臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00497號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇哲科 律師被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年9月18日府訴委字第0960263538號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國(下同)92年3月28日向被告申報坐落台中縣大里市○○段○○○○號土地移轉現值，經核定土地增值稅額為零元在案。嗣經被告所屬大屯分處查明台中縣大里市○○段○○○○號、985地號及台中縣大里市○○段1351地號等3筆土地，乃係原所有權人林坤明(原告之父)於92年2月12日先行以買賣方式，移轉上開3筆土地應有部分各1/10000予原告及訴外人曾樹全；另曾樹全原所有坐落台中縣大里市○○段○○○○○號之農業用地於92年2月12日以買賣農地不課徵土地增值稅方式，移轉應有部分9998/10000予原告及應有部分1/10000予訴外人林坤明，創設4筆土地3人共有關係，嗣該3人於同年3月間再將上開4筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部及台中縣大里市○○段○○○○○號土地應有部分5633/10000，其父林坤明取得台中縣大里市○○段○○○○○號土地應有部分4367/10000及台中縣大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分9997/10000，另訴外人曾樹全取得台中縣大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分3/10000。
原告將台中縣大里市○○段983及985地號土地之原地價藉由共有物分割方式調高當期公告土地現值後，再於92年3月間以買賣方式將系爭土地申報移轉予訴外人陳麗娟，原告以調高之原地價申報土地移轉現值，因經查明係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，被告乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告補徵系爭土地增值稅計新台幣（下同）2,030,893元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.按實質課稅原則的性質為何？依最高行政法院81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅只於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」且租稅法定原則即為了保護國民私有財產權及保障生存權，故為達成此一目的，對於「法律」的內容難免要求從嚴解釋，所以對法律規定的內容作固定的解釋，導致重視法律之規定概念的形式解釋，但如過分強調實質課稅原則，並濫用其原則，則租稅法律原則亦必然因而遭遇破壞。適用實質課稅最大的目的即為掌握實際擁有納稅能力之人，故必須以實質經濟利益享受者為納稅義務人，此即是適用實質課稅原則的目的。
2.財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋之規範目的，乃在於避免建地(應稅土地)與公共用地或農地(不課稅土地)間因取巧安排形成共有關係後之再分割，將造成建地地價墊高前次移轉現值，藉以逃漏土地增值稅，而本應繳納大量增值稅之建地，嗣後成為建地免稅後由財團再利用之不公平結果。而本件原告取得之土地非建地，而是道路用地，依遺產及贈與稅法第20條規定，捐贈各級政府及公立機關之財產、捐贈公有事業或公營事業之財產、捐贈私立財團法人之財產、扶養義務人支付生活教育及醫藥費、家庭農場用地贈與指定繼承人、配偶相互贈與之財產、子女婚嫁所贈與之財產可扣除總額(扣除項目)土地增值稅、契稅監證費、其他附有負擔。本件之共有物分割目的乃在於欲依法捐贈系爭土地予政府機關，而非在牟取建地免稅之不公平現象，此與前揭財政部函釋之規範意旨顯不相同，彼此間即應有所區隔，方屬正論。
3.實質課稅原則最大的目的，為必須以實質經濟利益享受者為納稅義務人。本件道路用地實際之買賣價額為55萬元，然稅額竟課徵400多萬元，原告從中並無獲取實質之經濟利益，顯非經濟利益之享受者，被告以前揭財政部函令規定，採實質課稅原則，計算漲價總數額並補徵原告土地增值稅額，顯與實質課稅原則之意旨相違背，亦與憲法漲價歸公而課徵土地增值稅之精神不符。
4.末查，原處分及訴願決定認定原告與林坤明、曾樹全、陳麗娟間係以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前此移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務云云。惟按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效」，民法第87條第1項前段定有明文。本件系爭土地買賣行為既經被告及訴願機關認定均屬於通謀虛偽意思表示，則該所有買賣契約之債權行為及土地移轉之物權行為均為無效，即自始、當然、確定的無效。易言之，所有權自始均無從移轉，雙方依法應回復至原來之狀態，則當無課徵土地增值稅之理，是本件並無補徵土地增值稅之適用，原處分確有誤解。綜上，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地徵值稅。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及第39條第2項前段所明定。次按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「非都市土地得劃定為左列各種使用區：．．．四、鄉村區：為調和、改善農村居住與生產環境及配合政府興建住宅社區政策之需要，會同有關機關劃定者。」、「直轄市或縣(市)政府依本法第15條規定編定各種使用地，應按非都市土地使用分區圖所示範圍，就土地能供使用之性質，參酌地方實際需要，依左列規定編定並繪入地籍圖；其已依法核定之各種公共設施用地，能確定其界線者，並應測定界線後編定之：．．．十一、交通用地：供鐵路、公路、捷運系統、港埠、空運、氣象、郵政、電信等及其設施使用者。」、「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第3人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」分別為平均地權條例第38條第1項、土地稅法施行細則第47條、稅捐稽徵法第21條第2項、區域計畫法施行細則第13條、第15條及民法第87條所明定。再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
2.卷查原告於93年3月28日向被告所屬大屯分處申報系爭土地移轉現值，經核定土地增值稅額為零元在案。嗣經該分處查明大里市○○段983、985地號及大里市○○段1351地號等3筆土地，乃係原所有權人林坤明於92年2月12日先行以買賣方式，移轉上開3筆土地應有部分各1/10000予原告及訴外人曾樹全；另曾樹全原所有大里市○○段○○○○○號之農業用地於92年2月12日以買賣農地不課徵土地增值稅方式，移轉應有部分9998/10000予原告及應有部分1/10000予林坤明，創設4筆土地3人共有關係，嗣該3人於同年3月間再將上開4筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部及大里市○○段○○○○○號土地應有部分5633/10000，其父林坤明取得大里市○○段○○○○○號土地應有部分4367/10000及大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分9997/10000，另曾樹全取得大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分3/10000，原告將大里市○○段983及985地號土地之原地價藉由共有物分割方式墊高土地移轉現值後，再於93年3月間以買賣方式將系爭地申報移轉予訴外人陳麗娟，原告以調高後之原地價申報土地移轉現值，因經查明係屬原持有應稅土地之所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，被告乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計2,030,893元，並無違誤。
3.原告主張(略以)：依最高行政法院81年度判字第2124號判決意旨所揭示實質課稅原則，及租稅法定原則係為保護國民私有財產權及保障生存權，為達此目的，對於「法律」的內容難免要求從嚴解釋，所以對法律規定的內容作固定的解釋，導致重視法律之規定概念的形式解釋，但如過分強調實質課稅原則，並濫用其原則，則租稅法律原則亦必然因而遭遇破壞。適用實質課稅最大的目的即為掌握實際擁有納稅能力之人，故必須以實質經濟利益享受者為納稅義務人。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋之規範目的，乃在於避免建地(應稅土地)與公共用地或農地(不課稅土地)間因取巧安排形成共有關係後之再分割，將造成建地地價墊高前次移轉現值，藉以逃漏土地增值稅，而本應繳納大量增值稅之建地，嗣後成為建地免稅後由財團再利用之不公平結果。本件原告取得之土地非建地，而是道路用地，本件共有物分割之目的乃依遺產及贈與稅法第20條規定捐贈系爭土地予政府機關，而非在牟取建地免稅之不公平現象，此與上揭函釋之規範意旨顯不相同。且本件道路用地實際買賣價額為55萬元，然稅額竟課徵400多萬元，其並無獲取實質之經濟利益，顯非經濟利益之享受者，被告採實質課稅原則，計算漲價總數額並補徵原告土地增值稅額，顯與實質課稅原則之意旨相違背，亦與憲法漲價歸公而課徵土地增值稅之精神不符。另被告以原告與林坤明、曾樹全、陳麗娟間係以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前此移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，惟按民法第87條第1段前段規定「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。」本件系爭土地買賣行為既經被告認屬通謀虛偽意思表示，則該所有買賣契約之債權行為及土地移轉之物權行為應自始、當然、確定的無效。所有權自始均無從移轉，雙方依法應回復至原來之狀態，則當無課徵土地增值稅之理，是本件並無補徵土地增值稅之適用，原處分確有誤解等語。
4.經查，系爭土地依土地登記謄本記載為：地目「道」、使用分區「鄉村區」、使用地類別「交通用地」，依區域計畫法施行細則第13條及第15條規定，非屬都市土地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。另為查明實情，明瞭系爭土地其前次之創設共有及共有物分割是否為取巧安排無實際交易，藉以規避土地自然漲價，背離土地漲價歸公之意旨，被告以96年4月16日中縣稅法字第0963680002號函通知原告提供出售系爭土地予陳麗娟之交易土地買賣合約書、收款付款簽收資料及資金往來等證明文件供核，原告於嗣後提示道路用地買賣契約書並表示該筆買賣係買方蔡能裕及賣方林坤明所簽訂，而賣方林坤明先與買方簽訂合約書後，再與原告交換土地為共有物分割而移轉系爭土地予原告。又據被告土地增值稅(土地現值)申報書及土地卡所載，大里市○○段○○○○○號土地為農業用地，係經申請准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，嗣後再與系爭土地辦理共有物分割後於92年3月28日再以買賣方式移轉回原所有權人曾樹全，是其為利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割墊高前次移轉現值後再移轉應稅土地者，且原告之脫法行為實係藉由上述土地稅法不課徵土地增值稅並藉以調高土地現值及內政部81年3月9日台內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，其意圖明顯，自有首揭財政部明令於上開釋令發布前類此經共有分割且再移轉之案件，應依規定補徵其土地增值稅之適用。
5.衡諸本案所為之創設共有物分割，僅係形式上暫時的所有權移轉，其隱藏於此表象下之實質目的，乃在於藉由農業用地移轉不課徵土地增值稅所調高申報移轉現值後，再藉共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅。次按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然原告卻藉不課徵土地增值稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示。又因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。本案就前開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割墊高前次移轉現值後再移轉應稅土地，藉以規避繳納土地增值稅之義務，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，故被告援用上開財政部令並於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅依法並無違誤。另有關原告訴稱，系爭土地買賣行為既經被告及訴願機關認定係屬於通謀意思表示，則依民法第87條第1項，該所有買賣契約之債權行為及土地移轉之物權行為均為無效，所有權自始均無從移轉，雙方依法應回復原狀，當無課徵土地增值稅之理乙節，按民法第87條第2項規定虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。查本案隱藏於創設共有物分割此表象下之實質目的，乃在於藉由農業用地移轉不課徵土地增值稅所調高之原地價申報移轉現值後，再藉共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅，故依上開民法第87條第2項之規定，本案仍應適用土地稅法第28條、同法第31條規定補徵土地增值稅計2,030,893元，況系爭土地該次買賣雙方當事人並未向被告申請撤銷土地現值申報，且已辦理移轉登記完竣，自有補徵土地增值稅之適用，原告主張顯係誤解法令。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地徵值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條第2項前段及土地稅法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
二、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。準此，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此亦未違反租稅法定主義。首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，符合立法意旨，得予適用。
三、本件原告於92年3月28日向被告申報坐落台中縣大里市○○段○○○○號系爭土地移轉現值，經核定土地增值稅額為零元在案。嗣經被告所屬大屯分處查明台中縣大里市○○段○○○○號、985地號及台中縣大里市○○段○○○○○號等3筆土地，乃係原所有權人林坤明於92年2月12日先行以買賣方式，移轉上開3筆土地應有部分各1/10000予原告及訴外人曾樹全；另曾樹全原所有坐落台中縣大里市○○段○○○○○號之農業用地於92年2月12日以買賣農地不課徵土地增值稅方式，移轉應有部分9998/10000予原告及應有部分1/10000予訴外人林坤明，創設4筆土地3人共有關係，嗣該3人於同年3月間再將上開4筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部及台中縣大里市○○段○○○○○號土地應有部分5633/10000，其父林坤明取得台中縣大里市○○段○○○○○號土地應有部分4367/10000及台中縣大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分9997/10000，另訴案外人曾樹全取得台中縣大里市○○段○○○○○號農業用地應有部分3/10000。原告將台中縣大里市○○段983及985地號土地之原地價藉由共有物分割方式調高當期公告土地現值後，再於92年3月間以買賣方式將系爭土地申報移轉予訴外人陳麗娟，原告以調高之原地價申報土地移轉現值，因經查明係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，被告乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告補徵系爭土地增值稅計2,030,893元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、經查，系爭土地原地價於66年10月每平方公尺為276元，原所有權人林坤明於92年2月12日先行以買賣方式，移轉坐落台中縣大里市○○段○○○○號、台中縣大里市○○段1351地號及系爭土地等3筆土地應有部分各1/10000予原告及訴外人曾樹全；另曾樹全原所有台中縣大里市○○段○○○○○號之農業用地於92年2月12日以買賣農地不課徵土地增值稅方式，移轉應有部分9998/10000予原告及應有部分1/10000予訴外人林坤明，創設4筆土地3人共有關係，嗣該3人於同年3月間再將上開4筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部，系爭土地之原地價藉由共有物分割方式調高當期公告土地現值每平方公尺為13443.7元。嗣原告於93年3月間再以買賣方式將系爭土地申報移轉予陳麗娟，並以調高之原地價申報土地移轉現值之事實，有台中縣土地卡、土地增值稅申報書等件附於原處分卷可稽，並為原告所不爭。次查，系爭土地之地目「道」、使用分區「鄉村區」、使用地類別「交通用地」，依區域計畫法施行細則第13條及第15條規定，非屬都市土地，並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；另坐落台中縣大里市○○段○○○○○號土地為農業用地，係經申請准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，有土地登記謄本及土地增值稅申報書附於原處分卷可憑。是原告與訴外人林坤明、曾樹全間創造共有關係，再辦理共有物分割，係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高前次移轉現值，後再將土地分割移轉應稅土地，規避就土地自然增值部分應納土地增值稅之義務，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則。從而，被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定本於實質課稅原則，適用土地稅法第28條及第31條規定，於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵系爭土地之土地增值稅2,030,893元，揆諸首揭法令規定，並無不合。原告主張系爭土地實際上之買賣價額僅55萬元，被告補徵如上數額之土地增值稅，與實質課稅原則有違云云，並無可採。再者，土地增值稅係就土地所有權移轉時，只要是應稅土地即應按其土地漲價總數額徵收之，並不因其是否為建地或道路用地而有不同，原告主張上開財政部函令規範目的，應以建地移轉為限，尚有誤解。又「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。
良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同」（最高行政法院82年9月份庭長、法官聯席會議參照）。原告既為系爭土地之所有權人，為實質經濟利益享受者並為納稅義務人，縱其將系爭土地出賣予訴外人陳麗娟係通謀虛偽意思表示，然其已辦理移轉登記完畢，即應依首揭法條之規定按其土地漲價總數額課徵土地增值稅。原告主張應回復至土地所有權移轉前之原來狀態，不應徵收土地增值稅乙節，同非可採。
五、綜上所述，原告所訴均無足採。本件被告就系爭土地所為核課土地增值稅之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 8 日
書記官 蔡 宗 融