臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00473號原 告 即選定當事人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600218900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人凃阿有於民國(下同)93年12月18日死亡，繼承人等依限申報遺產總額新台幣(下同)158,640,930元，遺產淨額35,540,170元，經被告核定遺產總額121,865,002元，遺產淨額107,215,002元，應納稅額39,080,301元。
原告不服，就債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利、公共設施保留地扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額申經復查結果，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額7,482,602元，其餘復查駁回。原告仍表不服，遂就債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利、公共設施保留地扣除額提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並經凃宗賜、賴秀鳳、凃碧如、凃碧芬等4人依法選定甲○○為當事人。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分（復查決定）關於債權－請求
移轉登記公共設施保留地之權利及公共設施保留地扣除額部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.依遺產及贈與稅法第10條規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，前項所稱時價土地以公告現值為準。」本件被繼承人凃阿有於93年12月18日死亡，生前於93年12月1日及93年12月13日受贈坐落台中市○區○○○段178-143、186、186-4、186-6、186-10、187-24、187-25、187-27地號、台北市○○區○○段一小段132-1、132-2地號○○區○○段○○段76
6、718、695地號等13筆公共設施保留地，依前揭規定贈與價值應以土地公告現值為準，且載列土地贈與所有權移轉契約中，贈與權利價值為43,859,189元。該受贈土地迄被繼承人死亡時尚未登記完畢，該13筆土地分別於93年12月27日及94年1月5日登記完畢，屬土地移轉請求權，請求法院依財政部88年7月7日台財稅第000000000號函示意旨，該請求之債權於課徵遺產稅時准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。而該請求之債權價值43,859,189元，在贈與當時依首揭規定計算贈與價值並已申報贈與稅屬實，則原告得依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，就土地公告現值43,859,189元提出實物抵繳遺產稅，前述公共設施保留地抵繳遺產稅之申請，符合財政部相關函示，且無牴觸或違法，被告應依法受理。被告不當援用財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號函示就遺產中「請求移轉登記公共設施保留地之權利」之課稅價值及抵繳價值之計算，誤解法令明文規定，且未詳究該函所示之請求移轉登記課稅價值，應認係指具有對價性之買賣移轉行為案件為限，至於本件純屬無償贈與行為並無金錢對價交易情形。又該函雖以查得實際成交價低於公告現值者，則以實際成交價估算債權價額，但應不適用本件無對價之贈與。被告逕以贈與人賴秀鳳贈與土地前所購得系爭土地之成交價作為本件遺產稅課稅價值及抵繳價值之依據，顯係對民法上物權移轉法律知識之誤解。日前並無其他相關法律可循，若贈與當事人間以契約約定高於公告現值贈與者從其約定，以高報贈與價值課徵贈與稅，被告仍得受理，為法律之慣用原則，縱使贈與人贈與前向出賣人購地而約定價額低於公告現值之情形，且已辦竣所有權登記完成，贈與人依法取得物權之合法性已確立，再以物權贈與他人，仍無相關規定以前手購地價格作為再次贈與之權利價額之認定。若其他人比照以低於公告現值購入之住宅用地，登記完成後再無償贈與子女者，該贈與價值被告也以低於公告現值之成交價課徵贈與稅？顯見原處分之違法。
2.公共設施保留地自遺產稅額中扣除稅賦優惠規定，於遺產及贈與稅法或施行細則中皆未明文規定，而都市計畫法第50條之1規定「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」觀其立法意旨及精神，可知該條在於保障及補償土地所權人土地被政府機關編定為公共設施保留地，該土地價值之損失，進而對未徵收前土地之贈與或繼承而移轉免徵其稅賦負擔之救濟優惠措施，並促進社會公平。本件被告將系爭公共設施保留地核列於債權範圍而非列於已完成登記之公共設施保留地，因此刪除原告之扣除額，已違前揭規定之意旨，按得免徵遺產稅之公共設施保留地，在未依都市計畫法改變編定為住宅用、非公共設施保留地或撤銷公共設施用地編定前，本身屬公共設施保留地，縱使在物權登記變動過程中，產生不可抗力之繼承事實，而原告進行贈與或受贈中可能尚未登記完竣，無論任何時間點，該公共設施保留地依法歸屬物權或債權地位，均有都市計畫法第50條之1免稅規定之適用，方符合原始立法精神，被告不能剝奪原告之免稅權利，致產生無扣除公共設施保留地之空窗期，實非原立法者所可預期。綜上，請撤銷復查決定，並判決公共設施保留地列入遺產稅扣除額中核算遺產稅額。
㈡被告答辯之理由：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及民法第758條所明定。次按「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。不適用本部88年7月7日台財稅第000000000號函規定。」為財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號令所明釋。
2.被繼承人於93年12月18日死亡，繼承人等以死亡日公告土地現值申報台中市○區○○○段178-143、186、186-4、186-6、186-10、187-24、187-25、187-27地號、台北市○○區○○段○○段132-1、132-2地號○○區○○段○○段766、718、695地號等13筆土地遺產合計43,856,189元，並列報同額公共設施保留地扣除額。被告以台中市○區○○○段○○○○○○○○號等13筆土地係被繼承人配偶賴秀鳳於93年12月1日及13日所贈與，迄被繼承人死亡日後於93年12月27日及94年1月5日始完成所有權移轉登記，乃將其轉列為債權，並以被繼承人配偶93年11月8日及12日購買系爭土地之成交價7,016,989元核定遺產價值。原告主張系爭土地並非被繼承人買賣取得，不得逕依被繼承人配偶購買系爭土地之實際成交價核定，應依財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨以死亡時公告土地現值43,856,189元核定，況被繼承人配偶贈與系爭公共設施保留地之贈與價值亦以贈與時公告土地現值核定；又系爭土地雖核定為債權，惟公共設施保留地之本質並未改變，仍應適用都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之規定云云。經被告復查決定以，查被繼承人於93年12月18日死亡時，系爭台中市○區○○○段○○○○○○○○號等13筆公共設施保留地尚未完成所有權移轉登記，原查依前揭規定核定遺產標的係債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利，並以其配偶購置該等土地實際成交價為遺產價值，並無不合。原告主張系爭土地並非被繼承人買賣取得乙節，查被繼承人配偶取得系爭土地日期分別為93年12月1日及15日，與繼承日93年12月18日相近，取得系爭土地後，旋即贈與被繼承人，且以系爭土地辦理遺產稅實物抵繳，顯知悉夫妻間免課徵贈與稅規定，並利用公共設施保留地其公告土地現值高出購買價格甚多之利，蓄意規避遺產稅之課徵，基此，自應依前揭函釋規定，以實際成交價核定為債權遺產，並無財政部88年7月7日台財稅第000000000號函規定之適用。又原告主張扣除系爭公共設施保留地乙節，查系爭遺產標的於被繼承人死亡時，列入遺產之型態為債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利，非公共設施保留地，已如前述，核無公共設施保留地扣除規定之適用。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張系爭土地並非被繼承人買賣取得，不得逕依被繼承人配偶購買系爭土地之實際成交價核定，應依財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨以死亡時公告土地現值43,856,189元核定，況被繼承人配偶贈與系爭公共設施保留地之贈與價值亦以贈與時公告土地現值核定；又系爭土地雖核定為債權，惟公共設施保留地之本質並未改變，仍應適用都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之規定云云。
4.查被繼承人於93年12月18日死亡時，系爭台中市○區○○○段○○○○○○○○號等13筆公共設施保留地尚未完成所有權移轉登記，被告依首揭規定核定遺產標的係債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利，並以其配偶購置該等土地實際成交價為遺產價值，並無不合。原告主張系爭土地並非被繼承人買賣取得乙節，查財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號令係規範遺產中「請求移轉登記公共設施保留地之權利」其課稅價值及抵繳價值之計算，尚不限於被繼承人買賣取得，且被繼承人配偶取得系爭土地日期分別為93年12月1日及15日，與繼承日93年12月18日相近，取得系爭土地後，旋即贈與被繼承人，且以系爭土地辦理遺產稅實物抵繳，顯知悉夫妻間免課徵贈與稅規定，並利用公共設施保留地其公告土地現值高出購買價格甚多之利，蓄意規避遺產稅之課徵，基此，自應依首揭函釋規定，以實際成交價核定為債權遺產，並無財政部88年7月7日台財稅第000000000號函規定之適用。又原告主張扣除系爭公共設施保留地乙節，查都市計畫法第50條之1關於因繼承而移轉免徵遺產稅之規定，係指繼承原因發生前已取得所有權之公共設施保留地而言，系爭遺產標的於被繼承人死亡時，列入遺產之型態為債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利，並非已取得所有權之公共設施保留地，核無公共設施保留地扣除規定之適用。原告不服提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞，核無足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段所明定。次按「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。不適用本部88年7月7日台財稅第000000000號函規定。」為財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時遺產及贈與稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件被繼承人凃阿有於93年12月18日死亡，繼承人等依限申報遺產總額158,640,930元，遺產淨額35,540,170元，經被告核定遺產總額121,865,002元，遺產淨額107,215,002元，應納稅額39,080,301元。原告不服，就債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利、公共設施保留地扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額申經復查結果，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額7,482,602元，其餘復查駁回。原告仍表不服，遂就債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利、公共設施保留地扣除額提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，被繼承人於93年12月18日死亡，繼承人等以死亡日公告土地現值申報系爭13筆土地遺產合計43,856,189元，並列報同額公共設施保留地扣除額。系爭13筆土地係被繼承人配偶賴秀鳳於93年12月1日及同年月13日贈與被繼承人，迄被繼承人死亡日尚未完成所有權移轉登記（嗣地政機關誤於93年12月27日及94年1月5日登記為被繼承人名義），是被繼承人於93年12月18日死亡時所遺之財產為「請求移轉登記公共設施保留地之權利」，其遺產為債權，並非該系爭13筆土地。又系爭13筆土地係被繼承人之配偶賴秀鳳於93年11月4日向他人所購買，成交價合計為7,016,989元，有不動產買賣契約書2件附卷可稽（見原處分卷第162至170頁）。賴秀鳳於取得系爭土地後，旋即贈與被繼承人，且與繼承日93年12月18日相近，被告依首揭法條及函釋之規定，以查得之上開時價（即賴秀鳳購買之價格）計算系爭13筆土地之遺產價額，並無不合。財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號函係解釋遺產中「請求移轉登記公共設施保留地之權利」，如何計算其課稅債權價額及抵繳價值，至於被繼承人取得之原因為何，並不以被繼承人買賣取得為限。又系爭之遺產為債權，並非系爭13筆土地，且已查得其時價，自無適用遺產及贈與稅法第10條第3項及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋，以公告土地現值計算其遺產價值之餘地。次查，都市計畫法第50條之1關於因繼承而移轉免徵遺產稅之規定，係指繼承原因發生前已取得所有權之公共設施保留地而言，系爭13筆土地於被繼承人死亡時，被繼承人尚未取得所有權，列入遺產之型態為債權－請求移轉登記公共設施保留地之權利，並非已取得所有權之公共設施保留地，核無公共設施保留地扣除規定之適用。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 25 日
書記官 蔡 宗 融