臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00450號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳鵬光 律師
王龍寬 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年8月6日府法訴字第0960125347號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告參與彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，獲分○○村鄉○○段1245、1247地號土地2筆，並於民國(下同)88年4月分割1245地號土地為1245、1245-2至1245-6地號，1247地號土地分割為1247、1247-1至1247-19地號，於88、
89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅(土地現值)移轉申報計18筆，經核定土地增值稅額共計新台幣(下同)4,187,605元，原告業已繳納完竣在案。嗣原告於96年2月16日檢附彰化縣政府95年3月30日府地價字第0950060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被告申請前開18筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除土地重劃費用，並加計利息退還溢繳稅款。案經被告審查認定除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條5年退還期限，乃核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,477元外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日及90年6月15日共16件申報案，因已逾法定5年退還期限而否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
2.被告應作成退還原告溢繳稅款3,958,128元及利息之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.本件係因被告對原告所為退稅之申請，予以駁回，致原告之權利或法律上之利益受違法侵害，原告針對被告駁回退稅申請之處分，業已依法提起訴願請求撤銷原處分，則原告自得依行政訴訟法第5條第2項規定提起請求被告應為退稅之行政處分。
2.土地所有權人繳納土地增值稅額時，依土地稅法第31條第1項第2款及平均地權條例第36條等規定，就土地漲價總數額之計算應自申報之土地移轉現值中減除土地重劃費用，而該項費用之減除依法應提出地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書作為證明文件：
⑴按土地稅法第31條及該法施行細則第51條分別規定：「
土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」⑵復按平均地權條例第36條及該條例施行細則第54條分別
規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」、「依本條例第36條第2項規定應減去之費用，包括改良土地費、工程受益費及土地重劃負擔總費用。依前項規定減去之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納前提出工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書。」⑶綜上可知，關於土地漲價總數額之計算，應自該土地所
有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除土地重劃負擔總費用。而上述土地重劃負擔總費用之減除，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書以為證明，是土地所有權人欲減除土地重劃負擔總費用者，依上述土地稅法、平均地權條例及各該施行細則之規定，土地重劃負擔總費用證明書乃為其必要提出之證明文件。
3.被告駁回原告之退稅申請，無非係以原告繳納土地增值稅之日期分別為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日，而申請退稅則係於96年2月16日，申請日期已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，故不應准許。
惟查本件並無稅捐稽徵法第28條之適用：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此
即憲法所明揭之租稅法定主義，屬於憲法層次之法律保留。關於租稅法定主義之範圍，司法院釋字第217號解釋曾有所闡釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」學者陳清秀先生亦指出：「立法機關對於課徵稅捐的重要事項，包括稅捐構成要件的稅捐主體(稅捐債務人)、稅捐客體、課徵標準以及稅率等，均應自行以法律規定，否則即違反課稅要件法定主義之法治國原則。．．．僅於法律所連結稅捐義務的構成要件實現時，始得徵收稅捐。」、「稅捐構成要件亦即課稅要件，係指在實體的稅捐規範中所包含的各項抽象的前提要件的整體．．．其構成要件要素，包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、課稅基礎(稅基)、稅率以及稅捐之減免及加重事由，均屬之。」是稅捐之稅捐客體及課徵標準，係屬稅捐之構成要件，屬於憲法所定租稅法定主義之範疇。次按稅捐稽徵法第28條明文：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」申言之，適用稅捐稽徵法第28條規定之前提事實必須係納稅義務人對於因適用法令錯誤或是計算錯誤二種情形而致溢繳稅款情形，始有所謂自繳納之日起5年申請退稅之適用。除上開二種情形外，稅捐稽徵法第28條並未規定其他溢繳之稅款亦有其適用。
⑵依租稅法定主義及法律保留原則，稅捐稽徵法第28條既
已明定適用法令錯誤與計算錯誤而為依該條申請退還溢繳稅款之兩種情形。稅法，既涉人民權利義務之變動，自應以法律明文規定者為限，不應單憑立法理由而任意擴大稅捐稽徵法第28條之適用，致使人民之權利遭受損害。退萬步言，縱得本於該條立法理由而為類推適用，亦應以案例事實與法條明文規定之「適用法律」或「計算」之「錯誤」相類者為限，以免造成根本不同之案件類型，卻僅因立法理由有所謂「其他原因」等語，而總括依該條5年時效限制而為相同之處理，致損害人民請求退稅之權利。
⑶觀諸下列最高行政法院93年度判字第1520號判決亦明確
揭櫫申請退還稅款者，如非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得適用稅捐稽徵法第28條規定自繳納稅捐之日起計算消滅時效，而應自其得行使之日起起算：「所得稅法第3條第2項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。
故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。」⑷經查，原告於88年6月16日、89年3月30日、90年1月11
日、90年6月15日繳納土地增值稅時，當時彰化縣政府尚未發給土地重劃負擔總費用證明書，嗣經原告提出申請，彰化縣政府猶不為核發土地重劃負擔總費用證明書，是原告於繳納土地增值稅時，無從提出上開證明書請求自土地漲價總數額中減除土地重劃費用，此一情形並不構成稅捐徵稽法第28條所指「適用法令錯誤」情形存在，甚為明確。其次，就88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日各該土地增值稅之課稅處分雙方皆不爭執，並未發生稅額有計算錯誤情形，從而，各該課稅處分亦顯然不存在稅捐稽徵法第28條所指「計算錯誤」情形。
⑸綜上說明，原告繳納土地增值稅時既然不存在所謂「適
用法令錯誤」或「計算錯誤」情形，當無稅捐稽徵法第28條適用之餘地，故被告及訴願機關皆以本件應適用稅捐稽徵法第28條規定，而駁回原告等之退稅申請及訴願，實有違誤。
4.抑有進者，如肯認本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，無疑係架空土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條等規定，並有違其立法意旨。申言之，平均地權條例第36條及其施行細則分別於66年2月2日與同年4月1日公布施行，核其立法意旨，乃在落實憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」上開憲法規定旨在實施土地自然漲價歸公政策，可知土地增值稅之徵收，僅以土地之自然漲價為標的，如土地之漲價，係因土地所有權人以勞力資本改良而增加者，既非自然漲價，自不得併入自然漲價總數額課徵土地增值稅至明。然而，土地稅法施行細則第51條及平均地權條例施行細則第54條均規定有關土地漲價總數額之計算，就土地重劃費用之減除，應由土地所有權人提出土地重劃負擔總費用證明書作為證明文件，向主管稽徵機關提出申請，今因彰化縣政府遲未將土地重劃負擔總費用證明書發給原告，致原告無法在88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日繳納土地增值稅時，自申報移轉現值中減除土地重劃費用，甚至無法在繳納稅捐後5年內提出上開證明書請求辦理退稅，如認原告依據上揭土地稅法第31條及平均地權條例第36條規定申請退稅之案件亦受稅捐稽徵法第28條所定自繳納時起起算5年退稅期間之限制，不啻以行政機關之不當作為架空法律規定，致人民錯失申請退稅之期限，實違反憲法第143條第3項、土地稅法第31條及平均地權條例第36條規定之意旨，更悖於憲法第19條保障人民財產權之規定，對於人民權利之保障，亦屬一大傷害。
5.本件原告之退稅請求權應依其發生時點，分別適用民法消滅時效之規定及行政程序法第131條消滅時效之規定：
⑴按法務部90年3月22日法令字第008617號函明揭：「
行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定(即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間)。」)復按民法第125條及第128條分別規定：「請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定」、「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」查行政程序法於90年1月1日施行，依上揭法務部函示可知，在90年1月1日行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，則得類推適用民法消滅時效之規定，而行政程序法施行後所發生之公法上請求權則適用行政程序法第131條第1項規定。
⑵依土地稅法施行細則第51條規定及平均地權條例第54條
規定，土地所有權人申請自申報移轉價值中減除土地重劃負擔總費用者，應檢附土地重劃負擔總費用證明書向主管稽徵機關提出申請，是土地所有權人應檢附土地重劃負擔總費用證明書方得請求減除土地重劃負擔總費用或行使退稅請求權，在其未取得土地重劃負擔總費用證明書之前，根本不能行使權利，其時效尚未起算。
⑶關於公法上請求權時效之起算，應自人民可得行使之時
起算乙節，有下列實務學說見解可稽：93年度判字第1520號判決：「其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。」93年度判字第360號判決：「上開法律意見曾為法務部90年3月22日發布之法90令字第008617號令所採擇，該函釋意見謂：
．．．至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。另司法院釋字第474號解釋亦同其意旨。從而本案被上訴人請求權之時效期間應為15年，而非上訴人所稱之5年。」96年度判字第850號判決：「查工程受益費依法可分期徵收，其各期請求權必須各期到期後始發生，則每期之徵收請求權時效，依民法第128條規定及上引最高法院判例意旨，應自每期可請求時起算，而非自第1期開徵時起算，已屬甚明。」另學者陳愛娥著述：「在此涉及的是民法第128條：『消滅時效，自請求權可行使時起算。』時效制度之目的固在於使法律關係及早確定，並避免舉證上的困難；惟如權利人之請求權尚無從行使時，即開始起算消滅時效，一方面無以符合時效制度原在督促權利人及早行使權利之意旨，另一方面也不免強人所難。因此，應認民法第128條之前開規定，實屬時效制度的一般法理，自得為公法領域所援用．．．綜合以觀，消滅時效的起算時點，固然因請求權性質不同有不同的認定標準，惟其取向於可合理期待權利人為請求的意旨並無不同。」。
⑷基上說明，就原告於88年6月16日、89年3月30日已繳納
之土地增值稅部分，其退稅請求權自應類推適用民法15年消滅時效之規定。又因彰化縣政府於95年3月30日始核發土地重劃負擔總費用證明書，原告斯時始得請求退還溢繳之土地增值稅，依民法第128條規定，原告退稅請求權消滅時效，應自彰化縣政府發給土地重劃負擔總費用證明書時起算15年，故原告於96年2月16日向被告申請減除土地重劃費用及辦理退稅，尚未罹於15年之消滅時效期間。至於原告於90年1月11日、90年6月15日繳納之土地增值稅，因其發生在行政程序法施行後，自應適用行政程序法第131條5年消滅時效規定，再依民法第128條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，因此本件請求權時效亦應於彰化縣政府95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書時起算，故原告於96年2月16日向被告申請退稅，亦未罹於行政程序法第131條所定5年之消滅時效期間。
6.至於被告主張其係「類推適用」稅捐稽徵法第28條云云，更非適法。依學者陳清秀之著述：「依法行政以及依法課稅原則並不禁止一般的法律漏洞補充或類推適用，尤其法律漏洞補充導致對人民有利的稅捐優惠結果時，則更為法之所許。惟基於法安定性原則，避免人民遭受不可預測的損害，有關課予人民義務負擔的課稅構成要件的重要特徵，應保留予立法者以法律明文規定，而排除法律的漏洞補充．．．因此，基於構成要件法定主義的要求，禁止以類推適用方式創設或加重人民的稅捐負擔。」另最高行政法院94年度判字第666號判決亦同前旨：「財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋．．．課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，爰不予援用。」可知被告類推適用稅捐稽徵法第28條之結果，既造成原告須於繳稅後5年內申請退稅之負擔，課予人民稅法上所無之時效限制，屬不利於人民之類推適用，自為法所不許，而應類推適用有利於人民之民法消滅時效之規定，方為正辦。退萬步言，縱如被告所主張，其得本於稅捐稽徵法第28條之立法理由而為類推適用云云，惟此亦應以案例事實與法條明文規定之「適用法律」或「計算」之「錯誤」相類者為限，以免造成根本不同之案件類型，卻僅因立法理由有所謂「其他原因」等語，而總括依該條5年時效限制而為相同之處理，致損害人民請求退稅之權利。
7.綜上，請判決如訴之聲明。㈡被告答辯之理由：
1.按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」為行政程序法第131條、稅捐稽徵法第28條、土地稅法第31條第1項第2款暨同法施行細則第51條第2項所明定。次按「土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總數額中扣除。」、「．．．加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：一、．．．二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」、「依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用．．．本部89年9月14日台財稅第0000000000號函及90年2月2日台財稅第0000000000號函同時廢止。」為財政部70年5月13日台財稅第33814號函、90年2月2日台財稅字第0900450602號函、95年3月22日台財稅字第09504520060號令所明釋。
2.原告訴稱略以：依租稅法定主義及法律保留原則，稅捐稽徵法第28條既已明定適用法令錯誤與計算錯誤而為依該條申請退還溢繳稅款之兩種情形。稅法，既涉人民權利義務之變動，自應以法律明文規定者為限，不應單憑立法理由而任意擴大稅捐稽徵法第28條之適用，致人民之權利遭受損害，觀諸最高行政法院93年判字第1520號判決見解亦明確揭櫫申請退還稅款者，如非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得適用稅捐稽徵法第28條規定，自繳納稅捐之日起計算消滅時效，而應自其得行使之日起算。原告於88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日繳納土地增值稅時，當時彰化縣政府尚未發給土地重劃負擔總費用證明書，是原告於繳納土地增值稅時，無從提出上開證明書請求自土地漲價總數額中減除土地重劃費用，此一情形並不構成稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤。其次就88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日各該土地增值稅之課稅處分雙方皆不爭執，並未發生稅額有計算錯誤情形。縱認本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，無疑係架空土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條等規定，並有違其立法意旨。平均地權條例第36條規定之立法意旨乃在落實憲法第143條第3項規定，旨在實施土地自然漲價歸公政策，可知如土地之漲價係因土地所有權人以勞力資本改良而增加，既非自然漲價，自不得併入自然漲價課徵土地增值稅。
又行政程序法於90年1月1日施行，施行前已發生公法上請求權，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法第125條及第128條消滅時效之規定。又彰化縣政府於95年3月30日始核發土地重劃負擔總費用證明書，原告斯時始得行使退還溢繳土地增值稅之請求權，故原告於96年2月16日向被告申請退稅，尚未罹於民法、行政程序法第131條所定之消滅時效期間云云，資為爭議。
3.按土地稅法第49條第1項前段已明定土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；再依同法施行細則第51條、本法第31條第1項第2款規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附相關證明文件提出申請。本件原告於88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅移轉申報時，並未依前揭法令規定檢附相關證明文件申請扣減土地改良費用，遲至96年2月16日始提出扣除申請，按上開法令規定，顯有違上開法定申請期限。至於是否該當稅捐稽徵法第28條退稅請求權時效之規定，則為本案之爭點所在。
4.次按公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法規定採抗辯主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。
而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用，故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充之問題；其次必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。
」，可知適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，即應由類推適用補充之，以符合平等原則。查本件土地增值稅經被告核定後，已由原告分別於88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日、93年10月20日及93年8月30日繳納完竣，該課稅處分已告確定。原告主張依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，其目的既在申請退稅，本於「相類似之案件，應為相同之處理」法理，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人所得申請退稅之期間，應自「繳納之日」起5年內為之，尚難適用民法第125條及第128條之規定。本件原告96年2月16日始提出退稅申請，除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日共16件申報案，顯已逾5年消滅時效期間。故被告就上開未逾時效之大庄段1247-7、1247-14地號土地，核定退還溢繳土地增值稅款合計229,477元，其餘則否准所請，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，並無不合。
理 由
一、按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．
．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」分別為行政程序法第131條、稅捐稽徵法第28條、土地稅法第31條第1項第2款暨同法施行細則第51條第2項所明定。次按「．．．加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：一、．．．二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」為財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋在案。
二、本件原告參與彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，獲分○○村鄉○○段1245、1247地號土地2筆，並於88年4月分割1245地號土地為1245、1245-2至1245-6地號，1247地號土地分割為1247、1247-1至1247-19地號，於88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅(土地現值)移轉申報計18筆，經核定土地增值稅額共計4,187,605元，原告業已繳納完竣在案。嗣原告於96年2月16日檢附彰化縣政府95年3月30日府地價字第0950060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被告申請前開18筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除土地重劃費用，並加計利息退還溢繳稅款。案經被告審查認定除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條5年退還期限，乃核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,477元外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日及90年6月15日共16件申報案，因已逾法定5年退還期限而否准所請。原告不服，循序提起提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，土地稅法第49條第1項前段規定，土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；而同法施行細則第51條則明定，減除土地改良費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附相關證明文件，向主管稽徵機關提出申請。本件原告於88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅(土地現值)移轉申報時，並未依前揭法令規定檢附相關證明文件申請減除土地改良費用，遲至96年2月16日始向被告提出扣除申請，主張加計利息退還溢繳土地增值稅。次查，稅捐稽徵法第28條之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，納稅義務人嗣後申請退還溢繳之稅款，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。
是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。準此，本件土地增值稅經被告核定後，已由原告分別於88年8月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日、93年10月20日及93年8月30日繳納完竣，該課稅處分已告確定。原告依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，其目的既在申請退稅，本於「相類似之案件，應為相同之處理」法理，於行政程序法施行前請求退稅之期間及行政程序法施行後計算申請退稅時效之起算日，自應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。是本件原告於行政程序法施行前所繳土地增值稅得申請退稅之期間，類推適用稅捐稽徵法第28條之規定為5年，於行政程序法施行後所繳土地增值稅得申請退稅之期間，適用行政程序法第131條之規定，亦為5年，並均應自「繳納稅款之日」起5年內為之，尚難適用民法第125條及第128條之規定。綜上所述，本件原告主張其於行政程序法施行前所繳土地增值稅得申請退稅之期間，應類推適用民法第125條之規定為15年，於行政程序法施行後所繳土地增值稅得申請退稅之期間，適用行政程序法第131條之規定為5年，並均應適用民法第
12 8條之規定，自請求權可行使之日（即彰化縣政府於95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書）起算，尚非可採。至原告所舉最高行政法院93年度判字第1520號、93年度判字第360號、96年度判字第850號等件判決，因與本件事實不同且非判例，及學者陳愛娥、陳清秀之見解，均不得拘束本件之判斷。從而，本件原告遲至96年2月16日始提出退稅申請，除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28 條所規定之5年消滅時效期間外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日及90年1月11日、90年6月15日共16件申報案，自繳納稅款之日起顯已逾5年消滅時效期間。被告就上開未逾越時效之大庄段1247-7、1247-14地號土地，核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,477元，其餘則否准所請之處分，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款3,958,128元及利息之行政處分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 28 日
書記官 蔡 宗 融