臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00449號原 告 臺中縣新社鄉農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理人 陳世川 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月8日台財訴字第09600244470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人楊金石於88年12月24日死亡，其配偶及直系血親卑親屬已向台灣台中地方法院辦理拋棄繼承在案，依民法第1138條規定，楊金石之兄長楊朝成為合法之繼承人，繼承人楊朝成未辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣(下同)115,652,529元、遺產淨額107,652,529元、應納遺產稅額39,319,264元，嗣經原告(債權銀行)於91年12月16日及92年3月31日申請重行核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務等情，經被告以92年4月23日中區國稅二字第0920020854號函否准所請。
原告不服，提起訴願及行政訴訟均未獲變更，遂提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第01252號判決廢棄原判決，發回本院更審，經本院依最高行政法院撤銷意旨以94年度訴更一字第31號判決略以「本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等3人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有坐落台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，足認本件被繼承人楊金石生前擔任黃麗云等3人向原告借款之連帶保證人，所負之債務，已因原告對其實行請求，而實際上由被繼承人楊金石負擔其因原告已向法院提出取償之部分債權。．．．上開經法院查封之被繼承人楊金石之土地，因未辦理完成繼承登記，尚未拍賣變價，以確定本件被繼承人楊金石為系爭債務連帶保證人所實際負擔之債權數額，惟以本件被繼承人楊金石被查封之財產價值，被告指稱依公告現值約1,800萬餘元，仍有相當價值，被告否准認列被繼承人楊金石之生前未償債務，自有未洽。綜上所陳，本件原告主張其為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，被繼承人楊金石之遺產總額，應扣除連帶保證之未償債務，向被告申請重新核定遺產稅額，經被告以原處分否准所請，自有違誤之處。」等語，爰將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告另為處分，嗣被告重為處分，核准扣除未償債務47,356,872元，並同額增列遺產債權47,356,872元，原告不服，於96年3月23日申請更正，經被告以96年4月18日中區國稅二字第0960017775號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告為被繼承人楊金石之債權人，為就被繼承人之繼承人所繼承之不動產拍賣求償，經台灣士林地方法院命原告代為辦理繼承，而有核定遺產稅額之必要，且本件原告前曾因不服被告關於楊金石遺產稅額之核定而提起訴願及行政訴訟，經鈞院以94年度訴更一字第31號判決撤銷原處分並命重為適法之處分，原告依據該判決向被告聲請重新核定被繼承人楊金石之遺產稅額，詎被告就廖黃素媛等3人之未償債務94,713,745元之部分，僅將其中47,356,872元認列為被繼承人楊金石之未償債務，且認被繼承人於死亡前同時取得同額(即47,356,872元)之遺產債權，而將上開債權列入被繼承人楊金石之遺產中。
2.關於未償債務扣除部分：⑴按「行政訴訟事件，一經本院判決，即有拘束當事人及其
他關係人之效力，一體應予遵從，不得復有異議。」、「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係官署之效力，為行政訴訟法第4條所明定。」最高行政法院50年判字第78號及47年判字第3號判例分別著有明文。又「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦分別為現行之行政訴訟法第213條及第216條第1、2項所明定。
⑵查本件被繼承人楊金石因生前曾擔任廖黃素媛、張子秀及
黃麗云等3人之連帶保證人，而廖黃素媛、張子秀及黃麗云各向原告借貸2,000萬元整，且分別自84年1月7日及1月8日起即未依約繳息，截至被繼承人死亡時止，分別積欠原告(含本金、利息及違約金)31,575,545元、31,569,100元及31,569,100元，總計94,713,745元，亦經被告所肯認，然上開債務均未列入被繼承人之未償債務。原告不服，而對上開處分提起行政救濟，經鈞院以94年度訴更一字第31號判決撤銷原處分。上開判決書理由欄第五、六點中即已分別明確載明：「五、經查，本件被繼承人楊金石擔任黃麗云、張子秀及廖黃素媛對原告各借款本金2,000萬元之連帶保證人，並提供其所有之土地設定抵押權為擔保，另原告於85年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令確定在案，並已取得執行名義，對楊金石所有台北市○○區○○段一小段000地號等34筆土地，聲請法院拍賣抵押物，有原告提出借據3張、他項權利證明書、法院支付命令暨確定證明書及台灣士林地方法院民事執行處89年5月30日士院仁執勇字第7064號函在卷可憑。
又系爭債務之債務人黃麗云、張子秀及廖黃素媛3人分別自84年1月7日及1月8日即未依約繳息，截至被繼承人死亡時止，分別積欠原告(含本金、利息及違約金)31,569,102元、31,846,517元及31,575,546元，總計94,713,750元，亦有原告所提陳報狀所列之計算式在卷可考，此為被告所不爭。」、「六、依上，本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等3人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，足認本件被繼承人楊金石生前擔任黃麗云等3人向原告借款之連帶保證人，所負之債務，已因原告對其實行請求，而實際上由被繼承人楊金石負擔其因原告已向法院提出取償之部分債權。至銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，於未受清償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之，固為89年11月1日所修正增訂之銀行法第12條之1所明定。然該法條所規範者係指銀行辦理自用住宅放款及消費性放款之情形，本件系爭債務原告稱係屬一般融資貸款，並依卷附他項權利證明書，楊金石所提供設定抵押之土地為多筆持分土地，其上並無建物，且每筆借款金額高達2,000萬元，顯非原告所辦理之自用住宅放款及消費性放款，是本件系爭債務並無上開規定之適用，被告主張系爭債務主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，是被繼承人楊金石僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債(未確定是否發生)，不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除，尚無可取。」⑶本件被繼承人楊金石之連帶債務及數額(即94,713,745元)
應全部列入繼承人死亡前之未償債務等事實，業經鈞院94年度訴更一字第31號判決確定，則上開判決依前開判例及行政訴訟法之規定，自有拘束被告行政機關之效力，然被告及訴願決定竟無視上開判決存在，而未依上開確定判決之意旨將被繼承人之連帶債務94,713,745元全數列入繼承人死亡前之未償債務，僅將其中47,356,872元之部分列入，是原處分及訴願決定已明顯違反上開行政訴訟法及判例之規定甚明，該筆94,713,745元債務自應自被繼承人之遺產中扣除。
3.關於遺產債權部分：⑴按民法第280條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有
規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」惟上開法律之規定，僅在規範連帶債務人間之內部分擔關係，不得以其內部分擔之約定或規定對抗債權人，此由同法第273條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」即明。是被告以民法280條之規定，擅自替被繼承人扣除對原告一半之債務而不將該債務列入被繼承人死亡前之未償債務，除與上開行政法院判決意旨不符外，亦誤解民法之規定，實無足取。
⑵次按民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，於
其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」；另「保證人向債權人代償後，債權人對於主債務人之債權即移轉於保證人，因之保證人得就實際代償之數額，向主債務人求償。」、「保證人對於主債務人之求償權，須待其向債權人為清償後始得行使。」亦分別為最高法院18年上字第1561號判例及72年度台上字第1817號判決所明定。準此，民法第749條所規定之保證人之代位求償權利之行使，須待保證人向債權人為清償後，於實際清償之額度內，方得向主債務人求償。反之，若保證人未向債權人清償，自不得向主債務人求償，亦即此時保證人仍未取得對主債務人之債權甚明。而被繼承人於死亡前均未對原告為任何保證債務之清償，此為被告所不否認，準此，在被繼承人死亡前，並未對主債務人取得任何求償權。是訴願決定書謂：「該系爭連帶保證債務經以被繼承人死亡前未償債務扣除，即已同時取得求償權。」云云，顯然違反上開民法之規定。
⑶何況被告此一理由，於本件前開行政訴訟程序時即已主張
，然前開鈞院94年度訴更一字第31號判決理由欄四中已載明：「又我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時，承受被繼承人一切財產上權利及義務，被繼承人生前如有連帶債務，繼承人繼承後清償，乃清償自己之債務，因此清償所取得對其他連帶債務人之求償權，並非應繼債權，故繼承人此一求償權所得，是否應負租稅義務，則屬另一問題。被告主張被繼承人為借款之連帶保證人，並非為最終債務之承受人，與主債務人有別，該保證債務縱得以被繼承人死亡前之未償債務扣除，於代主債務人清償債務後，即同時取得同額之求償權，而該求償權亦應併入遺產總額核課遺產稅，如此核計之結果，對其遺產總額之計算並不生影響乙節，核與上開民法上連帶債務、繼承之規定及法理不合，難謂有據。」是被告此一主張及理由既經行政法院所否定，自應受上開判決之拘束。然被告仍竟以同一理由，駁回原告之聲請，亦已違反首揭行政訴訟法之規定甚明。
⑷再按遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「左列各款不計
入遺產總額：．．．十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」次按民法第749條及第280條分別規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」本件黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人有被繼承人楊金石及第三人楊朝成等2人，被繼承人楊金石以保證人身分代黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告清償債務後雖依法可向黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人求償或請求另一保證人楊朝成給付代為清償之一半金額。惟查，黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人名下並無財產，另一保證人楊朝成名下雖有多筆土地，惟該土地早已被設定高額抵押權，是被繼承人楊金石顯無法再從黃麗云、張子秀、廖黃素媛等3人及另一保證人楊朝成手中取得任何金錢，係屬「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之情形，從而，爰依前揭遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被告主張被繼承人楊金石於死亡前同時取得同額(即4 7,356,872元)之遺產債權，而將上開債權列入被繼承人楊金石之遺產中，於法不合，應不可採。
4.綜上所述，本件依鈞院94年度訴更一字第31號判決意旨所示，應將被繼承人死亡前所負擔之連帶債務94,713,745元全數列入繼承人死亡前之未償債務，且不得認上開被繼承人同時取得上開同額之債權。惟被告未依上開確定判決意旨重為核定，竟仍執同樣之理由而為原告不利之認定，已嚴重侵害原告之權利並枉顧行政訴訟判決之效力，訴願決定書所主張之理由亦顯然違法，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.未償債務扣除額⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．
．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」為民法第280條前段所規定。
⑵本件被繼承人楊金石於88年12月24日死亡，繼承人未申報
遺產稅，經被告核定遺產總額115,652,529元、遺產淨額107,652,529元、應納遺產稅額39,319,264元，嗣經原告(即債權銀行)於91年12月16日及92年3月31日申請重新核定遺產稅額，主張被繼承人楊金石為廖黃素媛、張子秀及黃麗云等3人之連帶保證人，渠等3人於被繼承人生前各向原告借款2,000萬元，而被繼承人為連帶保證人，就廖黃素媛等3人之債務應負連帶之責，截至92年1月8日止各積欠原告利息及違約金18,718,000元，合計3人共積欠原告本金、利息及違約金計116,154,000元，應自被繼承人楊金石之遺產總額中扣除連帶保證之未償債務云云。經被告以被繼承人非主債務人，係連帶保證人而否准扣除。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟均未獲變更，遂提起上訴，經最高行政法院94年度判字第01252號判決略以：「楊金石不但為系爭債務之連帶保證人，同時為物上保證人。又系爭債務其中1筆85年4月到期，另2筆88年5月到期，均於被繼承人死亡前已到期，上訴人於被繼承人生前已取得執行名義，並對被繼承人所有之土地聲請法院拍賣抵押物之強制執行，此亦有上訴人提出之臺灣士林法院民事執行處函為憑，足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，被繼承人對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依上引民法條文之規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，似非不得自遺產中扣除。至於系爭債務，尚未清償之金額若干？及因該債務而對於主債務人或其他連帶保證人有無求償之債權，均屬核計遺產總額之問題，要不得全數否准上開被繼承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。原判決未考量被繼承人為系爭債務之連帶保證人並同時為物上保證人，以及債權人對物上保證人提供之擔保物得優先受償等由，遽以楊金石僅為連帶保證人，並非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債(未確定是否發生)，不得將之列為楊金石死亡前之未償債務扣除。亦嫌速斷。是以本件自應查明於繼承開始時，是否已因拍賣抵押物而清償部分債務，系爭債務餘額為多少，原審對此均未予查明，自嫌疏漏。」乃將原判決廢棄，並發回大院依判決意旨查明事實後另為適法之判決。嗣經大院以94年度訴更一字第31號判決略以：「本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等3人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，足認本件被繼承人楊金石生前擔任黃麗云等3人向原告借款之連帶保證人，所負之債務，已因原告對其實行請求，而實際上由被繼承人楊金石負擔其因原告已向法院提出取償之部分債權．．．上開經法院查封之被繼承人楊金石之土地，因未辦理完成繼承登記，尚未拍賣變價，以確定本件被繼承人楊金石為系爭債務連帶保證人所實際負擔之債權數額，惟以本件被繼承人楊金石被查封之財產價值，被告指稱依公告現值約1,800萬餘元，仍有相當價值，被告否准認列被繼承人楊金石之生前未償債務，自有未洽。綜上所陳，本件原告主張其為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，被繼承人楊金石之遺產總額，應扣除連帶保證之未償債務，向被告申請重新核定遺產稅額，經被告以原處分否准所請，自有違誤之處。」乃將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告另為適法處分。被告依最高行政法院及大院撤銷意旨，重為適法之處分，核准扣除未償債務47,356,872元，並同額增列遺產總額－債權47,356,872元。嗣原告復於96年3月23日具文向被告申請更正被繼承人楊金石之遺產稅額，經被告於96年4月18日以中區國稅二字第0960017775號函復原告略以，被繼承人楊君生前擔任廖黃素媛、張子秀及黃麗云對原告貸款6,000萬元之連帶保證人，依原告查告截至被繼承人死亡日(88年12月24日)止，廖黃素媛等3人之未償債務金額計94,713,745元(含本金、利息及違約金)，惟系爭連帶保證債務尚有另一連帶保證人楊朝成，依首揭民法規定，應平均分擔債務，故被告認列未償債務扣除額為47,356,872元(94,713,745元×1/2)並無不合為由，否准所請。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：本件被繼承人楊金石之連帶債務及數額(
即94,713,745元)應全部列入被繼承人死亡前之未償債務等事實，業經本院94年度訴更一字第31號判決確定，則上開判決依行政訴訟法之規定，自有拘束行政機關之效力，惟被告未依上開確定判決之意旨將被繼承人之連帶保證債務94,713,745元全數列入被繼承人死亡前之未償債務，僅將其中47,356,872元列入，已違反行政訴訟法第213條及第216條第1、2項規定云云。
⑷查原告主張系爭連帶保證債務94,713,745元應全數列入被
繼承人死亡前之未償債務扣除乙節，被告於95年3月15日以中區國稅二字第0950011316號函請原告查告截至被繼承人楊金石死亡日(88年12月24日)止未償還之連帶保證債務餘額，經原告覆以主債務人廖黃素媛等3人所積欠之本金60,000,000元、利息及違約金34,713,745元，合計為94,713,745元(原卷第825至826頁)，核與臺灣士林地方法院民事執行處95年6月15日查復資料尚無不符。次查，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前有未償債務，具有確實之證明者，方予扣除；本件原告於被繼承人死亡日前已取得執行名義並向法院聲請強制執行在案，惟查上開台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，截至目前為止尚未拍定清償，其實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人是否亦向其他連帶保證人請求給付？有無獲清償？顯不明確，依上開規定，本不得自遺產總額中扣除；又依民法第280條及第281條之規定，被繼承人於死亡時之「未償債務」，本質上即有其「應分擔部分」，縱使被繼承人清償全部債務，亦得對其他連帶保證人行使求償權，故其應分擔部分應依比例認定，並非全部。本案系爭債務尚有另一連帶保證債務人即繼承人楊朝成，其與被繼承人對系爭債務均負有清償義務，亦為原告所求償對象其中之一，且經查楊朝成所持有土地60筆，公告現值高達114,891,696元，與被繼承人財產相當，責任義務均等，被告機關依首揭民法規定，按比例認列被繼承人未償債務為47,356,872元(94,713,745元×1/2)並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
2.遺產總額－債權⑴按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。」為遺產及贈與稅法第4條第1項所明定。次按「被繼承人陳張××於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前(74年4月19日)已經法院執行拍賣，惟至死亡後(74年5月16日)始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人(借款人)已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵本件被告依大院94年度訴更一字第31號判決意旨追認被繼
承人楊金石死亡前未償債務47,356,872元，並以對主債務人亦取得同額之求償權，故同額增列遺產總額－債權47,356,872元，原核定遺產總額115,652,529元變更為163,009,401元、遺產淨額及應納遺產稅額維持不變。嗣原告復於96年3月23日具文向被告申請更正被繼承人楊金石之遺產稅額，主張被告增列遺產總額－債權47,356,872元，無法律依據云云。經被告於96年4月18日以中區國稅二字第0960017775號函復原告略以，本件被繼承人非主債務人，該系爭連帶保證債務經以被繼承人死亡前未償債務扣除，即已同時取得求償權，故核認被繼承人遺產債權47,356,872元尚無違誤為由，否准所請。
⑶訴訟意旨略謂：依民法第749條規定：「保證人向債權人
為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」另「保證人向債權人代償後，債權人對於主債務人之債權即移轉於保證人，因之保證人得就實際代償之數額，向主債務人求償。」「保證人對於主債務人之求償權，須待其向債權人為清償後始得行使。」為最高法院18年上字第1561號判例及72年度台上字第1817號判決所明定。被繼承人於死亡前均未對原告為任何保證債務之清償，並未對主債務人取得任何求償權，顯然違反上開民法之規定云云。
⑷查本案被繼承人生前擔任廖黃素媛等3人向銀行借款之連
帶保證人並提供擔保品，經原告於被繼承人死亡日前已取得執行名義並向法院聲請強制執行在案，被繼承人對其連帶債務應負清償責任已屬明確，從而被告依大院94年度訴更一字第31號判決意旨，追認被繼承人生前未償債務47,356,872元，則系爭債務既由被繼承人代為清償部分債務，同理亦應認其償還後，取得同額之債權，而將債權列入遺產總額計算，始合乎實質課稅及租稅公平原則。被告依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋意旨核定連帶保證債務求償權(債權)47,356,872元並無不合，應予維持。
3.基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」民法第273條定有明文。再按保證債務之所謂連帶保證，依民法第272條第1項規定之文義，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人而言，各負全部給付之責任者。故連帶保證人對債權人自不得主張其責任與主債務人不同，至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院90年度判字第1710號判決意旨參照）。又「被繼承人陳張××於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前(74年4月19日)已經法院執行拍賣，惟至死亡後(74年5月16日)始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人(借款人)已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋在案。
三、本件被繼承人楊金石於88年12月24日死亡，其配偶及直系血親卑親屬已向台灣台中地方法院辦理拋棄繼承在案，依民法第1138條規定，楊金石之兄長楊朝成為合法之繼承人，繼承人楊朝成未辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額115,652,529元、遺產淨額107,652,529元、應納遺產稅額39,319,264元，嗣經原告(債權銀行)於91年12月16日及92年3月31日申請重行核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務等情，經被告以92年4月23日中區國稅二字第0920020854號函否准所請。原告不服，提起訴願及行政訴訟均未獲變更，遂提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第01252號判決廢棄原判決，發回本院更審，經本院依最高行政法院撤銷意旨以94年度訴更一字第31號判決略以「本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等3人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有坐落台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，足認本件被繼承人楊金石生前擔任黃麗云等3人向原告借款之連帶保證人，所負之債務，已因原告對其實行請求，而實際上由被繼承人楊金石負擔其因原告已向法院提出取償之部分債權。．．．上開經法院查封之被繼承人楊金石之土地，因未辦理完成繼承登記，尚未拍賣變價，以確定本件被繼承人楊金石為系爭債務連帶保證人所實際負擔之債權數額，惟以本件被繼承人楊金石被查封之財產價值，被告指稱依公告現值約1,800萬餘元，仍有相當價值，被告否准認列被繼承人楊金石之生前未償債務，自有未洽。綜上所陳，本件原告主張其為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，被繼承人楊金石之遺產總額，應扣除連帶保證之未償債務，向被告申請重新核定遺產稅額，經被告以原處分否准所請，自有違誤之處。」等語，爰將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告另為處分，嗣被告重為處分，核准扣除未償債務47,356,872元，並同額增列遺產債權47,356,872元，原告不服，於96年3月23日申請更正，經被告以96年4月18日中區國稅二字第0960017775號函否准所請，原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、經查，本件被繼承人楊金石擔任黃麗云、張子秀及廖黃素媛對原告各借款本金2,000萬元之連帶保證人，並提供其所有之土地設定抵押權為擔保，另原告於85年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令確定在案，並已取得執行名義，對被繼承人楊金石所有坐落台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地，聲請法院拍賣抵押物，有原告提出借據3張、他項權利證明書、法院支付命令暨確定證明書及台灣士林地方法院民事執行處89年5月30日士院仁執勇字第706號函在卷可憑。又系爭債務之債務人黃麗云、張子秀及廖黃素媛3人分別自84年1月7日及1月8日即未依約繳息，截至被繼承人死亡時止，分別積欠原告（含本金、利息及違約金）31,569,100元、31,569,100元及31,575,545元，總計94,713,745元，亦有原告所提陳報狀所列之計算式在卷可考（見原處分卷第825、826頁），並為被告所不爭。依上，本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等3人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等3人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有台北市○○區○○段一小段300地號等34筆土地而無結果，被繼承人楊金石對其連帶債務應負清償責任已屬明確，是該債務94,713,745元應屬被繼承人楊金石死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，而得由遺產總額中扣除。準此，原告請求被告將被繼承人楊金石之未償債務94,713,745元，自遺產總額中扣除，即屬有據。至於被告依本院94年度訴更一字第31號判決意旨扣除未償債務，然被告依民法第280條前段規定，僅扣除未償債務94,713,745元之半數47,356,872元，惟民法第280條前段之規定乃連帶保證人相互間內部應分擔之數額，被繼承人楊金石對原告而言，仍應負全部清償之責任，是被告僅扣除未償債務94,713,745元之半數47,356,872元，自有未洽。次查，未償債務得自遺產總額中予以扣除，係因被繼承人負有償還此部分債務之責任，作為清償此部分未償債務之用，惟實際上此部分之債務尚未償還，即已由遺產總額中予以事先扣除，同理亦應認其償還後，依法可對主債務人取得同額之債權，自應將此債權列入遺產總額，始符合實質課稅及租稅公平之原則。至於該債權是否符合遺產及贈與稅法第16條第13款之規定，核屬另一問題。又本院94年度訴更一字第31號係就兩造間爭執之未償債務所為之判決，被告於前案並未就該債權予以列入，是本院於該判決中就該債權所表示之見解，並無拘束當事人之效力，附此敘明。
五、綜上所述，本件原告主張其為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，被繼承人楊金石之遺產總額，應扣除連帶保證之未償債務，向被告申請重新核定遺產稅額，經被告以系爭處分僅就未償債務94,713,745元之半數47,356,872元，准予所請，並核認同額之債權，依上開規定及說明，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，另由被告為適法之處分，以維法制。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 14 日
書記官 蔡 宗 融