清算完結，被告遲至富弘公司清算完結法人人格消滅後，始違法核課開出系爭稅款及罰鍰計3,502,146元要求繳納：
⑴原告係於92年12月30日就任富弘紗布有限公司清算人
，93年2月20日聲報台灣彰化地方法院（以下簡稱彰化地院）就任情事及清算人住所，經該院以93年2月24日彰院鳴民愛93年度司字第8號函復准予備查，並以副本函知被告在案，被告於收到彰化地院前揭函副本後，即已「明知」富弘公司已進入清算期間，此有其於93年6月14日以中區國稅徵字第0930035344號函向清算人報明債權（91年及92年度營所稅各為28,768元及23,372元），要求清算人列入債權登記，足資證明，被告所報明之債權，並經清算人依稅捐稽徵法第13條第1項規定如數繳清在案。
⑵被告係於富弘公司93年7月21日依法清算完結後，始
開具系爭稅款及罰鍰繳款書要求繳納，由於該開單係在93年7月21日富弘公司依法清算完結法人人格消滅、清算人責任早已解除之後，富弘公司之稅捐主體已不存在，依法被告應加以註銷，始為適法。
⑶被告拒不註銷，清算人分別於93年10月15日、94年4
月8日檢還稅單，請求註銷。詎被告遲至富弘公司已清算完結近一年之94年5月17日復以中區國稅徵字第0940025309號函行文清算人要求預估申報90年稅款債權，並於同年6月29日及7月6日要求更正債權登記，清算人於94年8月12日函復被告，富弘公司已清算完結，法人人格已消滅，檢還稅單。被告又於94年8月17日函復以「富弘公司清算人未通知其申報債權，不生清算完結之法律效果」為由，檢送稅單要求清算人繳納。
⑷本案就前揭時程事實及往來文件相關證物以觀，富弘
公司清算人就任，被告93年6月14日報明債權，該報明之債權並經清算人依法清償無誤，被告別無異議；清算人提出之清算申報並經被告核定「別無其他應納未納稅捐」無誤。至此，富弘公司已依法清算完結至明。系爭稅款被告既未於富弘公司清算期間申報債權或聲明異議或向清算人提出主張，亦未於富弘公司法人人格消滅前開單送達，嗣於富弘公司依法清算完結、法人人資格消滅之後稅捐主體已不存在始發單要求列為債權分配，顯非適法。
3.依被告94年10月14日中區國稅徵字第0940052183號函說明二所示：「經查該公司於93年1月8日解散，由其負責人呂金象君於92年12月30日就任清算人並報經貴院於93年2月24日准予清算人就任備查，旋於同年7月21日報經准予清算完結備查；惟本局92年4月17日即已查獲該公司90年5月間無進貨事實，而取得全億國際有限公司開立銷售額新臺幣（下同）5,058,925元之統一發票，虛報進項稅額252,948元，呂君於92年6月27日、93年4月29日先後出具說明書及承諾書，並於承諾書中載明業於92年7月11日補繳上開本稅，並願意接受處罰。」等語，可證被告早於「92年4月17日即已明知並掌握」富弘公司涉及90年5月間違章欠稅情事，則有關系爭90年度稅款及罰鍰3,502,146元，被告依法應可於下列長達一年半之四個時點及時向清算人發單並報明債權：
⑴富弘公司92年6月27日、93年4月29日出具說明書及承
諾書之時點均在清算完結之前，被告既然明知並掌握富弘公司涉嫌補稅及處罰情事，即應本諸職權盡速審理發單，責令富弘公司繳納，惟竟予擱置，迄富弘公司「依法清算完結前」均未發動「核課權」審查核定發單，致清算人無法依清算程序繳納，該責任應由被告自行承擔。
⑵彰化地院93年2月24日「清算人就任備查函」以副本
函知被告後，被告確已明知富弘公司清算情事，其於93年6月14日向清算人「報明債權」時，應自動清查富弘公司「所有可能欠稅及罰鍰」（即是否另有被告所稱系爭稅款及罰鍰3,502,146元），並依法於清算期間內申報全部債權，詎竟再次未克盡職權，93年6月14日謹申報部分債權（91年及92年應納營所稅各28,768元及23,372元），未就其早已明知並掌握之系爭稅款與罰鍰及時開徵或列為清算債權申報。
⑶彰化地院93年7月21日彰院鳴民愛93年度司字第8號函
示「清算完結，准予備查」，以副本函送被告時，被告自應再次清查富弘公司所有欠稅款及可能欠稅款，俾於審查「清算申報」時加以核定，責令清算人繳納，惟被告再次疏未核定，亦未聲明異議或提出主張。
⑷93年7月9日富弘公司向被告提出清算申報時，被告應
依法就系爭亟待被告開單確認之3,502,146元加以核定，俾利清算人繳納，然被告對富弘公司清算申報應付稅捐511,108元並未包括系爭稅額3,502,146元乙節，經被告於93年9月7日核定並無錯誤在案，此有被告對富弘公司清算申報核定通知書影本可稽。益證，被告亦自認其業已就富弘公司「全部應納未納稅捐」報明債權，且該已報明債權並經清算人逐筆列入清算受償而無遺漏或錯誤，則被告未就系爭稅款申報債權，責任應自負益明。
⑸綜上，系爭稅款及罰鍰3,502,146元，倘被告於富弘
公司法人人格存續期間及時核定並報明債權，富弘公司清算人當即早已依法列入債權加以清償。本案被告嗣富弘公司已依法清算完結、法人資格消滅、稅捐主體已不存在之後，始發單要求繳納，顯係被告本身因行政怠隋，疏未掌握前揭核課時點本諸職權審查核定，該開單行為業因稅捐主體已不存在，產生失權效果，其責任應由被告自負至明。
4.被告稱「富弘公司清算人未通知其申報債權，不生清算完結之法律效果」，顯違公司法第113條準用同法第88條規定之立法意旨：
⑴按公司法第113條準用同法第88條規定，旨在規範清
算人「通知」債權人申報債權，俾令債權人知悉清算情事倘於期間內報明債權，至於申報債權之具體內容、金額及範圍，則為債權人本身應盡之職責，有關債權漏未申報之責任並不在該條規範範圍內，漏報債權之責任應由債權人自負，當無責由清算人承擔之理。
本案被告收到受彰化地院93年2月24日「清算人就任」備查函副本時，即已明知富弘公司清算情事，此有被告93年6月14日以中區國稅徵字第0930035344號函向清算人「報明債權」並要求列入債權登記，足資證明。故公司法第113條準用同法第88條規定，有關清算人「通知」被告「報明債權」之法規範目的已經達到，且經被告實行在案，則清算人雖未發函通知被告申報債權，並未導致被告因此不知清算進程從而導致未申報債權情事，被告既已實行債權申報在案，清算人未發函通知被告乙節，自不妨害富弘公司依法清算完結之法律效果。甚者，依法核定並於清算期間向清算人申報「全部債權」，乃被告之職權與義務，本案被告既已知悉清算情事，並已向清算人報明債權，而應申報債權之具體內容為何、金額多寡、是否短漏報明等，均與清算人「是否通知申報」無因果關聯性，基此，本案系爭稅款及罰鍰被告未依法於富弘公司法人資格消滅前發動核課公權開單送達富弘公司，並漏未申報為清算債權，被告未盡善良管理人義務，顯有重大過失，所生失權效果，責任應由被告自負。又查，倘被告在法人資格消滅前就系爭稅款及罰鍰加以核定並向清算人報明，清算人當時即可依法清償，被告當無否認富弘公司清算完結之舉。本案被告係肇因於其行政怠隋之疏失，始否認富弘公司已依法清算完結，被告所提主張係卸責之詞，顯不足採信。
⑵按公司法第113條準用同法第88條規定，係指清算人
應分別通知明知之債權人報明債權，並非要求清算人就所知之債權逐筆一一通知權債人報明。蓋其一、斷無任何債權是清算人所明知而為債權人所不知的，其
二、申報債權，乃債權人之權利與義務，倘其已知清算情事，卻只申報部分債權未就債權全數申報，或逾時未申報，或不申報，均不可歸責於清算人。該未列入債權申報部分所生之失權效果，責任應由債權人自負至明。本案被告於92年4月17日即查獲富弘公司涉嫌90年無進貨事實取得全億公司發票，又富弘公司92年7月1日已補繳營業稅，93年4月29日並已出具承諾書給被告，各該日期或在開始清算之前或在被告93年6月14日申報債權之前，被告即應本諸職權盡善良管理人注意義務，盡速就系爭3,502,146元之稅額及罰鍰向清算人發單並報明債權，乃被告93年6 月14日向清算人報明債權時只申報部分債權（91年、92年營所稅各28,768元及23,372元），系爭3,502,146元，不但未於富弘公司清算期間（92年12月30日起至93年6月30日止）亦未於清算申報核定期間內（93年7月9日起至93年9月7日止），及時向清算人發單並要求列為應受清償之債權。是被告一再行政怠墮，亦顯有重大過失，所生失權效果，責任應自負。再者，富弘公司93年4月29日雖出具營業稅違章承諾書給被告，但稅捐之核課具高度專業性，具體之內容為何及金額之多寡，均有賴被告發單送達始能確定。本案從清算期間開始迄清算人提出清算申報經被告核定止，被告均未發單送達富弘公司，故不能謂該營業稅罰鍰758,800元係清算人明知之債權，從而免除被告未列入債權報明之責任。退萬步言，縱屬清算人明知之債權，被告不主動行使其權利將其列入債權報明，亦不可歸責於清算人。
5.財政部84年7月12日台財稅第000000000號函雖謂「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。」惟稅捐之核課具高度專業性，稽徵機關除依法律、命令外，具體處理程序、步驟尚有內規為據，納稅義務人「應行繳納稅款」之有無及其金額之多寡，有賴稽徵機關核定發單並合法送達納稅義務人後，始臻明確。亦即是否有「應行繳納之稅款」必以稽徵機關於納稅義務人人格存續期間內合法送達稅單為據，否則難謂為納稅義務人（本案之清算人）所明知，亦絕無「應納稅款」係納稅義務人所「明知」，卻為稽徵機關所「不知」，甚至「不知應向清算人報明債權」者。被告於「93年9月30日」始核定富弘公司系爭營業稅罰鍰繳款書、於「94年7月間」核定富弘公司90年度營所稅款及罰鍰繳款書，均已在富弘公司依法清算完結（93年7月21日）之後，顯非清算人呂金象於富弘公司清算時所明知，本案並無該函釋之適用至明，被告係於富弘公司法人人格消滅後始行開單，據此相繩，顯無法據。
6.被告94年10月14日發函彰化地院要求撤銷對富弘公司「清算完結，准予備查」函，惟經該院94年12月29日函覆「於法無據」，略以「說明二、本件聲請人呂金象於93年7月12日向本院聲報清算完結，本院於審查其提出之經股東承認之結算表冊後，認符合上述法律規定，准予備查，並無違誤。三、貴局於93年9月10日、94年5月17日、94年6月29日及94年10月14日函稱富弘紗布有限公司有積欠稅金及罰鍰等情，乃在本院准予備查之後，本院於備查之際，毫無所悉，無從據以審查。四、前述本院准予備查，既無違誤，且迄今已一年餘，而法律又無得予撤銷之規定，貴局以嗣後事由函請撤銷，於法無據，礙難准許。」，益證系爭稅款被告並未於富弘公司「解散清算時」核定送達，顯非富弘公司「解散清算時應納未納之稅捐」，顯無嗣後責令繳納之理至明。
7.稅捐稽徵法第13條第1項及第2項分別規定：「法人‧‧‧解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」、「清算人違反前項規定者，應就未清償之稅捐，負繳納義務。」按稅捐之核課具高度專業性，應納稅捐之「有無」及「金額之多寡」有賴稽徵機關核定發單並合法送達納稅義務人後，始臻明確。尤其法人清算時，法人是否有「應納未納之稅款」，必以稽徵機關於法人存續期間內開單、合法送達且申報債權為據。惟有在清算期間內經申報為稅捐債權，始為稅捐稽徵法第13條所謂「應由清算人繳清之稅捐」。基此，「應由清算人繳清之稅捐」係指清算完結前業經稅捐稽徵機關合法開單送達於納稅義務人，已經合法成立並經申報債權之稅捐而言，並不包括稽徵機關於法人清算完結、法人人格業已消滅後，始行發單且未申報為債權者。本案系爭稅款及罰鍰，倘被告已於清算期間（92年12月30日至93年6月30日）內向清算人發單、送達並申報債權，而清算人疏未繳納，則清算人絕不推遲責任。惟富弘公司之清算申報業經被告於93年9月7日核定「應付稅捐」為富弘公司申報之數511,108元，此外別無其他應納未納稅捐，被告嗣後始就系爭稅款及罰鍰發單要求繳納，該款項顯非稅捐稽徵法第13條所謂「解散清算時」應納卻未繳清之稅捐，被告要求繳納，顯無法據。
8.被告96年11月27日於準備庭辯稱「93年7月9日清算申報之資產負債表內『應付稅捐』511,108元，未經其於93年9月7日核定」乙節，並非事實，顯係誤解：
⑴93年7月9日富弘紗布有限公司清算人向被告提出清算
申報，其中資產負債表內「應付稅捐」科目申報金額為511,108元，該清算申報93年9月7日並經被告核定，只就清算所得補徵稅額3,397元在案。依公司法第84條規定「清算人之職務如左：一、了結現務，二、收取債權、清償債務，三、分派盈餘或虧損，四、分派賸餘財產。」是本案清算人依法履行上開職務後，提出之清算申報既業經被告核定，即表示被告核定富弘公司之資產業經清算人依法收取，負債業經依法清償，盈虧及賸餘財產業經依法分派，是富弘公司之資產、負債、淨值科目均已為零，已不存在。被告為清算核定，理所當然只會發出「清算所得申報核定通知書」而不會有核定之「資產負債表」。被告以92年度營利事業清算所得申報核定通知書上沒有附上清算申報核定之資產負債表，即率稱「應付稅捐」科目未經其核定，顯係誤解，不足採據。富弘公司清算申報應付稅捐511,108元，既然被告如數核定未做任何調整，顯示被告並無異議，亦認定富弘公司除511,108元外，「別無其他」應納未納稅款。換言之，被告亦自認其93年6月14日清算人報明債權時，業已就富弘公司「全部應納未納稅捐」報明債權，並經清算人逐筆列入清算受償而無遺漏或錯誤。故被告所為清算核定顯示清算人已依公司法第84條規定履行職務，繳清所有應納未納之稅捐債務，清算人之法定責任已告解除，至臻明灼。基此，系爭3,502,146元稅款及罰鍰，被告既未於清算期間申報債權，復未於核定清算申期間時向清算人行使其權利，所生失權效果，責任應由被告自負。
⑵本案清算人已依公司法第84條規定履行其職務，被告
申報之稅捐債權亦經清算人如數繳清，富弘公司之清算申報業經被告於93年9月7日核定，清算人已完成所有清算程序。至此，清算人之法定責任已告解除，富弘公司法人人格已告消滅，灼然至明。被告於富弘公司法人人格消滅後，始於93年10月間及94年7月間發單要求前清算人繳納系爭3,502,146元稅款及罰鍰，顯不該當稅捐稽徵法第13條責由清算人繳納之構成要件，顯無法據，訴願決定不查，均應予撤銷。
9.綜上，本案富弘公司清算事，除經彰化地方法院函示「清算完結，准予備查」並以副本函知被告，被告據此向清算人報明債權，被告所報明之債權業經清算人依稅捐稽徵法第13條第1項規定如數繳清，賸餘財產亦經清算人依法分配完畢外，富弘公司清算申報「應付稅捐」511,108元，亦經被告核定無誤別無其他未納稅款，基此，富弘公司清算業已完結法人人格已消滅，清算人職務責任亦已解除。被告嗣富弘公司法人人格已消滅，稅捐主體已不存在之後，竟違法發動核課公權，開單要求繳納系爭稅款及罰鍰3,502,146元，並以「清算人未通知其申報債權，不生清算完結之法律效果」為由否准註銷，惟查被告既已依彰化地院「清算人就任」備查函副本得知清算情事並據向清算人「報明權債」，公司法第113條準用同法第88條規定，有關清算人「通知」被告「報明債權」之「立法目的」已經達到，且經被告實行在案，則清算人雖未發函通知被告申報債權，並未導致被告因此「不知」清算進程從而導致未知申報債權情事，被告既已實行債權申報在案，清算人未發函通知被告乙節，自不妨害富弘公司依法清算完結之法律效果。本案被告既已知悉清算情事並已向清算人本身債權，而應就全部稅捐債權之具體內容及金額向清算人報明，乃被告之職責，其因本身疏失造成短漏報明債權情事，與清算人「是否通知申報」並無因果關聯性。系爭款項被告疏未在富弘公司清算完結法人人格消滅前發單及合法送達，亦未依法申報債權，顯非富弘公司「解散清算時」應納未納之稅捐，清算人並無繳納之義務。基此，本案系爭稅款及罰鍰係被告未盡善良管理人義務，被告顯有重大過失，所生失權效果，責任應由被告自負。被告係肇因其行政怠隋之疏失，始否認富弘公司已依法清算完結，被告所提主張係卸責之詞，顯不足採信，不能據以否認富弘公司已清算完結之事實及法人資格消滅之法律效果，行政機關應自行負起行政缺失責任，不應無理強求人民負擔無限之租稅責任，請判撤銷訴願決定及原處分，並判令被告註銷系爭稅款及罰鍰云云。
㈡被告部分：
⒈查本案受處分人及繳款書所載之納稅義務人為富弘公司
，係為法人，而原告呂金象以自然人名義申請復查，惟其復查申請書內容均敘明係對富弘公司所受處分不服，顯係代表公司申請復查，嗣於95年11月13日補正改以富弘公司名義申請，並出具說明書敘稱該公司已清算完結，公司章已銷燬，致無法加蓋公司圖記，被告乃參照行政院94年5月11日院臺規字第0940085473號函規定，就本案實體審理後復查駁回，原告不服，提起訴願亦遭駁回，復提起本訴訟，訴稱被告及財政部以富弘公司名義駁回，顯非適法云云。查法人為法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。本案受處分人及繳款書所載之納稅義務人均為富弘公司，係為法人，且原告復查申請書既於95年11月13日補正改以富弘公司名義申請，嗣被告及財政部以富弘公司名義作成復查及訴願決定，並無不合，原告主張，容有誤解。
⒉按「稅捐之核課‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應
徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額‧‧‧減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅‧‧‧九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為稅捐稽徵法第21條第2項前段、加值型及加值型非營業稅法第第51條第5款、行為時所得稅法第24條第1項及同法第66條之9第1項、第2項第1款、第9款、第10款所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱‧‧‧清算人應於6個月內完結清算；不能於6個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。」「清算人就任後，應以公告方法催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第25條、第84條第1項、第87條第1項、第3項、第88條及第113條所規定。又「公司於清算完結‧‧‧向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果‧‧‧公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函所明釋。再按「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」為財政部68年7月31日台財稅第35267號函所明釋。
⒊訴訟意旨略謂：富弘公司依法完成清算，並報經臺灣彰
化地方法院清算完結准予備查，公司法人人格已告消滅，清算申報亦經被告核定，賸餘財產經原告分配完畢，被告未於富弘公司清算完結前對系爭稅款及罰鍰發單送達，自無繳納義務，又被告未於法定期間內核課並報明債權，產生失權效果，不能據以否認富弘公司已清算完結之事實及其法人資格消滅之法律效果云云。
⒋營業稅罰鍰部分：富弘公司90年5月間無進貨事實取具
全億公司開立字軌號碼GL00000000號等10張不實之統一發票銷售額合計5,058,925元，營業稅額合計252,948元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額252,948元，違反營業稅法規定，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官起訴書、專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄及承諾書等可稽，經被告所屬彰化縣分局補徵營業稅額252,948元，並經被告所依同法第51條第5款規定按所漏稅額252,948元處3倍罰鍰758,800元。原告不服，逕行提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經法院以原告未經復查程序，逕行提起訴願，顯不合法，裁定駁回，並應由被告依復查程序處理，方符法定程序。嗣經被告復查決定仍予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。
⒌90年度年度營利事業所得稅及罰鍰部分：富弘公司係從
事紗品批發買賣業務，90年度列報營業成本292,758,455元，經被告所屬彰化縣分局審查核定289,379,461元，嗣依通報資料查獲其無進貨事實取具全億公司不實之統一發票作為進項憑證，虛列營業成本5,058,925元，乃重行核定營業成本284,320,536元，全年所得額6,554,191元，應補稅額1,264,731元。原告不服，主張其已清算完結，並經臺灣彰化地方法院准予備查，法人人格消滅，申請註銷稅款及罰鍰云云，經被告於94年8月17日以中區國稅徵字第0940045459號函復，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經法院裁定駁回，並以被告上揭函復係就原告94年8月12日申請事項所為之事實敘述及理由說明，並非行政處分，又原告對核定之稅捐及罰鍰不服，被告應依復查程序處理，方符法定程序。嗣經被告復查決定仍予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。
⒍90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分：富
弘公司90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負2,004,228元，嗣被告所屬彰化縣分局查獲其90年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本5,058,925元，被告乃依通報之核定課稅所得額6,554,191元，減除依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之部分所得額，與其依帳載資料申報之部分所得額之差額3,378,994元、90年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者120,500元及90年度應納之營利事業所得稅1,628,547元，核定未分配盈餘1,426,150元，加徵10﹪營利事業所得稅142,615元。原告不服，主張其已清算完結，並經臺灣彰化地方法院准予備查，法人人格消滅，申請註銷稅款及罰鍰云云，經被告於94年8月17日以中區國稅徵字第0940045459號函復，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經法院裁定駁回，並以被告上揭函復係就原告94年8月12日申請事項所為之事實敘述及理由說明，並非行政處分，又原告對核定之稅捐及罰鍰不服，被告應依復查程序處理，方符法定程序。嗣經被告復查決定仍予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒎查富弘公司於93年1月9日經經濟部准予解散登記，其清
算案雖經臺灣彰化地方法院民事庭93年7月21日彰院鳴民愛93年度司字第8號函准予備查，惟依首揭司法院秘書長函釋意旨，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，且臺灣彰化地方法院亦於94年12月29日以彰院鳴民愛93年度司字第8號函復被告並副知原告略以，向法院聲報清算完結，屬備案性質，法院僅從形式上審查，此准予備查，並無實質上確定力，公司是否清算完結，其法人人格是否消滅，應視已否合法清算而定，非以法院准予備查為準。次查，富弘公司於90年5月間無進貨事實取具全億公司開立不實之統一發票銷售額5,05 8,925元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額252,948元，經被告所屬彰化縣分局於92年4月17日以中區國稅彰縣三字第0920001281號函請富弘公司代表人備詢並提示帳證供核，該公司除於92年7月11日補繳稅額252,948元外，原告並於92年6月27日及93年4月29日先後出具說明書及承諾書，承諾書已載明業於92年7月11日補繳本稅252,948元，並願意接受處罰，顯已明知尚有違章未結情事，而未於就任清算人後，依公司法第113條準用同法第88條，通知被告報明債權，於法不合，再者，富弘公司上開違章漏稅事實，致短漏報所得額5,058,925元，未據補行登載於相關帳簿表冊並提供分配，且原告於93年7月9日向被告所屬彰化縣分局辦理清算申報後，惟於被告核定（93年9月7日核定）前，旋即於93年7月20日向法院聲報清算完結，並將清算後之現金餘額3,389,207元，分配予股東，顯未恪盡公司法第84條所定應了結現務等之法定職務。綜上，富弘公司清算案並未完成合法清算程序，難謂已合法清算完結，自不生清算完結之效果，公司法人格仍視為存續，原告主張，容有誤解。至原告訴稱被告未於清算完結前核課並報明債權，產生失權效果等語，查富弘公司未經合法清算完結，公司人格自未消滅，系爭營業稅罰鍰758,800元、90年度年度營利事業所得稅補徵稅額1,264,731元及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅142,615元，被告已依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內核定且合法送達，並於94年6月29日及7月6日向原告更正債權登記，原告主張，並不足採。
⒏另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項所明定。富弘公司系爭清算案並未完成合法清算程序，難謂已合法清算完結，自不生清算完結之效果，公司人格仍視為存續，被告仍得對該公司補稅及處罰已如前述，富弘公司90年度虛列營業成本5,058,925元，漏報所得額5,058,925元，被告按所漏稅額1,264,731元處1倍罰鍰1,264,700元並無違誤，被告在核課期間內對該公司發單補徵90年度營利事業所得稅罰鍰1,264,700元及補徵未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰71,300元，且於94年6月29日及7月6日向原告更正債權登記，洵屬有據，原告所訴，並不足採。
⒐基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原處分以富弘公司於90年5月間無進貨事實取具全億公司開立之不實統一發票銷售額合計5,058,925元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額252,948元，經原告核定補徵營業稅252,948元，該公司業已繳情。嗣被告另按所漏稅額處3倍之營業稅罰鍰758,800元（計至百元止），及以富弘公司90年度營利事業所得稅虛列營業成本5,058,925元，核定該公司應補稅額1,264,731元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計1,264,700元，另核定富弘公司90年度未分配盈餘為1,426,150元，加徵10﹪營利事業所得稅計142,615元，及處
0.5倍罰鍰計71,300元。原告以其原係富弘公司之負責人，富弘公司業已向經濟部辦理解散登記，並選任原告為清算人，經伊於93年2月20日向彰化地院聲報，由該院以93年2月24日彰院鳴民愛93年度司字第8號函復准予備查，並以副本函知被告。被告收受彰化地院前揭副函後，以93年6月14日中區國稅徵字第0930035344號函向原告申報富弘公司應補繳91年及92年度營利事業所得稅各28,768元及23,372元，要求列入債權登記；原告已為富弘公司清償該2筆稅款，惟至93 年7月21日富弘公司清算完結止，長達7個月之期間，被告均未作成系爭補稅及罰鍰之處分，竟於富弘公司清算完結後，始核定系爭補稅及罰鍰處分，富弘公司之法人資格業已消滅，乃以富弘公司原清算人身分，申請被告註銷系爭補稅及罰鍰處分，被告以富弘公司未合法完成清算程序，法人人格仍未消滅為由，否准原告之申請；原告不服，仍以富弘公司原清算人身分，主張被告原處分係在富弘公司清算完結，法人人格消滅後，始作成系爭補稅及罰鍰之處分，提起訴願請求註銷系爭處分。案經財政部台財訴字第09500056720號訴願決定，以富弘公司違反營業稅法案件，於93年4月29日出具承諾書，承諾願意接受處罰，明知其尚有違章未結清，原告未於就任清算人後，通知被告報明債權，清算程序尚未終結為由，駁回原告之訴願。原告不服，仍以富弘公司已清算完結，法人人格已消滅為由，以其係原清算人之個人身分，向本院提起行政訴訟，請求判決將訴願決定及原處分均撤銷。案經本院於95年8月23日以95年度訴字第280號裁定，以：㈠被告94年8月17日中區國稅徵字第0940045459號函係被告就原告94年8月12日申請書所為之答覆，其主旨為：「台端以富弘紗布有限公司業經管轄法院准予清算完結備查，法人資格已不存在，申請退還90年度營利事業所得稅本稅1,264,731元、罰鍰1,264,700元及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅本稅142,615元及罰鍰71,300元之繳款書4份，經查該公司並未合法完成清算程序，法人人格仍未消滅，請查照。」從該函之主旨及說明觀之，該函係就原告申請事項之處理結果，說明富弘公司並未合法完成清算程序，其法人人格仍未消滅，富弘公司依法仍應繳納上開營利事業所得稅及罰鍰，所為單純的事實敘述及理由說明，並檢還上開繳款書四份予原告，既不因該項敘述或說明而生法律效果，顯非訴願法第3條所稱之行政處分。㈡原告對被告93年9月30日93年度財營業字第55093100501號處分書，裁處758,800元罰鍰之處分不服提起訴願，並未經復查程序，依首開說明其逕行提起訴願，顯不合法，訴願決定未從程序上予以不受理之決定，而從實體上予以駁回，理由雖有不同，結論並無不同。原告復提起本件行政訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定，即非合法，應予駁回。本件既從程序上予以駁回，則兩造關於實體上之主張，即毋庸加以審究。至於原告不服被告核定90年度營利事業所得稅本稅1,264,731元、罰鍰1,264,700元及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅本稅142,615元及罰鍰71,300元，申請免予繳納；以及對被告以90年9月30日93年度財營業字第55093100501號處分書，裁處758,800元罰鍰之處分不服提起訴願部分，無論原告係以申請書或訴願書提出，均係對被告核定稅捐之處分及罰鍰處分表示不服，被告即應依復查之程序處理，方符法定程序等語。原告對本院上開裁定並未不服提起抗告，案件確定後，被告即按本院95年度訴字第280號裁定及行政院94年5月11日院台規字第0940085473號函釋意旨，以95年11月6日中區國稅法一字第0950059604號函通知原告，指富弘公司不服被告系爭補稅及罰鍰處分，所提訴願，係以富弘公司原清算人身分提起，當事人不適格，請於95年11月14日前補正改以富弘公司公司名義提出，並加蓋公司印章，如有特殊原因無法加蓋公司印章於申請書、訴願書及補呈訴願理由書，改以公司名義提出，並敍明無法補正之情事等語。原告收受被告上開書函後，於95年11月13日向被告提出說明書，說明富弘公司已清算完結，法人資格已消滅且公司章已銷毀等語，並就其94年10月19日提出之訴願書及於94年11月4日提出之補呈訴願理由書之訴願人欄，加載「富弘紗布有限公司」等字（見營業稅罰鍰案原處分卷第
118、117、120、147、146、145、144頁）。被告於原告在前開訴願書上加載「富弘紗布有限公司」後，即按復查程序，作成實體決定駁回富弘公司復查之申請，富弘公司不服該復查決定，於96年3月1日提出之訴願書，亦記載訴願人為「富弘紗布有限公司」，此亦有財政部檔號「0096/1551/00000000/1/1-6」、「0096/1551/00000000/1/1-4」、「0096/1551/00000000 /1/1-4」訴願卷內所附原告之訴願書可證，足證本件在復查及訴願程序均係以富弘公司名義提起。
二、查原告前以富弘公司業已完成清算程序，法人人格業已消滅，被告始作成系爭補稅及罰鍰處分為由，請求被告註銷系爭處分一節，其循序提起行政訴訟後，經本院於95年8月23日以95年度訴字第280號裁定駁回原告之訴，原告未對該裁定提起抗告，該案即已裁定確定，是就此部分即不在本件審酌之列，合先敍明。次查本件被告於本院95年度訴字第280號裁定確定後，被告就系爭補稅及罰鍰案件，通知原告補正以富弘公司公司名義提出，原告收受被告上開書函後，亦已就其94年10月19日提出之訴願書及於94年11月4日提出之補呈訴願理由書之訴願人欄填載「富弘紗布有限公司」等字，被告於原告補正後，即就富弘公司不服系爭行政處分案件，作成實體之復查決定，駁回原告復查之申請。嗣富弘公司不服該復查決定，復以富弘公司名義提起訴願，財政部亦以富弘公司為訴願人，就其提起之訴願，作成實體之訴願決定，駁回富弘公司之訴願，均已見前述。是本件原處分顯係對「富弘公司」作成營業稅罰鍰、營利事業所得稅補稅及罰鍰暨加徵營利事業所得稅及罰鍰之處分，復查及訴願決定亦係就「富弘公司」不服上開補稅及罰鍰，予以駁回。則原告於財政部作成上開訴願決定，以實體駁回富弘公司之訴願後，又以其係富弘公司之原清算人，以個人名義提起本訴，請求撤銷被告對富弘公司之補稅及罰鍰處分及財政部之訴願決定，原告當事人適格顯有欠缺，其訴為顯無理由，應以判決駁回之。本件因原告之訴屬當事人不適格，則兩造關於實體上之主張，即毋庸予以審究，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 蔡 騰 德