臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00485號原 告 甲○○訴訟代理人 李添興律師複代理人 林信助律師被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國96年8月17日96年苗府訴字第3號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年3月11日與訴外人黃建華簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，面積6,837.73平方公尺，並於同日向被告提出土地增值稅申報，經被告核定土地增值稅為新台幣（下同）14,699,753元，原告於88年4月21日完納稅款，並於同年4月23日向苗栗縣通霄地政事務所辦竣所有權移轉登記。嗣原告以系爭土地細部計畫未完成，無法開發利用，而當時黃建華係以農民身分向原告購買系爭迄今仍屬「田」地目之土地，符合農地移轉免徵土地增值稅之規定為由，委託黃建華於95年11月21日向被告申請退還已繳納之土地增值稅款14,699,753元，經被告於95年12月14日以苗稅土字第0952049269號函復否准，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
於言詞辯論期日追加請求：被告應返還原告新台幣14,699,753元，及自88年4月22日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依法務部900322法九十令字第86170號函解釋，行政程
序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）。另如係基於行政處分、法院裁定或其他依法令負有義務經通知限期履行，依行政執行法第7條、第42條第3項規定係屬執行期間問題者，自當適用執行期間之規定，而與本案消滅時效問題無涉。至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。本件應屬適用民法第125條之15年消滅時效之規定。
⒉依財政部95年12月6日台財稅第0000000000號函令解釋
，有關溢繳稅款之請求權，如屬行政程序法施行前（係於90年1月發布施行）已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，然原告係於88年4月21日完納稅款，故退稅之請求權應屬行政程序法施行前，已發生公法上之請求權，不適用行政程序法第131條之規定，而得類推適用民法第125條消滅時效之規定。
⒊依土地稅法第39條之3第2項規定：農業用地移轉，其屬
無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。原告於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報，被告未盡通知之義務，是否係為行政程序上之疏失，致損及原告之權益。
⒋另依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋，
本案有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。本件應屬農地經都市計畫變更使用分區於細部計畫完成前移轉者免稅，被告未依規定通知，係屬行政程序上之疏失，損及原告權益。
⒌本件原告主張被告之課稅處分違法並有不當得利之事實
，如經認定訴願決定及原處分皆為違法，則撤銷原處分後其所課稅所取得之14,699,753元即屬不當得利，依行政訴訟法第8條及第111條規定，原告提起撤銷訴訟，併同請求返還金錢，追加提起給付之訴，亦為適法，且請求之基礎亦未變更，鈞院應予以准許。
⒍本件並非適用稅捐稽徵法第28條之範圍：
⑴本件被告拒絕返還原告退稅之申請，其答辯理由無非
是以稅捐稽徵法第28條作為抗辯之理由。惟查，該法條規定之要件為「適用法令錯誤」、「計算錯誤」，而本件原告當初為土地買賣移轉時，係依照土地稅法之規定，向被告申報土地增值稅，故並無適用法令錯誤之問題。其根本問題在於被告違反「實質課稅原則」，怠於依職權調查課稅基礎事實是否存在，以維課稅之公平性，落實租稅法律主義之公平內涵，然而被告未能遵守上開原則，導致有課稅處分程序違法之瑕疵存在。
⑵按被告之課稅處分依原告當時行為時法為土地稅法第
39條之2及土地稅法施行細則第57條之1、第58條，如依實質課稅原則所延伸出之稅捐負擔公平性及依法治國原則所導引出之人性尊嚴、照顧保護義務，原告認為被告違反上開原則，怠於依職權調查原告就本件之課稅基礎事實是否正確，其程序有重大瑕疵之違法，故而違法之負擔處分（課稅處分）繼續存在。
⑶又按「實質課稅原則」，係指人民間發生私法上之法
律行為時，有從此法律交易行為獲得經濟上之利益，如有獲得該經濟上之利益，稅捐機關就對該人民之法律獲利行為，實質上予以課予租稅之繳納，以符稅捐負擔公平。而實質課稅原則學說上理解有法的實質主義、經濟的實質主義，在解釋上應採「經濟的實質主義」（見陳清秀教授著稅法總論第204頁至第209頁、2006年10月4版），而大法官釋字第420號亦採相同見解。本件原告誤以為系爭土地為建地之錯誤事實，乃係依苗栗縣通霄鎮公所於88年1月16日以通鎮建區字第007號函所核發之都市計劃土地使用分區證明書，其上載明土地使用分區為：「住宅區」，作為申報土地增值稅之信賴基礎，然而實際上系爭土地之該地區都市計劃之細部計畫尚未完成，訴外人黃建華目前就該土地仍繼續從事農業用途，並未變更其用途。惟，原告當初係信賴苗栗縣通霄鎮公所所核發之分區使用證明，而基於信賴政府機關即通霄鎮公所之行政行為為基礎，進而為公法上申報稅捐行為即為財產之變動；原告認為當人民信賴某政府機關所為之行政行為，進而依此信賴基礎而為信賴行為之表現時，其利益應受保障，始符合法治國原則下之依法行政原則，而當原告立於程序主體地位時，基於前述人性尊嚴，原告在稅捐稽徵程序上應享有法律上聽審請求權，亦即被告在擬對原告作成不利之課稅處分時，尤其對於稅捐申報所表示之事實關係，欲為不利於原告之重大變更時，應事先適時告知原告得選擇依土地稅法第39條之2規定，得以免繳土地增值稅，以避免原告遭受意想不到之損害，亦可避免被告作成錯誤之決定，使原告利益受到損害；再者，依其照顧保護義務，在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害，換言之，被告在實施本件課稅處分之程序時，負有照顧保護原告之義務，以免其因不知其權利之程序而受損害，此亦為程序法上誠實信用原則之表現，於稅法上亦有其適用。而依外國法立法例德國稅捐通則第89條規定「當事人顯然因疏忽或不知，未提出聲明、申請之送達，或所提出之聲明及送達之申請不正確時，稽徵機關應促使作成提出、送達或更正。稽徵機關於必要時，應告知當事人，其在行政程序中所享有之權利及應負擔之義務」（見陳清秀教授著稅法總論第478頁、2006年10月4版；陳敏教授譯，德國租稅通則）。
就此，我國稅法雖無相同規定，然而基於憲法上法治的、社會的國家原則以及程序法上誠實信用原則，應作相同解釋，肯定被告應有之照顧保護義務。
⑷又於本件，被告應有依職權調查有關稅捐債務關係請
求權存在之成立要件事實義務。依據前述實質課稅原則及稅捐法定主義之課稅合法性原則，被告不僅有權限，而且負有義務核定稅捐債務是否發生，此時涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確之事實及調查證據，不受原告（當事人）之事實陳述及提出申報資料之拘束，以查明正確之事實，作成正確之決定，俾維護公共利益，故被告（稽徵機關）程序上之事實調查，係採取職權調查主義，其行政程序法第36條亦有規定，縱然本件行為時點係在88年4月21日，基於前述，被告於課稅程序上，應有適用。故依前述學者見解及德國立法例參照，被告對於原告於稅捐申報書上所記載事實上陳述或申請，於有不利於原告之重大出入決定時，基於原告之聽審請求權、程序照顧保護原則及實質課稅原則下，被告應適時告知原告申請錯誤或給予陳述意見之機會，始為適法。次查，上開職權調查原則，最高行政法院亦採肯定之見解，對於土地稅法第39條之2、土地稅法施行細則第57條之1、第58條等規定，不因人民疏漏未為提出申請，而免除稽徵機關調查義務，並排除人民應享有免納租稅之權利。最高行政法院82年度判字第666號判決要旨認為：「農業發展條例第27條規定，是合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請‧‧‧。（本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議錄參照）。次查土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並不以取得承受人之『承諾書』為要件，亦不須『與承受人共同申請』，此從該法條文義規定甚明。‧‧‧故被告機關所稱本件『至少必須與承受人共同申請』或『具有承受人之承諾（或協助）』，始得免徵云云，顯與上開母法及施行細則之規定有違，而不足採‧‧‧。」另最高行政法院84年度判字第1895號判決亦有相同見解可資參照。被告抗辯原告未能主動檢附相關文件供審查之理由，顯不可採。
⑸又如前述之照顧保護義務、程序上職權調查原則以及
依法行政原則，經查財政部83年11月29日台財稅第000000000號函表示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」；而依行政院83年11月28日台財字第44533號函亦指出：「所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」；又依財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函：「姚顏××君所有××地號等三筆土地於82年間經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾5年始提出申請改依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵並退還土地增值稅，可否准予辦理一案。說明：二、查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上揭條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82/06/17台財稅第000000000號函釋有案。」另依法務部90/03/22法90令字第008617號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定‧‧‧。」本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定。綜上所述，最高行政法院實務見解及行政院、財政部、法務部之函令，皆表示被告有職權調查義務，而依其正確之程序適用法令乃係行政機關責任，被告惡意扭曲法令解釋，怠於積極適用法令，就本件所為之課稅處分，當屬違法無疑，被告本應參酌原告之利益，而為積極調查課稅處分之基礎正確要件事實是否存在，否則與人民爭利情況下，並非國家機關保護人民權利應有之作為。
⒎被告向原告課徵土地增值稅，確實構成不當得利，應將所受利益返還予原告：
⑴依如前述，本件並非適用稅捐稽徵法第28條之問題，
故被告抗辯原告請求退稅已逾5年，並非正確。參酌前述被告所為之課稅處分，其程序具有重大違法之處，違反實質課稅原則、稅捐負擔公平原則、人性尊嚴、照顧保護義務、依法行政原則及職權調查原則等相關憲法上及法律上所賦予人民應有之權利，及課予行政機關應有之客觀性注意義務。本件被告之課稅處分既然違法，其訴願決定、原處分即應撤銷，而鈞院倘既將被告課稅處分撤銷，其原依據課稅之依據即不存在，於類推適用民法第179條時，被告對原告所徵收之14,699,753元土地增值稅，當然構成不當得利，被告應將此所受之利益，返還予原告，併同應給付其法定利息，理為當然。
⑵依前述法務部函釋，本件既然發生於行政程序法施行
之前，其不當得利之請求權時效，當然類推適用民法125條規定，而被告抗辯主張仍應適用稅捐稽徵法第28條規定，並無理由，而原告追加訴之聲明第二項，亦有理由。
⑶且基於公益及原告之重大權益，依行政訴訟法第125
條規定，對於行政訴訟事件，法院應依職權調查，參酌上開學者、最高法院實務見解及行政院、財政部、法務部函釋內容，本件被告課稅處分確實有前述之違法之處，鈞院應依職權予以撤銷訴願決定及其原處分，而為原告勝訴判決，始符法制。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，年齡應在16歲以上。承受農地與承受人之住所及現行耕作之農地，應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記六個月以上。」分別為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第28條前段及行為時土地稅法第39條之2第1項暨同法施行細則第58條所明定。本件原告及黃建華，於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報時，並未檢附土地分區使用證明、承受人戶口名簿、無專任農業以外職業或勞動工作切結書等相關資料，亦未申請按農地移轉免徵土地增值稅，被告依照申報資料，核定按一般用地課徵土地增值稅14,699,753元，系爭地號土地既已完成移轉過戶手續，依上開土地稅法第28條規定，原告就土地自然漲價部分即負有繳納土地增值稅之義務。又本件如有適用法令錯誤或其他原因而溢繳稅款之情事，依稅捐稽徵法第28條規定，亦應於88年4月21日繳納稅款之日起5年內（93年4月21日前）向被告提出申請，逾期即不得再行申請。
⒉原告主張略以：「依法務部900322法九十令字第86170
號函解釋行政程序法施行前，已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）及依財政部951206台財稅第0000000000號函令解釋，有關溢繳稅款之請求權，如屬行政程序法施行前（係於民國90年1月發布施行）已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分。原告係於88年4月21日完納稅款，故退稅之請求權應屬行政程序法施行前，已發生公法上之請求權，不適用行政程序法第131條之規定，而得類推適用民法第125條消滅時效之規定。」乙節。查上開法務部90年3月22日法九十令字第86170號函解釋，已詳明行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前「有關法規」之規定，而查稅捐稽徵法第28條對此即已作明白規定，且查該條所稱之「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指稅捐稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形。姑不論本件系爭土地於移轉當時是否符合行為時土地稅法第39條之2規定要件，惟原告於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報時，並未依上開施行細則規定檢附土地分區使用證明、承受人戶口名簿、無專任農業以外職業或勞動工作切結書等相關資料，申請按農地移轉免徵土地增值稅，嗣欲申請退稅，自應受稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限之限制。又原告所主張之財政部95年12月6日台財稅0000000000號函令，係規定無論為行政程序法施行前或施行後，發生之退稅請求權消滅時效期間均為5年，原告主張顯係誤解。
⒊又原告主張「依土地稅法第39條之3第2項規定：農業用
地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。原告於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報，被告未經通知之義務，是否係為行政程序上之疏失，致損及原告之權益。」云云。查土地稅法第39條之3第2項，係於89年1月所增訂，原告88年3月向被告申報土地增值稅當時，尚未訂定。且該條意旨，係針對無須申報案件（如：法院拍賣土地案件）及單方申報案件（如：法院判決移轉案件），規範稽徵機關須盡通知義務。本件為雙方合意移轉案件，須共同向稽徵機關辦理申報，並無上開規定之適用，原告主張，應係誤解法令規定。
⒋至所主張財政部83年11月29日台財稅第000000000號函
「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」。查本件依照通霄鎮公所95年12月12日通鎮建字第0950016830號函，系爭土地於都市計畫發布為住宅區前使用分區為農業區，依財政部85年5月22日台財稅第000000000號函規定，准予比照耕地以外之其他農業用地，依土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定辦理，惟該條規定，耕地以外之其他農業用地申請免徵土地增值稅，承受農地與承受人之住所及現行耕地之農地應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記六個月以上。查系爭土地承受人黃建華於申報當時係設籍台中縣外埔鄉，而系爭土地坐落苗栗縣通霄鎮，並不相毗鄰。是本件就實體部分亦無農地移轉免徵土地增值稅之適用，併予陳明。
理 由
一、有關撤銷之訴部分：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，年齡應在16歲以上。承受農地與承受人之住所及現行耕作之農地，應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記六個月以上。」分別為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第28條前段及行為時土地稅法第39條之2第1項暨同法施行細則第58條所規定。
㈡本件原告於88年3月11日與訴外人黃建華簽訂買賣契約，
出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，面積6,837.73平方公尺，並於同日向被告提出土地增值稅申報，經被告核定土地增值稅14,699,753元，原告並於88年4月21日完納稅款，且於同年4月23日向苗栗縣通霄地政事務所辦竣所有權移轉登記。嗣原告於95年11月21日以系爭土地細部計畫未完成，無法開發利用，而當時黃建華係以農民身分向原告購買系爭迄今仍屬「田」地目之土地，符合農地移轉免徵土地增值稅之規定為由，向被告申請退還已繳納之土地增值稅款14,699,753元，為被告於95年12月14日以苗稅土字第0952049269號函復否准，為兩造所不爭執，並有買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀、身分證影本、土地增值稅（土地現值）申報書、地價證明書及土地增值稅繳款書等資料附於原處分卷及本院卷（見原告所提，本院卷第101頁至第103頁、第107頁）可稽，揆諸前揭規定原處分並無違誤。
㈢原告起訴主張：依法務部900322法九十令字第86170號函
解釋行政程序法施行前，已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）及依財政部951206台財稅第0000000000號函令解釋，有關溢繳稅款之請求權，如屬行政程序法施行前（係於民國90年1月發布施行）已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分。原告係於88年4月21日完納稅款，故退稅之請求權應屬行政程序法施行前，已發生公法上之請求權，不適用行政程序法第131條之規定，而得類推適用民法第125條消滅時效之規定。又依土地稅法第39條之3第2項規定：農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。原告於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報，被告未盡通知之義務，有行政程序上之疏失，已損及原告之權益，且財政部83年11月29日台財稅第000000000號函示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」。本件應屬農地經都市計畫變更使用分區於細部計畫完成前移轉者免稅，被告未依規定通知，係屬行政程序上之疏失云云，然查：
⒈本件原告與訴外人黃建華於88年3月11日向被告提出土
地增值稅（土地現值）申報時，並未檢附土地分區使用證明、承受人戶口名簿、無專任農業以外職業或勞動工作切結書等相關資料，亦未申請按農地移轉免徵土地增值稅，被告依照申報資料，核定按一般用地課徵土地增值稅14,699,753元，系爭地號土地既已完成移轉過戶手續，依上開土地稅法第28條規定，原告就土地自然漲價部分即負有繳納土地增值稅之義務。被告依照申報資料，課徵土地增值稅14,699,753元，並無違誤。況原告如主張有適用法令錯誤或其他原因而溢繳稅款之情事，依上開稅捐稽徵法第28條之規定，亦應於88年4月21日繳納稅款之日（見原處分卷內之土地增值稅繳款書）起5年內（93年4月21日前）向被告提出申請，逾期即不得再行申請。
⒉至上開法務部90年3月22日法九十令字第86170號函釋（
函內容詳見原處分卷內所附--未載頁碼），已敘明行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前「有關法規」之規定，而稅捐稽徵法第28條對此即已作明白規定，且查該條所稱之「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指稅捐稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形。而不論本件系爭土地於移轉當時是否符合行為時土地稅法第39條之2規定要件，原告於88年3月11日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報時，並未依上開施行細則規定檢附土地分區使用證明、承受人戶口名簿、無專任農業以外職業或勞動工作切結書等相關資料，申請按農地移轉免徵土地增值稅，嗣欲申請退稅，自應受稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限之限制。又財政部95年12月6日台財稅0000000000號函令，亦說明無論為行政程序法施行前或施行後，發生之退稅請求權（稅捐稽徵法第28規定）消滅時效期間均為5年，原告對此顯有誤解。
⒊又土地稅法第39條之3第2項，係於89年1月26所修正增
訂，本件原告88年3月向被告申報土地增值稅當時，尚未訂定。且該條意旨，係針對無須申報案件（如：法院拍賣土地案件）及單方申報案件（如：法院判決移轉案件），規範稽徵機關須盡通知義務（參照財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函），而本件係雙方合意移轉案件，須共同向稽徵機關辦理申報，並無上開規定之適用，原告上開主張，應係誤解法令規定。
⒋再原告主張財政部83年11月29日台財稅第000000000號
函：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」。查本件依照苗栗縣通霄鎮公所95年12月12日通鎮建字第0950016830號函，系爭土地於都市計畫發布為住宅區前使用分區為農業區（見原處分卷內所附苗栗縣通霄鎮公所95年12月12日通鎮建字第0950016830號函），依財政部85年5月22日台財稅第000000000號函釋（見92年12月財政部稅制委員會編印，土地稅法令彙編、第386頁），准予比照耕地以外之其他農業用地，依土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定辦理，惟該條規定，耕地以外之其他農業用地申請免徵土地增值稅，承受農地與承受人之住所及現行耕地之農地應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記六個月以上。然系爭土地承受人黃建華於申報當時係設籍於台中縣外埔鄉（見原處分卷內身分證資料），而系爭土地則坐落苗栗縣通霄鎮，並不相毗鄰，亦無農地移轉免徵土地增值稅之適用，㈣綜上所述，原告所訴，均非可採，本件原處分並無違誤，
訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、有關追加之訴（即原告請求被告應返還原告14,699,753元，及自88年4月22日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息）部分：
㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經
被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。
㈡本件原告於96年11月4日提起本件行政訴訟，該訴狀於96
年11月19日送達於被告，原告嗣於97年1月24日具狀另行追加此部分之訴，有各該書狀及送達證書附卷可稽，原告追加之部分既為被告不同意（見97年1月24日之言詞辯論筆錄），亦不符合行政訴訟法第111條第3項各款之情形，且此部分有延滯訴訟之虞，本院認其追加為不適當，其所追加之訴為不合法，不應予以准許，本應以裁定駁回，茲併以判決駁回之。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 4 日
書記官 凌 雲 霄