臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00432號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月26日台財訴字第09613013440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）32,496,240元，經被告初查以其不符合列報扣除之規定，全數否准認列，核定綜合所得總額40,016,636元，綜合所得淨額39,275,381元，補徵應納稅額9,119,089元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其以前陳述意旨略以：
⒈原告捐贈予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中），
依所得稅法第17條第1項規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得稅額，且因金城國中為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，依贈與日核定之公司資產淨額，予以列報列舉扣除額，洵屬合法有效。
⒉依民法第761條、公司法第164條及第165條第1項規定，
原告所捐贈之恩基科技股份有限公司（下稱恩基公司）股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向恩基公司完成過戶登記，物權變動之行為已完備，則本件股票贈與行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。至贈與完成後，依我國民法規定，僅贈與人於特殊例外情況下，始有撤銷權，受贈人金城國中並無撤銷權。故金城國中雖通知原告領回捐贈股票，惟對股票捐贈事實不生任何影響。
⒊原告向恩基公司購買股票時，其營運正常，且依該公司
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為32,496,240元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂該捐贈對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⒋至於，被告所稱恩基公司財務有所虧損或有歇業之情形
，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⒌有關市場未上市（櫃）股票交易之蓬勃，實因未上市（
櫃）股票具有流通性及投資性。且無論上市或未上市（櫃）股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不能劃上等號。年度虧損之公司股票不一定是低價，而股價節節攀升之股票，其公司之淨值亦不見得高。遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定僅係讓其價值有統一的計算方式，可流通之有價證券怎可稱其為無價值？系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益。
⒍買賣及贈與皆屬財產處分行為，財政部自95年度起，要
求納稅義務人出售未上市股票交易所得應併入個人綜合所得額申報，該有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。如納稅義務人未依法申報該筆所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20%，計算其所得額。未提供交易時之實際成交價格者，以買賣交割日之公司資產淨額，計算收入之75%為其所得額。由此可知，未上市（櫃）股票之價值，主管機關是以兩套方法認定，在申報所得或所得扣除額，各有乙套認定方式，顯然主管機關係擇其有利方式而行，與行政程序法第8條規定之誠信原則有違。
⒎從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應
依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
㈡被告答辯：
⒈原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其捐贈恩基
公司股票2,001,000股予金城國中，金額32,496,240元，惟金城國中業於94年10月26日以江總字第0940003537號函原告表示，因金門縣政府未同意該校受贈系爭股票，請其於94年11月15日前領回，有前開通知函影本可稽，是系爭股票既經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實。
⒉按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及目
的，係個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟查恩基公司業於94年4月30日擅自歇業、他遷不明及積欠國稅，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢單及欠稅總歸戶查詢情形表可稽，是該股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告初查否准認列系爭捐贈扣除額並無不合。
⒊稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一
合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。本件原告主張捐贈金城國中之股票，已合法完成無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。
⒋所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而
非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。再者，前揭所得稅法之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求（高雄高等行政法院96年度訴字第326號、第254號及第109號判決參照）。
⒌所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及
目的性解釋，所稱「捐贈」應確能對受贈機關團體發生受贈實益，而該實益應相當於贈與人得列報之捐贈扣除額（例如捐贈現金10萬元，即列報捐贈扣除額10萬元）。因此，從租稅公平、量能課稅、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係屬實物者，其捐贈扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。本件原告93年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額32,496,240元予金城國中，惟查恩基公司業於94年4月30日擅自歇業、他遷不明及積欠國稅，有被告營業人暨扣繳單位統一編號查詢單及欠稅總歸戶查詢情形表可稽，系爭股票對受贈單位顯無實益，是本件原告捐贈金城國中之系爭股票，嗣因該校得知該公司有積欠國稅之情事，而通知原告領回，受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），自不應准予認列。
⒍核恩基公司自90年度起迄今仍擅歇，均未依規定申報營
利事業所得稅，又被告查得目前該公司名下之財產僅剩兩輛汽車，並無任何土地財產，足證該公司93年11月30日之資產負債表所揭露資料並非真實。再者，該公司自89年度即申報巨額虧損162,690,849元，90至93年度均未申報營利事業所得稅，臺北市國稅局南港稽徵所亦查無該公司自90至93年度有主要營業收入，且該公司積欠巨額稅款10,443,160元，財產又遭拍賣，顯見該公司於捐贈日財務困難，已無償債能力及營業跡象，非屬正常營運之公司，縱依該公司歷年核定之未分配盈餘核算結果，該公司截至贈與日止該公司之每股淨值約10.85元[（該公司資本額1,032,800,000元＋至贈與日止之盈餘87,672,368元）÷103,280,000股＝10.85元]，惟該公司所提示之資產負債表既非屬實，所核算之每股淨值亦無法反應當時之價值。原告稱其捐贈之股票具有該公司淨值之價值，難謂其對受贈單位無實益乙節，核無可採。況該公司自88年度起即未申報股東股票轉讓通報資料，原告亦無購買系爭股票之支付資金流程可供查核，無法佐證系爭股票交易屬實。
⒎所得稅法與遺產及贈與稅法之課稅目的不同，且各有其
不同構成要件及政策考量，原無可比附援引之餘地。況相關法令對於未上市（櫃）公司之經營管理與財務報表之揭露等，不若上市（櫃）公司有嚴謹之規範，故未上市（櫃）公司股票之帳面淨值未必能反映其實際經濟價值。因此，不宜以捐贈日之每股淨值計算捐贈金額，以免有失偏頗。又縱認捐贈未上市（櫃）公司股票應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以該未上市公司資產淨值核計其贈與額，惟財政部67年7月28日台財稅第35026號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、92年12月25日台財稅字第920457125號函均明釋，未上市（櫃）股份有限公司股票價值之認定，須視個案情況而定，尚非以未上市公司之資產淨值為唯一考量因素，如經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證等客觀因素，經研判價值已確實減少或已無價值者，應核實認定其價值，以符實際。系爭股票既經被告機關查明有前揭具體事實等客觀因素而無價值，自應核實認定，原告主張容有誤解。
理 由
一、本件被告代表人（局長）原為鄭宗典，業於97年1月16日變更為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。又原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20 %為限。．．．」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1前段所明定。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額32,496,240元，經被告初查以原告係捐贈未上市（櫃）之恩基公司股票予金城國中，不符合列報扣除之規定，全數否准認列。原告不服，主張其捐贈予金城國中之恩基公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證，卻不認列此項列舉扣除，令人難以理解云云，申經被告復查決定略以，查原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其捐贈恩基公司股票2,001,000股予金城國中，金額32,496,240元，惟金城國中業於94年10月26日以江總字第0940003537號函原告表示，因金門縣政府未同意該校受贈系爭股票，請其於94年11月15日前領回，有前開通知函影本可稽，是系爭股票既經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實。次查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及目的，係個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟查恩基公司業於94年4月30日擅自歇業、他遷不明及積欠國稅，有被告卷附營業人暨扣繳單位統一編號查詢單及欠稅總歸戶查詢情形表可稽，是該股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告初查否准認列系爭捐贈扣除額並無不合為由，駁回其復查之申請。
四、原告起訴意旨略以：㈠原告於93年度所得稅申報時，將捐贈股票之數額，按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，依贈與日核定之公司資產淨額，予以列報列舉扣除額，洵屬合法有效。㈡依民法第761條、公司法第164條及第165條第1項規定，原告所捐贈之恩基公司股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向恩基公司完成過戶登記，物權變動之行為已完備，則本件股票贈與行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。㈢原告向恩基公司購買股票時，該公司營運正常，且依其財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符。原告將上開恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為32,496,240元，顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。㈣被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。㈤未上市櫃股票之價值，主管機關是以兩套方法認定，在申報所得或所得扣除額，各有乙套認定方式，顯然主管機關係擇其有利方式而行，與行政程序法第8條規定之誠信原則有違云云。
五、惟按實質法治國家不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義而為符合稅法目的之解釋，於財政收入為目的之稅法規定，尤其應為符合量能課稅之客觀目的解釋觀點。而有關稅法概念之解釋，民法固然提供法律上交易之制度，然參與該項交易所產生之經濟上成果，始為稅法所欲連結掌握之對象，故民法所形成之事實關係，於依民法加以定性後，應再基於經濟目的之觀點，審查是否應歸屬於稅法之構成要件；倘民法之定性與稅法之目的相符，固以民法為準，若由法律目的解釋結果，導致與民法不同之稅法上概念時，即使稅法明文使用民法上之概念及制度，亦應採取經濟目的之解釋；此乃因考慮稅法之經濟觀察法之法律目的所致，是稅法上概念並不必然應與民法為相同之解釋。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，立法始就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施；且為保障稅收，防止浮濫，所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，迄61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制。又稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法而非民法，乃利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨；換言之，納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。職是，審酌所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之「捐贈」之立法目的，係對助益政府財力、增進公共利益者，予以租稅優惠，及並斟酌遏止規避租稅的合憲解釋，上述條文所謂之「捐贈」自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之。倘政府並無受實質上利益而有公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），非惟與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。
六、經查，系爭恩基公司股票2,001,000股係原告於93年度捐贈予金城國中，原告乃列報該年度捐贈扣除額新臺幣32,496,240元（16.24×2,001,000＝32,496,240）。惟恩基公司自89年度即申報巨額虧損162,690,849元，90年度起擅自歇業，自該年度起均未依規定申報營利事業所得稅，臺北市國稅局南港稽徵所亦查無該公司自90至93年度有主要營業收入，依該公司88年度自行申報之營利事業所得稅所附財產目錄所載，該公司名下共有9筆土地，土地資產價值571,836,911元，與該公司所提示93年11月30日之資產負債表所載土地資產之價值571,837,000元相較，並未減少。上開土地包含坐落臺北市○○區○○段3小段44地號、同市區段○○段○○○○號（建物：興華路30巷13號13樓）、同市區○○段24之3地號（建物：重陽路53號）、臺北縣汐止市○○段○○○○號（建物：大同路1段306號2及3樓）等4筆土地，及同市區○○路
260、260-1、53-10及52-3號及臺北縣汐止市○○路○段306之3號等建物所坐落之土地計5筆（臺北市松山地政事務所查無資料）。惟查其中臺北市○○區○○段3小段44地號及4小段109地號（營業地址所在地建物坐落之土地）2筆土地業分別於92年5月28日及93年12月30日遭法院查封拍賣，至工建段128地號及向陽段24之3地號2筆土地，經被告查無該公司取得所有權及異動相關資料，上開情形有原處分卷附金城國中93年12月30日江總字第0930004508號函（第41頁）及本院卷附該公司88年度自行申報之營利事業所得稅所附財產目錄、89至93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年11月30日資產負債表、不動產異動索引查詢資料（第66至81頁）等可稽。又依該公司之財產歸屬資料清單所載，目前該公司名下之財產僅有兩輛汽車，並無任何土地財產，足證上開93年11月30日之資產負債表所揭露資料並非真實，不能資為本件贈與時恩基公司財產狀況認定之基礎，其據以核算之每股淨值亦無法反應股票當時之價值。又恩基公司自92年起迄97年1月8日止，欠稅金額總計高達10,443,160元，亦有欠稅總歸戶查詢情形表附本院卷（第82頁）可考。核該公司既未正常營業，欠稅金額復高逾千萬元，其財產又遭法院拍賣，顯見該公司於捐贈日財務業顯困難，已無償債能力及營業跡象，非屬正常營運之公司，金城國中受讓系爭股票並無實質上之利益。原告聲稱其捐贈之股票具有該公司淨值之價值，難謂其對受贈單位無實益乙節，核無可採。況恩基公司自88年度起即未申報股東股票轉讓通報資料，原告亦未提出購買系爭股票之支付資金流程供核，無法證明系爭股票具有交易價值。
七、又按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文；又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例。」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1條、第2條、第23條第1項前段規定甚明；而「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」復為地方制度法第25條所明定。本件金城國中固以93年12月30日江總字第0930004508號函，表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為32,496,240元（見原處分卷第41頁）。然查，金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定，經金門縣政府核准，嗣且經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，有金門縣政府94年10月12日府教國字第0940054258號書函在卷可按（見原處分卷第31頁），復為兩造所不爭，核系爭捐贈應得金門縣政府核准，乃係法律明文規定之要件，本件捐贈事前既未依上述法律規定，取得金門縣政府核准同意，事後復據該府確定不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。且金城國中接受系爭股票之贈與，原係以獲利為前提，今系爭股票股東權益淨值既堪慮，經金城國中撤銷其受贈之意思表示，並通知原告領回系爭股票，該國中所用之「撤銷」贈與方式，雖未見允洽，然該契約既不生效力，已如前述，且該國中無從因原告前述之捐贈而受益，系爭捐贈並不具增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），亦甚灼然。而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始給予免除租稅之優惠措施，俾保障稅收及防止浮濫；與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者本非應為同一之解釋，前已述及；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，不受制於私法贈與行為，則本件私法贈與縱非無效，亦不必然該當稅法下之捐贈而得予扣除。是系爭贈與迄今既無從使金城國中獲益，則被告予以剔除，於法自非無據。況觀諸原告93年度申報所得總額為39,978,542元，經核定為40,016,636元，有被告綜合所得稅核定通知書附卷足稽（見原處分卷第56頁），原告當年度申報捐贈所得高達32,496,240元，占其所得之比例高達81%以上，規避大部分之稅賦，原告所為私法行為顯以規避稅賦為目的，依實質課稅原則，被告否准扣除，亦無可議。原告主張渠捐贈金城國中之股票，在法律上及事實上均已合法完成無訛，民法僅規定贈與人得撤銷贈與，受贈人並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，金城國中通知原告領回捐贈股票，對捐贈事實不生影響；又渠購買股票時，恩基公司營運正常，且財務報表顯示該公司之淨值與股票面額相符，至該等公司財務有虧損或歇業情形，乃原告於購買當時無法預見，被告遽以剔除，違反誠信原則及憲法第19條規定之租稅法定原則云云，容有誤解，洵無可採。
八、末按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」係就課徵遺產稅或贈與稅時，有關遺產或贈與物如何估價所為之規定，至於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，則係規定符合規定之捐贈得認列所得稅扣除額，二者分屬不同之法律，其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及政策考量，原無比附援引之餘地。況相關法令對於未上市（櫃）公司之經營管理與財務報表之揭露等，不若上市（櫃）公司有嚴謹之規範，故未上市（櫃）公司股票之帳面淨值未必能反映其實際經濟價值。因此，不宜一概以捐贈日之每股淨值計算捐贈金額，以免有失偏頗。財政部67年7月28日台財稅第35026號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、92年12月25日台財稅字第920457125號函釋亦認未上市（櫃）股份有限公司股票價值之認定，須視個案情況而定，尚非以未上市公司之資產淨值為唯一考量因素，如經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證等客觀因素，經研判價值已確實減少或已無價值者，應核實認定其價值，以符實際。系爭股票既經被告機關查明有前揭具體事實等客觀因素而無價值，自應核實認定，原告主張容有誤解。另財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋略謂：「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日台財稅字第940456674號函釋係指明上開函釋自發布日起之捐贈案件始有適用。該二函釋均無一語指及94年7月8日前之捐贈案件應如何估定其扣除額；況本件原告所捐贈之股票不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法目的，不得認列扣除額已如前述，並無估定扣除額之問題，核與上開二函釋無涉，而被告亦非援引該二函釋資為本件課稅處分之依據。原告主張本件應依財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍，亦非可採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，否准原告列報系爭捐贈扣除額32,496,240元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 20 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
書記官 許 騰 云