臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00049號原 告 甲○訴訟代理人 黃正琪 律師
許祺昌 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國95年12月8日台財訴字第09500458060號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）82年6月30日將其所有坐落雲林縣○○鄉○○段31之4、31之29、1107、1108、1108之1、1109、1109之1、1191地號及福興段1253、1328地號暨中厝段400及411地號等12筆土地贈與其子李克成，同年8月21日向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅，經被告審查結果，准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農業發展條例第31條規定應繼續經營農業生產滿5年列管有案。嗣被告所屬虎尾稽徵所於85年6月29日及同年7月5日複勘，發現系爭土地中31-29地號及1328地號等2筆土地未繼續經營農業生產，乃核定原告82年度贈與總額為新台幣（下同）45,971,113元，贈與淨額為45,521,113元，經發單補徵贈與稅額16,981,806元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，經最高行政法院判決駁回確定後，原告復提起再審，亦遭最高行政法院判決再審之訴駁回。原告復於95年7月5日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還因適用法令錯誤所繳之贈與稅款、滯納金及加計利息，經被告所屬虎尾稽徵所於95年7月18日以中區國稅虎尾一字第0950010620號函復原告，本案經最高行政法院於89年11月9日以89年度判字第3116號判決駁回已告確定在案。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈稅捐稽徵法第28條對於課稅處分已經確定而於實體法上
溢繳稅款之案件，並無排除其適用之規定。參酌最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議全文意旨，業經行政訴訟判決確定之案件，可否援引前法予以請求，必須檢驗下列要件：⑴是否基於相同訴訟標的。若是，則不得請求。⑵倘非相同訴訟標的，再判斷後訴是否在原確定判決確定力範圍內。若是，亦不得請求。本件退稅之申請，不符合前揭要件，故仍得依法請求。
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。
⑵納稅義務人對於因適用法令錯誤致溢繳之稅款，得依
前揭稅捐稽徵法申請退還，並不因課稅處分已經確定，即失去此項法律賦予之權利。至於業經行政訴訟法院判決確定之案件，係因訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決經裁判，產生判決之實質確定力，亦即判決之既判力，使得法院就訴訟標的之權利或法律關係而為之判斷，具有基準性和不可爭性者，當事人不得就該法律關係更行起訴；於他訴訟中用作攻擊防禦方法，法院亦不得為確定判決意旨相反之主張。最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠針對「納稅義務人對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實」，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還已繳納稅款之個案，雖作成「納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」之結論，惟其中所涉個案，與本件情形並不相同，從該會議之全文得建立以下檢驗標準：①前後訴訟是否基於相同訴訟標的。若是，則不得依稅捐稽徵法第28條請求退稅。②倘非基於相同訴訟標的，則須再判斷是否後訴在原確定判決確定力範圍內。若是，亦不得請求。前揭最高行政法院庭長法官聯席會議所討論之案例，即非基於相同訴訟標的，惟就同一爭點復為爭執，屬前訴確定判決確定力範圍內，故不得再依稅捐稽徵法第28條請求退稅。
⑶本件情形，原告先前係依據稅捐稽徵法第35條申請復
查，再循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，原確定判決之訴訟標的為「原稅捐債權債務關係」，與嗣後以稅捐稽徵法第28條「退稅請求權之法律關係」為訴訟標的，二者並不相同，故本件訴訟標的並未於89年度判字第3116號確定終局判決中經裁判；須再判斷是否後訴在原確定判決確定力範圍內。則揆諸前揭89年度判字第3116號判決意旨範圍，並未涵蓋原告依稅捐稽徵法第28條所主張系爭贈與之「法律行為不生效力」之情形，此從該判決書第11至12頁所示駁回之主要理由為「系爭案件不符合贈與稅免徵要件」、「已發生贈與之經濟效果，不因贈與登記之撤銷而影響贈與稅之課徵」，爭點在於「贈與行為雖嗣後經撤銷，是否影響贈與稅之課徵」足以明之。
⑷故經由上述要件予以檢驗，被告逕以「經查82年度贈
與稅案業經最高行政法院於89年11月9日以89年度判字第3116號判決駁回確定在案」為否准退稅請求之理由，顯未釐清本件與前揭最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠中所討論之案例情形並不相同，財政部復以此認為就系爭贈與稅而言，原核課處分並無適用法令錯誤或計算錯誤而得申請退還溢繳，此亦係誤解法律。
⒉本件贈與稅之追繳乃因被告認定原告贈與其子李克成12
筆家庭農場農業用地，嗣後經發現部分未經營農業生產，故依據行為時農業發展條例予以追繳應納稅賦。惟受贈人自受贈之始即非能自耕之繼承人，系爭贈與行為並不生效，故追繳之贈與稅款顯係適用法令錯誤，應准予申請退還。
⑴按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人
繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理15年貸款。」及「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」分別為行為時農業發展條例第31條及行為時土地法第30條所明示。
⑵本件原告因行為時農業發展條例規定，家庭農場之農
業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，乃於82年6月30日將其所有座落雲林縣○○鄉○○段31之4、31之29、1107、1108、1108之1、1109、1109之1、1191地號及福興段1253、1328地號暨中厝段400及411地號等12筆土地移轉由其子李克成承受。並經雲林縣崙背鄉公所於82年7月16日核發崙農服字第391號自耕能力證明書予受贈人，使其形式上符合具自耕能力之要件，惟嗣後又於88年6月29日以88崙鄉農字第6761號函，謂李克成於申請當時確不符合內政部頒訂之自耕能力證明書之申請，撤銷該自耕能力證明書之核發。⑶由前段所述可知，原告之子李克成於所謂贈與之始，
即不具自耕能力，依前揭土地法規定，不得承受原告所為私有農地所有權之移轉，自無法完成系爭土地之贈與行為。土地法該條之規定乃強制規定，法律行為違反此強制規定者，依據民法第71條之規定乃無效之法律行為。所謂無效，乃自始、當然、確定無效。該贈與行為既無效，自無課徵贈與稅之問題，被告之核稅處分顯失所依據。
⑷再依前揭行為時農業發展條例第31條規定予以檢驗，
原告之移轉土地自始即不符合「由能自耕者承受家庭農場之農業用地」之前提，自無法該當「繼續經營滿5年」之限制，被告以此作為追繳贈與稅款之依據，顯有違誤，原告所繳納之贈與稅款顯係適用法令錯誤，應准予申請退還。
⒊被告僅因原告贈與其子李克成12筆土地中之2筆，其中1
又3分之1筆（下稱系爭1又3分之1筆土地）未經營農業生產，即就全部免稅土地追繳應納稅額，明顯違反行政程序法第7條之比例原則，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅。
⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法
應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7條所明示。
⑵縱不論原告移轉土地之對象自始即不符合前揭行為時
農業發展條例第31條「由能自耕者承受」之前提，進而直接檢驗「繼續經營滿5年」之要件，被告之處分，亦有下列違誤：①關於部分面積未繼續經營農業生產，究應就全部免稅土地追繳應納稅額，或僅就該部分面積追繳應納稅負，該法並未予以明確規定。被告逕行追繳全部免稅土地之稅捐，顯有速斷之嫌。②前揭行為時農業發展條例規定由能自耕之繼承人一人繼承或承受，其立法目的乃在防止農地分割過細，妨害農業發展，故規定由一人繼承時給予稅賦上之優惠，倘違反者，乃予追繳稅款。惟本件情形，12筆土地中僅系爭1又3分之1筆土地未經營農業生產，並未使農地分割過細，造成妨害農業發展之情形，被告逕行追繳全部免稅土地之稅捐，顯與農業發展條例之立法意旨相違。
⑶本件贈與稅之追繳處分，乃對於當事人之負擔處分，
被告自當選擇對人民權益損害最少之方法，並避免處分所造成之損害與欲達成目的之利益失衡，以符前揭行政程序法第7條之比例原則。被告違反前揭法律規定，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅。
⒋最高行政法院89年度判字第3116號判決既以實質經濟效
果作為課徵原告贈與稅之依據，則理應考量該贈與之實質經濟效果係分別發生於00年至88年，共計6年，實際上，即應分6年計算贈與稅為是。
⑴本件經最高行政法院判決以農地贈與後，縱因故撤銷
贈與，其經濟效果早已發生，不影響贈與稅之課徵，進而維持被告對原告贈與稅之核定處分。
⑵惟最高行政法院89年度判字第3116號判決既以實質經
濟效果認定應課徵原告贈與稅，卻未考量所謂之實質經濟效果係分別發生於00年至88年，共計6年。實際上，即應分6年計算贈與稅為是。準此，被告未依據原告82年度實際上贈與之經濟效果，分年度核實認定贈與稅，顯與其所執實質經濟效果之理論不一致，適用法令顯有違誤，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」、「所稱確定，係指左列各種情形‧‧‧五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第28條及第34條第3項第5款所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為行政訴訟法第213條及訴願法第3條第1項所規定。
又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張。」、「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。」及「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」行政法院（現已改制為最高行政法院）44年判字第44號、72年判字第336號、53年判字第230號及62年裁字第41號著有判例。
⒉原告於82年6月30日將其所有坐落雲林縣○○鄉○○段3
1之4、31之29、1107、1108、1108之1、1109、1109之1、1191地號及福興段1253、1328地號暨中厝段400及411地號等12筆土地贈與其子李克成，同年8月21日向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅，經被告審查結果，准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農業發展條例第31條規定應繼續經營農業生產滿5年列管有案。嗣被告所屬虎尾稽徵所於85年6月29日及同年7月5日複勘，發現系爭土地中31-29地號及1328地號等2筆土地未繼續經營農業生產，乃核定原告贈與總額45,971,113元，贈與淨額45,521,113元，補徵贈與稅額16,981,806元。原告不服，主張自耕能力核發當時受贈人為醫學院學生，且承受地上亦有違章建築物存在之事實，自未符合核發自耕能力證明之要件，依法不應發給證明書，本案之贈與契約即告無法達成，當無本案贈與稅補徵之爭訟云云。申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，案經最高行政法院89年度判字第3116號判決「原告之訴駁回」，業已確定，遂向最高行政法院提起再審之訴，仍遭最高行政法院判決駁回。原告復於95年7月5日向被告所屬虎尾稽徵所具文退稅申請書略以，原告之贈與行為於贈與當時即因有違強制規定而無效，被告之核稅處分本有錯誤；原告於82年6月30日將其所有上開12筆土地贈與其子李克成，揆諸贈與行為發生當時土地法之規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，故系爭贈與行為之生效要件，尚須李克成具自耕能力。惟嗣後又於88年6月29日以88崙鄉農字第6761號函，謂李克成於申請當時確不符合內政部頒訂之自耕能力證明書之申請，撤銷該自耕能力證明書之核發，故系爭贈與之法律行為顯不生效力；依土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人非為自耕能力者，其所有權之移轉無效。依據民法第71條規定，法律行為違反強制或禁止之規定者無效，雲林縣崙背鄉公所既認定李克成於申請當時即不符合自耕能力證明書之申請要件，則其於承受該贈與之土地當時，即非有自耕能力者，該土地所有權之移轉亦當然無效。該贈與行為既無效自無課徵贈與稅之問題，則被告之核稅處分顯失所依據云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還因適用法令錯誤所繳之贈與稅款、滯納金及加計利息，經被告所屬虎尾稽徵所於95年7月18日以中區國稅虎尾一字第0950010620號函復原告略以，原告申請退還因適用法令錯誤所繳之贈與稅款及滯納金加徵利息乙案，經查82年度贈與稅案經最高行政法院於89年11月9日以89年度判字第3116號判決駁回確定在案。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以無理由予以駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：納稅義務人對於適用法令錯誤致溢
繳之稅款，得依稅捐稽徵法第28條申請退還，並不因課稅處分已經確定，即失去此法律所賦予之權利。原告先前係依稅捐稽徵法第35條申請復查，再循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，原確定判決之訴訟標的為「原稅捐債權債務法律關係」，與本件原告係以稅捐稽徵法第28條「退稅請求權之法律關係」為訴訟標的，兩者並不相同，故本件訴訟標的並未於89年度判字第3116號確定終局判決中經裁判，且該判決並未涵蓋原告依稅捐稽徵法第28條所主張系爭贈與之「法律行為不生效力」之情形。本件贈與稅之追繳乃因被告認定原告贈與其子李克成12筆家庭農場農業用地，嗣後經發現部份未經營農業生產，乃依據行為時農業發展條例予以追繳應納稅賦，惟受贈人自受贈之始即不具自耕能力，系爭贈與行為並不生效，故追繳之贈與稅款顯係適用法律錯誤，應准予申請退還。又被告僅因原告贈與其子李克成12筆土地中之2筆，其中一又三分之一筆土地未經營農業生產，即就全部免稅土地追繳應納稅額，明顯違反行政程序法第7條之比例原則，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅。且最高行政法院89年度判字第3116號判決既以實質經濟效果作為原告課徵贈與稅之依據，則理應考量該贈與之實質經濟效果係分別發生於00年至88年，應分6年計算贈與稅云云。
⒋本件相關之贈與稅事件，業經最高行政法院89年度判字
第3116號判決「原告之訴駁回」確定，依行政訴訟法第213條規定有確定力，自不得就同一法律關係更行爭訟。茲原告復就同一法律關係爭執，請求退還其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議議決，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張而請求退稅，原告之訴顯無理由。至原告主張本件係依稅捐稽徵法第28條「退稅請求權之法律關係」為訴訟標的乙節，查本件原告申請退稅部分為原確定判決之稅捐，該部分稅法之債權債務關係即係於確定終局判決中經裁判，有確定力。而稅捐稽徵法第28條所規定，係指具公法上不當得利性質之特別請求權，納稅義務人依該法規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤之稅捐債權債務關係既經原確定判決，在原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，故本件原告以與原確定判決裁判結果相反之理由請求退稅應無理由。況本件補徵贈與稅之課稅處分，業經最高行政法院以89年度判字第3116號判決駁回原告之訴確定，是就系爭贈與稅而言，該核定稅額之處分並未經撤銷或廢止，仍為合法有效之處分，且原核課處分並無適用法令錯誤或計算錯誤而得申請退還溢繳稅款之情形，自無首揭稅捐稽徵法第28條之適用。又被告所屬虎尾稽徵所以95年7月18日中區國稅虎尾一字第0950010620號函復，僅係告知有關其主張被告核稅處分有誤，申請退還因適用法令錯誤所繳之稅款，業經最高行政法院於89年11月9日以89年度判字第3116號判決駁回已告確定在案，並無准駁之意思，應屬單純的事實敘述所為之觀念通知，並非對原告有所處分，尚難認係訴願法上之「行政處分」。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」、「所稱確定，係指左列各種情形‧‧‧五、經行政訴訟判決者。」、「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。
」分別為稅捐稽徵法第28條、第34條第3項第5款及行政訴訟法第213條所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為行政訴訟法第213條及訴願法第3條第1項所規定。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張。」最高行政法院44年判字第44號、72年判字第336號著有判例。
二、本件原告於82年6月30日將其所有坐落雲林縣○○鄉○○段31之4、31之29、1107、1108、1108之1、1109、1109之1、1191地號及福興段1253、1328地號暨中厝段400及411地號等12筆土地贈與其子李克成，同年8月21日向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅，經被告審查結果，准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農業發展條例第31條規定應繼續經營農業生產滿5年列管有案。嗣被告所屬虎尾稽徵所於85年6月29日及同年7月5日複勘，發現系爭土地中31-29地號及1328地號等2筆土地未繼續經營農業生產，乃核定原告贈與總額為45,971,113元，贈與淨額為45,521,113元，發單補徵贈與稅額16,981,806元。原告不服申請復查，主張自耕能力核發當時受贈人為醫學院學生，且承受地上亦有違章建築物存在之事實，自未符合核發自耕能力證明之要件，依法不應發給證明書，本案之贈與契約即告無法達成，當無本案贈與稅補徵之爭訟，原告之申請復查，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經最高行政法院以89年度判字第3116號判決駁回確定在案。為兩造所不爭執，並有最高行政法院89年度判字第3116號判決書附卷可稽，原告於95年7月5日具退稅申請書主張，原告之贈與行為於贈與當時即因有違強制規定而無效，被告之核稅處分本有錯誤；原告於82年6月30日將其所有坐落雲林縣○○鄉○○段31之4、31之29、1107、1108、1108之1、1109、1109之1、1191地號及福興段1253、1328地號暨中厝段400及411地號等12筆土地贈與其子李克成，揆諸前揭贈與行為發生當時土地法之規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，故系爭贈與行為之生效要件，尚須李克成具自耕能力。惟嗣後又於88年6月29日以88崙鄉農字第6761號函，謂李克成於申請當時確不符合內政部頒訂之自耕能力證明書之申請，撤銷該自耕能力證明書之核發，故系爭贈與之法律行為顯不生效力；依土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人非為自耕能力者，其所有權之移轉無效。依據民法第71條規定，法律行為違反強制規定者，雲林縣崙背鄉公所既認定李克成於申請當時即不符合自耕能力證明書之申請要件，則其於承受該贈與之土地當時，即非有自耕能力者，該土地所有權之移轉亦當然無效。該贈與行為既無效自無課徵贈與稅之問題，則被告之核稅處分顯失所依據等語，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還因適用法令錯誤所繳之贈與稅款、滯納金及加計利息；經被告所屬虎尾稽徵所於95年7月18日以中區國稅虎尾一字第0950010620號函復以，原告申請退還因適用法令錯誤所繳之贈與稅款及滯納金加徵利息乙案，經查82年度贈與稅案經最高行政法院於89年11月9日以89年度判字第3116號判決駁回確定在案，揆諸前揭規定及判例意旨，原處分並無違誤。
三、原告起訴雖主張：納稅義務人對於適用法令錯誤致溢繳之稅款，得依稅捐稽徵法第28條申請退還，並不因課稅處分已經確定，即失去此法律所賦予之權利。原告先前係依稅捐稽徵法第35條申請復查，再循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，原確定判決之訴訟標的為「原稅捐債權債務法律關係」，與本件原告係以稅捐稽徵法第28條「退稅請求權之法律關係」為訴訟標的，兩者並不相同，故本件訴訟標的並未於89年度判字第3116號確定終局判決中經裁判，且該判決並未涵蓋原告依稅捐稽徵法第28條所主張系爭贈與之「法律行為不生效力」之情形。本件贈與稅之追繳乃因被告認定原告贈與其子李克成12筆家庭農場農業用地，嗣後經發現部分土地未經營農業生產，乃依據行為時農業發展條例予以追繳應納稅賦，惟受贈人自受贈之始即不具自耕能力，系爭贈與行為並不生效，故追繳之贈與稅款顯係適用法律錯誤，應准予申請退還。又被告僅因原告贈與其子李克成12筆土地中之2筆，其中一又三分之一筆土地未經營農業生產，即就全部免稅土地追繳應納稅額，明顯違反行政程序法第7條之比例原則，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅。且最高行政法院89年度判字第3116號判決既以實質經濟效果作為原告課徵贈與稅之依據，則理應考量該贈與之實質經濟效果係分別發生於00年至88年，應分6年計算贈與稅云云，然查：
㈠本件相關之贈與稅事件，業經最高行政法院89年度判字第
3116號判決「原告之訴駁回」確定，依行政訴訟法第213條規定有確定力，自不得就同一法律關係更行爭訟。茲原告復就同一有關課稅之法律關係爭執，請求退還其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張而請求退稅。
㈡又納稅義務人主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部
分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠參照。）原告主張本件係依稅捐稽徵法第28條「退稅請求權之法律關係」為訴訟標的乙節，查本件原告申請退稅部分為原確定判決之稅捐，該部分稅法之債權債務關係即係於確定終局判決中經裁判，有確定力。而稅捐稽徵法第28條所規定，係指具公法上不當得利性質之特別請求權，納稅義務人依該法規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤之稅捐債權債務關係既經原確定判決，在原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，故本件原告以與原確定判決裁判結果相反之理由請求退稅自難認為有理由。
㈢況本件補徵贈與稅之課稅處分，業經最高行政法院以89年
度判字第3116號判決駁回原告之訴確定，就系爭贈與稅而言，該核定稅額之處分並未經撤銷或廢止，仍為合法有效之處分，且原核課處分並無適用法令錯誤或計算錯誤而得申請退還溢繳稅款之情形，自無首揭稅捐稽徵法第28條之適用。
㈣另原告主張被告僅因原告贈與其子李克成12筆土地中之2
筆，其中一又三分之一筆土地未經營農業生產，即就全部免稅土地追繳應納稅額，明顯違反行政程序法第7條之比例原則，原告自得以適用法令錯誤為由申請退稅乙節，然依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款（民國70年6月19日修正公布）規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1 人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議㈡及最高行政法院95判字第262號判決參照），依上說明本件亦無原告所主張違反比例原則之情事。
四、綜上所述，原告所為主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 30 日
書記官 凌 雲 霄