臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00484號原 告 弘強國際銅業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李儒哲 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月6日台財訴字第09600329700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲原告民國（下同）89年11月1日至90年8月31日無進貨事實取具微善實業有限公司、安群國際企業有限公司、通行國際有限公司及利立國際有限公司（下稱微善公司、安群公司、通行公司及利立公司)開立不實之統一發票銷售額合計26,367,600元，營業稅額1,318,382元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,318,382元，嗣經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報被告機關所屬南投縣分局核定補徵營業稅額1,318,382元，並由被告機關按所漏稅額1,318,382元處7倍罰鍰9,228,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰5, 273,500元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按原告向微善公司等4家公司購入廢銅線，確實係經由業務代表洪繼代表該公司與原告接洽，並收受貨物及交付貨款，並取得交貨對象開立之統一發票，係履行一般交易進行所應為之行為，並無取具非交易對象憑證之情形。本案系爭進貨標的–廢銅既係由微善等4家公司提供而成立交易，且已由原告過磅入庫，並交付貨款，均取有所交易之過磅單及收款證明，並以銀行提領現金支付，有關過磅單、收款證明及銀行提領現金紀錄於復查階段均已提示在案，被告機關於復查階段審酌查核，並於復查決定書未為否認之表示。又銅料為金屬大宗物資，銅價大都參考倫敦金屬交易所之報價，有明確市場價格，且廢銅料市場上最源頭之個人資源回收供應者，亦均採現金交易，因此銅料買賣在市場上採現金現貨交易，並非異常；本件廢銅線之供貨人洪繼，表示其貨源之取得係採現金交易，因此要求原告以現金給付，亦屬有理由。
（二）依行政罰法第7條之規定，所謂過失係指「行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意者」及「行為人對於行政不法之事實，雖預見其能發生，而確信其不發生」。本件原告購入之銅線均已投入生產而產出2.6MM之銅線，並已出售完成，因此原告確有購入廢銅線，否則無法無中生有而產出銅線，此進貨事實亦經被告承認。因此原告確係自洪繼購入廢銅線，相對的，微善等4家公司之統一發票，確係原告實際交易相對人洪繼所交付之憑證，在一般概念下屬正常交易，即難謂可預見行政上之不法，且又如相對人對於其進銷貨憑證之管理有不符稅法之規定或該等公司為其之工具，其事涉交易相對人之私領域，對原告而言並無查核及監督其憑證管理之權，若以此非難原告，實屬期待之不可能，即難謂原告有應注意而不注意。原告之質疑在於，如果洪繼由資源回收業(場)取得廢銅線，銷售予原告，並以其他途逕取得不實統一發票交付原告，是否原告即應負擔該不法行為之後果並受處罰？又被告機關稱微善公司等4家公司有販售統一發票之行為，惟原告非以所述之方式取得統一發票；至於原告之實際交易人是否以購買微善等4家公司之統一發票，並以其名義與原告交易，而交付渠等發票，顯非原告得以管領而應負其過失之責。被告機關實不能僅憑片面之臆測，即推定原告有違法之事實之存在，其處罰即不能認為合法。
（三）次按營利事業之設立登記，主管機關應予訪查，並請負責人於「資料卡」簽名憑以請購統一發票，此為稅捐事項管理之法定程序（營業稅稽徵作業手冊），惟渠等公司之管轄稅捐稽徵機關未依法定程序審核，於所稱負責人均不知情之情形下違法核發統一發票，被告機關亦稱「轄區稅務員均疏而未實際審查」，即有過失在先，本件原告因進貨而自相對人取得該等發票，如渠等公司之轄區稅務員已依法審核微善公司等4家公司，原告即不會誤取各該公司之統一發票，其間具因果關係，於此，因行政機關之違失使微善公司等4家公司具合法之外形，原告因進貨之交易取得渠等發票，縱認衍生有行政不法之結果，亦屬欠缺預見可能性所生之錯誤，因於此即不應逕推定原告有過失，而原告既無過失，依行政罰法第7條之規定，應不予處罰。
（四）司法院釋字第337號解釋謂：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」；又按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」於此按財政部95年5月23日以台財稅字第09504535500號函釋謂：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」本件原告有進貨之事實，而微善公司等4家公司是否已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，被告機關並未依職權覈實查核及說明，因而本案是否生漏稅之結果尚未明確，原告仍維持罰鍰處分，顯屬率斷。
（五）復按虛設行號係營業形式上存在，但完全無營業事實，而製作不實之發票，供他人作為進項憑證之用。而本件，被告一再聲稱微善公司等4家公司登記負責人均非實際之經營者，惟其僅生「人頭」負責人之問題，並不當然為虛設行號，且調查筆錄中董元華、徐玉珍、王俊勝等「人頭」負責人均未證明各該公司確無實際營業，對於微善公司等4家公司是否完全無營業事實之公司，被告機關並未具體之說明；且被告機關對微善公司等4家公司是否為虛設行號及出售發票之情事（是否為完全虛設及完全出售），亦未提出司法單位所查明確事證及確定判決等證據，此未臻明確之情事，自不應作為科處罰鍰之依據，臺北高等行政法院92年訴字第826號判決謂：「．．．此案既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，其是否係『以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號』已有可議。」即得為參照（同院90年訴字第5608號及89年訴字第2761號判決亦得參照），因此微善公司等4家公司是否為虛設行號，或僅是進銷貨憑證之管理有不符稅法規定，恐有疑義。被告機關於微善公司等4家公司虛設行號相關資料分析表揭示渠等為無進貨之虛設行號，該資料所揭示無進貨係指未取得具進項稅額之統一發票而言，惟本案標的物係廢銅線，而銅廢料通常來自個人資源回收業，於收回後銷售予營業人，而從事資源回收之個人，規範上非屬課徵營業稅之營業人，因此其稽徵作業上屬「一時貿易所得」之類型，並無須使用統一發票。於此，對於銷售廢銅之營業人，如向個人資源回收回購貨，其即不會取得加值型統一發票，依此行業之特性而論，並不能遽稱為虛設行號。微善公司等4家公司如自個人資源回收業進料，而未取得有加值型之統一發票，亦非完全不可能，其是否為虛設行號，以此論斷，即有不察其事務本質，而專斷認定。
（六）縱認本件應為處罰，就裁罰倍數而言，處3倍罰鍰顯有過當：依營業稅法第51條規定，虛報進項稅額者除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而其罰鍰之裁量標準係依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函之規定及修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）規定，其中納稅人在有進貨事實下：㈠取具虛設行號發票，按所漏稅額處3倍之罰鍰。㈡取具非交易對象之統一發票，按所漏稅額處2倍之罰鍰。於此，縱認微善公司等4家公司確無實際銷售行為，且原告取得渠等之進項憑證為過失行為，然尚存在下列三點：⑴微善公司等4家公司是否為虛設行號，並未臻明確。⑵原告係有進貨事實，且自實際交易人洪繼取得渠等發票，洪繼如何取得微善公司等4家公司發票，自非原告得管領之範圍。⑶微善公司等4家公司之統一發票得供人使用，而使原告誤取，其亦係其主管稽徵機關未依法行政，被告機關即與有過失。使原告在有進貨事實而誤取得渠等發票，其本質上亦屬「取具非交易對象之統一發票」，依前揭裁罰標準，應受
之處罰亦僅為2倍，被告機關因自己之過失，逕依以取具「虛設行號」發票為理由，裁處原告3倍罰鍰，顯有過當及違反公平原則。
（七）有關被告機關答辯所稱原告向微善公司等4家公司進貨、付款之證明文件及帳簿憑證，迄未提示，惟：
１、有關進貨付款之有關證明文件，已於95年1月25日向被告機關申請復查時，已提作為證物，計有驗收紀錄、受款人簽收現金證明及現金支付來源及流程。
２、有關帳簿憑證，原告於復查期間業已提示，並依被告機關要求提出說明書，編製購入廢銅線領料／出庫／產出／銷售明細表，並檢具購入廢銅線之原始憑證、銷售銅線之原始憑證、存貨帳、製成品產銷存明細帳影本及相關成本表單。
３、原告於被告機關查核本案時，即已提示帳冊文據，有被告機關「查核報告書」所載「綜上，本案查核營業人提示付款證明及帳簿尚無法．．．」可證。
（八）綜上，被告機關認原告有進貨事實未依規定取得進項憑證並以之申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅之行為，與事實不符，且被告機關對原告為3倍之罰鍰，亦屬權力之濫用，均有違法情事，訴願決定竟予以維持，同有違法事實，爰求為判決如聲明。
二、被告主張之理由：
（一）關於營業稅部分：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
２、原告係經營銅線加工及印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業，於89年11月1日至90年8月31日間無進貨事實取具微善公司等4家公司開立字軌號碼DP00000000號等56張不實之統一發票銷售額合計26,367,600元，營業稅額1,318,382元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,318,382元，經臺北市調查處查獲，違反前揭營業稅法第15條及第33條規定，有臺北市調查處刑事案件移送書、訪談紀錄及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，經臺北市國稅局通報被告機關所屬南投縣分局補徵營業稅額1,318,382元。原告不服，申經被告機關復查決定略以，查原告係經營銅線加工及印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業，前揭期間取具微善等4家公司開立之統一發票所載品名皆為廢銅線，與原告所經營銅線加工及廢料回收銅料經銷買賣等營業項目相同，廢銅線為其生產之直接原料，並將部分廢銅線銷售予台灣銅箔股份有限公司，有統一發票可稽。另依原告提示日記帳、應付帳款分類帳、廢銅線原料進銷存明細、廢銅線產銷明細、製成品產銷存明細表及銀行存摺影本等資料核對，原告均已記載相關進貨銷貨資料，並有銀行提領現金資料可稽，原告主張確有支付貨款，尚屬可採。次查被告機關所屬南投縣分局另案查獲原告於89年11月至90年10月間銷售銅線貨物與清晰科技股份有限公司（下稱清晰公司）銷售額合計20,000,000元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,000,000元及處罰鍰3,000,000元，原告主張所購入廢銅線經投入銅條機溶鍊產出銅線產品銷售，有進貨事實應屬可採。惟依臺北市調查處刑事案件移送書所載，楊子弘從事虛設行號斂財，蔡孟宏係記帳業者，為誠實行實際負責人，姜佳君係虛設行號微善公司記帳會計人員，渠等基於違反商業會計法、詐欺、偽造文書之共同犯意聯絡，於89年10月迄91年6月間，由案外人楊子弘透過報紙分類廣告以人頭每人1,000元，若需至開戶銀行或稅捐單位簽字則另付5,000元，另每人每個月2萬5千元之代價，利用人頭董元華、翁啟新、徐玉珍、王俊勝等在臺北市松山、大安區賃屋，申請設立包括微善等4家公司在內之11家行號，均無實際營業，惟轄區稅務員均疏而未實際審查，予以核准設立稅籍核發統一發票，順遂該等開立不實銷貨統一發票供他人作為進貨或費用憑證，以幫助他人逃漏營利事業所得稅牟取不法利益。買主係依購買發票之張數、面額及所屬行業別，照發票面額6﹪至9﹪付款後取得發票，並由記帳業者蔡孟宏居間介紹客戶購買發票，購取約1﹪佣金，有臺北市調查處94年10月12日肅字第09443646830號刑事案件移送書可稽。又微善公司負責人先後為董元華、翁啟新，安群公司負責人先後為徐玉珍、翁啟新，利立公司及通行公司負責人為王俊勝。董元華94年3月28日於臺北市調查處調查筆錄稱，渠並未擔任微善公司負責人，係將身分證借給他人充作人頭獲得1千元報酬；徐玉珍94年4月4日於調查筆錄稱，渠亦未擔任安群公司負責人，89年底曾遺失身分證，對販售發票不知情；王俊勝94年4月8日於調查筆錄稱，渠未擔任利立公司及通行公司負責人，曾將身分證交付「小楊」之男子。足證微善公司等前揭4家公司為無實際營業之異常營業人，原告主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之公司等前揭4家公司，核不足採。綜上，原告有進貨事實，惟取得非實際交易對象微善公司等4家公司開立不實之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，事證明確，依首揭稅法規定，原補徵營業稅額1,318,382元並無不合，應予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告機關相同論見，予以駁回。
３、依臺北市調查處刑事案件移送書所載，楊子弘從事虛設行號斂財，蔡孟宏係記帳業者，為誠實行實際負責人，姜佳君係虛設行號微善公司記帳會計人員，渠等基於違反商業會計法、詐欺、偽造文書之共同犯意聯絡，於89年10月迄91年6月間，由案外人楊子弘透過報紙分類廣告以人頭每人1,000元，若需至開戶銀行或稅捐單位簽字則另付5,000元，另每人每個月2萬5千元之代價，利用人頭董元華、翁啟新、徐玉珍、王俊勝等在臺北市松山、大安區賃屋，申請設立微善公司、安群公司、利立公司、通行公司等11家行號，均無實際營業，惟轄區稅務員均疏而未實際審查，予以核准設立稅籍核發統一發票，順遂該等開立不實銷貨統一發票供他人作為進貨或費用憑證，以幫助他人逃漏營利事業所得稅牟取不法利益。買主係依購買發票之張數、面額及所屬行業別，照發票面額6﹪至9﹪付款後取得發票，並由記帳業者蔡孟宏居間介紹客戶購買發票，收取約1﹪佣金，有臺北市調查處94年10月12日肅字第09443646830號刑事案件移送書可稽。又微善公司負責人先後為董元華、翁啟新，安群公司負責人先後為徐玉珍、翁啟新，利立公司及通行公司負責人為王俊勝。董元華94年3月28日於臺北市調查處調查筆錄稱，渠並未擔任微善公司負責人，係將身分證借給他人充作人頭獲得1千元報酬；徐玉珍94年4月4日於調查筆錄稱，渠亦未擔任安群公司負責人，89年底曾遺失身分證，對販售發票不知情；王俊勝94年4月8日於調查筆錄稱，渠未擔任利立公司及通行公司負責人，曾將身分證交付「小楊」之男子。足證微善公司等前揭4家公司為無實際營業之異常營業人，原告主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之微善公司等前揭4家公司，核不足採。
４、被告機關於96年1月12日以中區國稅法一字第0960000186號函請原告提示其向微善公司等4家公司進貨、付款之有關證明文件及帳簿憑證供核，惟迄未提示。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例，原告稱係向微善公司等4家公司購入廢銅線及交付貨款，並無取具非交易對象憑證，惟未提出具體事證，依上開判例，自不能認其主張為真實。又原告系爭進貨，既係取具非實際交易對象微善公司等4家公司開立不實之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，原告主張微善公司等4家公司轄區稅務員如已依法審核，原告即不會誤取各該公司之統一發票，核不足採。
５、又本案業已依據交易雙方之進銷情形覈實查核，且原告並未向微善公司等4家公司進貨已如前述，本件尚無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函令之適用，原告主張本件依上開函釋應免予補稅處罰，顯屬誤解，亦不足採。
６、我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本件原告進貨未依規定取得實際交易對象之進項憑證，而取得非交易對象微善公司等4家公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。被告機關核定補徵營業稅額1,318,382元並無不合，原告仍執前詞爭執，並無新事證，所訴並無足採。
（二）關於罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
２、本件原核認原告於首揭期間無進貨事實取具微善公司等4家公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，惟嗣經查核認定原告有進貨事實而取具非實際交易對象微善公司等4家公司開立之系爭不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確已如前述，被告機關於96年1月12日以中區國稅法一字第096000186號函輔導原告如復查決定前補繳稅款及以書面或於談話紀錄中承認違章事實，依修正之裁罰倍數表規定得酌予減輕處罰倍數，惟原告不願補繳稅款及承認違章事實，原告經核認有進貨事實，依上開參考表規定按所漏稅額處3倍罰鍰3,955,100元，原處罰鍰9,228,600元乃予追減5,273,500元，變更核定3,955,100元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告機關相同論見，予以駁回。
３、本件原告89年11月1日至90年8月31日雖有進貨，惟取具微善公司等4家公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證已如前述，原處罰鍰3,955,100元並無違誤，原告提起訴訟並無新理由及事證，仍執前詞爭執，所訴並無足採。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人變更為乙○○（原代表人鄭宗典），並聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。準此，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依上開營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額金分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響前開營業人補繳營業稅之義務。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．
．應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案，本函釋符合法律規定意旨，得予適用。
三、本件原告因89年11月1日至90年8月31日無進貨事實取具微善公司、安群公司、通行公司及利立公司開立不實之統一發票銷售額合計26,367,600元，營業稅額1,318,382元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,318,382元，經臺北市調查處查獲，移由臺北市國稅局通報被告機關所屬南投縣分局核定補徵營業稅額1,318,382元；並按所漏稅額1,318,382元處7倍罰鍰9,228,600元（計至百元止）。原告不服，申經被告機關復查決定略以，查原告係經營銅線加工及由印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業，前揭期間取具微善公司等4公司開立之統一發票所載品名皆為廢銅線，與原告所經營銅線加工及廢料回收銅料經銷買賣等營業項目相同，廢銅線為其生產之直接原料，並將部分廢銅線銷售予台灣銅箔股份有限公司，有統一發票可稽。另依原告提示日記帳、應付帳款分類帳、廢銅線原料進銷存明細、廢銅線產銷明細、製成品產銷存明細表及銀行存摺影本等資料核對，原告均已記載相關進貨銷貨資料，並有銀行提領現金資料可稽，原告主張確有支付貨款，尚屬可採。次查被告機關所屬南投縣分局另案查獲原告於89年11月至90年10月間銷售銅線貨物與清晰公司銷售額合計20,000,000元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,000,000元及處罰鍰3,000,000元，原告主張所購入廢銅線經投入銅條機溶鍊產出銅線產品銷售，有進貨事實應屬可採。惟依臺北市調查處刑事案件移送書所載，案外人楊子弘從事虛設行號斂財，蔡孟宏係記帳業者，為誠實行實際負責人，姜佳君係虛設行號微善公司記帳會計人員，渠等基於違反商業會計法、詐欺、偽造文書之共同犯意聯絡，於89年10月迄91年6月間，由楊子弘透過報紙分類廣告以人頭每人1,000元，若需至開戶銀行或稅捐單位簽字則另付5,000元，另每人每個月2萬5千元之代價，利用人頭董元華、翁啟新、徐玉珍、王俊勝等在臺北市松山、大安區賃屋，申請設立微善公司、安群公司、利立公司、通行公司等11家行號，均無實際營業，惟轄區稅務員均疏而未實際審查，予以核准設立稅籍核發統一發票，順遂該等開立不實銷貨統一發票供他人作為進貨或費用憑證，以幫助他人逃漏營利事業所得稅牟取不法利益。買主係依購買發票之張數、面額及所屬行業別，照發票面額6﹪至9﹪付款後取得發票，並由記帳業者蔡孟宏居間介紹客戶購買發票，購取約1﹪佣金，有臺北市調查處94年10月12日肅字第09443646830號刑事案件移送書可稽。又查微善公司負責人先後為董元華、翁啟新，安群公司負責人先後為徐玉珍、翁啟新，利立公司及通行公司負責人為王俊勝。董元華94年3月28日於臺北市調查處調查筆錄稱，渠並未擔任微善公司負責人，係將身分證借給他人充作人頭獲得1千元報酬；徐玉珍94年4月4日於調查筆錄稱，渠亦未擔任安群公司負責人，89年底曾遺失身分證，對販售發票不知情；王俊勝94年4月8日於調查筆錄稱，渠未擔任利立公司及通行公司負責人，曾將身分證交付「小楊」之男子。足證微善公司等前揭4公司為無實際營業之異常營業人，原告主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之微善公司等前揭4公司，核不足採。綜上，原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象微善公司等4家公司開立不實之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，事證明確，依首揭稅法規定，原補徵營業稅額1,318,382元並無不合，應予維持。又原告違章事證明確已如前述，本件經被告於96年1月12日以中區國稅法一字第096000186號函輔導原告如復查決定前補繳稅款及以書面或於談話紀錄中承認違章事實，依修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定得酌予減輕處罰倍數，惟原告不願補繳稅款及承認違章事實，經核認原告有進貨事實，依上開參考表規定按所漏稅額處3倍罰鍰3,955,100元，原處罰鍰9,228,600元應予追減5,273,500元，變更核定3,955,100元。原告不服，提起訴願，經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
四、經查，本件原告係經營銅線加工及印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業，於89年11月1日至90年8月31日間取具微善公司、安群公司、通行公司及利立公司等4家公司開立字軌號碼DP00000000號等56張統一發票（明細表見原處分卷第54頁）銷售額合計26,367,600元，營業稅額1,318,382元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，業經被告機關查證明確，並有公司資料查詢、專案申請調檔統一發票查核清單及發票明細表影本附原處分卷（第389、242至249及第54頁）可稽，且為原告委任之代理人李儒哲會計師於被告所屬南投縣分局訪談時陳明屬實（原處分卷第219頁），自堪認為實在。次查：㈠微善公司係於89年10月9日設立，資本總額1百萬元，原登記負責人為董元華，90年1月4日變更登記負責人為翁啟新，原登記公司所載地址臺北市○○區○○○路○○○巷○○號1樓，後遷至臺北縣永和市○○路○○號4樓，於90年5月7日申請解散；而微善公司設立後僅申報89年10月至90年2月之進、銷項金額，旋即申請一般註銷，經被告調閱其進項來源明細（BDD325W）、營業人交易對象彙加明細（BLM325）及其進出口報單明細資料，該公司89年10月至90年2月申報進項之統一發票扣抵聯欄及三聯式收銀機發票扣抵聯欄總金額計86,262,100元，同期間僅取得國內營業人進項發票1紙銷售額計560,000元，稅額28,000元，且該段期間並無進口，故微善公司顯虛填進項金額85,702,100元，計算其虛填進項金額佔總進項金額比例達99.35﹪（85,702,100元/86,262,100元），爰上，微善公司進項來源顯有不實，卻虛開不實發票109紙銷售額計101,305,290元。㈡安群公司89年10月4日設立，資本總額1百萬元，原登記負責人為徐玉珍，90年1月5日變更登記負責人為翁啟新，原登記公司所載地址臺北市○○區○○○路○○○巷○○號1樓，後遷至臺北縣永和市○○路○○號4樓，於90年5月30日申請解散；而安群公司設立後僅申報89年10月至90年2月間3期營業稅申報書，經被告查調該公司上開期間進、銷項資料及進出口報單明細資料，該公司無任何國內進項來源，亦無進出口資料，卻於申報書上虛填進項金額95,324,782元，顯見其無進貨事實，卻開立多筆不實銷項發票。㈢利立公司係於90年3月13日設立，資本總額1百萬元，登記負責人為王俊勝，原登記公司所載地址臺北市○○區○○○路○○○巷○○號1樓，後遷至臺北縣中和市○○路○段499之4號5樓，於91年6月17日申請解散；而利立公司設立後僅申報90年3月至91年2月之進、銷項金額，91年9月即擅自歇業，經被告查調該公司申報書檔進項來源明細及銷項去路明細資料，該公司90年3月至91年2月申報進項總金額計188,551,461元，同期間並未取得國內營業人進項發票，且該段期間無進口金額，故利立公司顯虛填進項金額188,551,461元，計算其虛填進項金額佔總進項金額比例達100﹪，爰上，利立公司進項來源顯為不實，卻虛開不實發票319紙銷售額計197,906,263元。㈣通行公司係於90年3月14日設立，資本總額1百萬元，登記負責人為王俊勝，原登記公司所載地址臺北市○○區○○○路○○○巷○○號1樓，後遷至臺北縣中和市○○路○段499之4號5樓，於91年6月17日申請解散；而通行公司設立後僅申報90年3月至91年2月之進、銷項金額，91年9月即擅自歇業，經被告查調該公司申報書檔進項來源明細及銷項去路明細資料，該公司90年3月至91年2月申報進項總金額計146,527,443元，同期間並未取得國內營業人進項發票，且該段期間無進口金額，故利立公司顯虛填進項金額146,527,443元，計算其虛填進項金額佔總進項金額比例達100﹪，爰上，通行公司進項來源顯為不實，卻虛開不實發票266紙銷售額計154,881,040元等情，亦據被告查明甚詳，有前揭微善公司等4公司虛設行號資料分析表、公司查詢資料、營業稅稅籍資料查詢作業等附原處分卷（原處分卷第376至389、第
395、396、398、399頁）足憑，並有臺北市調查處94年10月12日肅字第09443646820號函（原處分卷第423、424頁）檢送該處94年10月12日肅字第09443646830號移送書（原處分卷第404至422頁）可資佐證。又董元華94年3月28日於臺北市調查處調查時稱：「（經歷、現職及家庭）我國中畢業後曾經陸續在多家餐廳擔任服務員工作，目前無業。．．．」、「（你是否曾經擔任微善實業有限公司【下稱微善實業】負責人）沒有」、「（你有無將身分證件借給他人作為開設微善實業並擔任負責人）我於89年11月份（本院按：微善公司設立日期為89年10月9日，董元華有關月份之陳述，應屬時隔日久記憶有誤所致）確實有透過我的朋友『怡君』向我借用身分證，並言明可獲得1,000元的報酬．．．，我並不知道做為人頭使用擔任微善實業的負責人」、「（微善公司有無實際營業，營業項目為何）我不知道」、「（據本處調查瞭解，微善實業公司於89年10月設立90年5月申請解散，販售發票金額達1億326萬4390元 你作何解釋）我是人頭，我根本不知道發生什麼事情」、「（你有無補充意見）我當初將身分證影本借給『怡君』使用並不知道是當作虛設行號使用」（原處分卷第434至436頁）；徐玉珍於94年4月4日同調查處調查時稱：「（經歷、現職及家庭）我是國立政治大學法律系畢業，民國86年1月進入合作金庫商業銀行永和分行擔任催收業務，92年轉至陸委會法政處擔任法制人員迄今，．．．」、「（你是否曾經擔任安群國際有限公司【下稱安群國際】負責人，詳情如何）沒有」、「（你是否曾遺失身分證件）有的，我曾於89年底（詳細時間已記不清楚）遺失身分證件，．．．」、「（你有無收到臺北市國稅局寄發給你的安群國際公司營利事業所得稅扣繳憑單）從來沒有」、「據本處調查瞭解，安群國際於89年10月設立90年5月申請解散，販售發票金額達1億1千118萬3169元，你是否知情）我不知道」（原處分卷第432、433頁）；王俊勝於94年4月8日同調查處調查時稱：「（你是否曾經擔任利立國際有限公司【下稱利立國際】及通行國際有限公司【下稱通行國際】兩家公司負責人？詳情如何？）從來沒有」、「你有無將身分證件借給他人使用開設前述2家公司負責人）我沒有，但90年2、3月間在我擔任金玲便利商店店長時，有綽號『小楊』男子常到該店打電動玩具，該名『小楊』之男子主動向我表示可以幫我辦信用貸款30萬元來購買車子，我於是將身分證正本交付給他，其後並未辦成，約在1個月後『小楊』男子便將身分證正本交還給我，該『小楊』男子也僅再來電動玩具店一、二次後便未再出現，我並不知道該『小楊』男子是否將我的身分證件拿去辦理登記為上述兩家公司負責人」、「（你是否曾到臺北市國稅局或金融單位簽字領取發票或為利立國際、通行國際兩家公司開戶）沒有」（原處分卷第429至431頁）各等語。綜上微善公司等4公司虛設行號相關資料分析表、公司查詢資料及登記為公司負責人董元華、徐玉珍、王俊勝等之陳述，該4家公司登記之負責人董元華、徐玉珍、王俊勝或以1千元報酬出借身分證、或因遺失身分證被冒用、或被人以代辦借款為由交付身分證後被冒用；該等（微善等4家公司）公司設立日期分別為89年10月及90年3月，設立時公司所在地均為臺北市○○區○○○路○○○巷○○號1樓，資本總額皆只1百萬元，設立未久即分別於90年5月及91年6月辦理解散；其中微善公司、安群公司僅申報89年10月，安群公司僅申報89年10月至90年2月，通行公司與利立公司僅申報90年3月至91年2月之進、銷項金額，而該期間除微善公司僅取得國內營業人進項發票1紙銷售額計560,000元、稅額28,000元外，並未取得國內營業人進項發票，且該期間亦均無進口金額，卻分別申報進項金額86,262,100元（微善公司）、95,324,782元（安群公司）、146,527,443元（通行公司）、188,551,461元（利立公司），開立之發票分別為微善公司109紙、銷售額計101,305,290元，安群公司銷售額計111,183,169元（見前揭臺北市調查處移送書-原處分卷第410頁）、通行公司266紙、銷售額計154,881,040元，利立公司319紙、銷售額計197，906，263元等各節，足證微善公司、安群公司、通行公司、利立公司確屬虛設行號，且係專以出售統一發票牟取不法利益為業已明。參以前開臺北市調查處刑事案件移送書所載，案外人楊子弘從事虛設行號斂財，蔡孟宏係記帳業者，為誠實行實際負責人，姜佳君係虛設行號微善公司記帳會計人員，渠等基於違反商業會計法、詐欺、偽造文書之共同犯意聯絡，於89年10月迄91年6月間，由楊子弘透過報紙分類廣告以人頭每人1,000元，若需至開戶銀行或稅捐單位簽字則另付5,000元，另每人每個月2萬5千元之代價，利用人頭董元華、翁啟新、徐玉珍、王俊勝等在臺北市松山、大安區賃屋，申請設立微善公司、安群公司、利立公司、通行公司等11家行號，均無實際營業，惟轄區稅務員均疏而未實際審查，予以核准設立稅籍核發統一發票，順遂該等開立不實銷貨統一發票供他人作為進貨或費用憑證，以幫助他人逃漏營利事業所得稅牟取不法利益。
買主係依購買發票之張數、面額及所屬行業別，照發票面額6﹪至9﹪付款後取得發票，並由記帳業者蔡孟宏君居間介紹客戶購買發票，購取約1﹪佣金等情，益證前揭微善公司等4家公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號無疑。又原告作為進項憑證之系爭發票上載之貨品（品名）均為「廢銅線」，倘微善公司等4家公司於上開期間內售出之廢銅線皆是向個人資源回收業者購入，衡諸常情，絕無可能於上開短短數月期間內即購得如上鉅額之廢銅線之理，是原告主張微善公司等4家公司向個人資源回收業者進料（廢銅線）並非不可能乙節，尚無可採。而上揭微善公司等4家公司既屬虛設行號，自無銷貨事實，原告取得該微善公司等4公司之系爭56紙統一發票，自亦無向該虛設行號之微善公司等4家公司進貨並支付進項稅額之事實，故原告以微善公司等4公司開立不實之系爭56紙統一發票銷售額合計26,367,600元，營業稅額1,318,382元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,318,382元，已構成逃漏稅，被告原查予以補徵營業稅額1,318,382元，復查決定遞予維持；並以原告係經營銅線加工及印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業，前揭期間取具微善公司等4公司開立之統一發票所載品名皆為廢銅線，與原告所經營銅線加工及廢料回收銅料經銷買賣等營業項目相同，廢銅線為其生產之直接原料，並將部分廢銅線銷售予台灣銅箔股份有限公司，有統一發票可稽。另依原告提示日記帳、應付帳款分類帳、廢銅線原料進銷存明細、廢銅線產銷明細、製成品產銷存明細表及銀行存摺影本等資料核對，原告均已記載相關進貨銷貨資料，並有銀行提領現金資料可稽，原告主張確有支付貨款，尚屬可採。
次查被告機關所屬南投縣分局另案查獲原告於89年11月至90年10月間銷售銅線貨物與清晰公司銷售額合計20,000,000元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,000,000元及處罰鍰3,000,000元，原告主張所購入廢銅線經投入銅條機溶鍊產出銅線產品銷售，有進貨事實應屬可採，復查決定因依財政部頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額1,318,382元處3倍罰鍰，變更核定3,955,100元（計至百元），揆諸首揭規定及說明，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。末查，依原告委任之代理人李儒哲會計師（即本件原告訴訟代理人）於被告所屬南投縣分局訪談時提出之「洪繼」名片（原處分卷第
214、218頁）上載內容，該「洪繼」本名「洪志之」，為「萬舟達實業有限公司」及「春鼎實業有限公司」總經理，公司地址：永和市○○路○○○號7樓，顯非前開微善公司等4公司之職員，原告與該「洪繼」為系爭廢銅線之現金交易，且金額多達26,367,600元，然「洪繼」交付給原告之統一發票竟為與「洪繼」任職之前開兩家公司無關之微善公司等4家公司開立之發票，而原告係經營銅線加工及印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等業務，對廢銅線之市場交易應甚熟悉，其應注意、能注意而不注意該微善公司等4家公司非其實際交易之對象，竟仍收取「洪繼」交付之微善公司等4家公司開立之系爭統一發票，並作為進項憑證，據以扣抵銷項稅額，縱原告無故意，亦應負過失之責。原告主張「洪繼」如何取得微善等4家公司發票，非原告得管領之範圍；且微善公司等4家公司之統一發票得供人使用，而使原告誤取，亦係主管稽徵機關未依法行政所致，被告機關也有過失；被告機關因自己之過失，逕以取具虛設行號發票為由，裁處原告3倍罰鍰，顯有過當及違反公平原則等節，核無可採。再本件被告已依據交易雙方之進銷情形覈實查核，且原告並未向微善公司等4家公司進貨已如前述，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函令之適用，原告主張本件依上開函釋應免予補稅處罰乙節，同非可採。
五、綜上所述，本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨所指各節，均無可採，其訴請將訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 1 日
書記官 丁 俊 賢