臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00500號原 告 名有屋企業社代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐盛國律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月5日台財訴字第09600382520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新臺幣（下同）122,717元，經被告所屬大屯稽徵所依其申報書面審查核定在案，嗣因原臺中縣稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入70,780,911元，通報被告查核結果，以原告未依規定提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利為9,909,328元、全年所得額為9,909,328元、應補稅額為2,467,332元。原告不服，提起行政爭訟，經本院以94年度訴字第101號判決，撤銷訴願決定及復查決定，著由被告另為適法之處分。嗣經被告依撤銷重核意旨重核復查結果，減列營業收入3,394,162元，變更核定全年所得額為9,434,145元。原告仍不服，提起行政爭訟，經本院以95年度訴字第452號判決，撤銷訴願決定及重核復查決定，仍著由被告另為適法之處分。再經被告依撤銷重核意旨重核復查結果，減列營業收入4,373,000元，變更核定全年所得額為8,821,925元。惟原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂再提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告將非84年所得之營業收入併入84年核課營利事業所得稅，允有違誤：
⑴按「營利事業出售土地，經與買主約定，分期收取價
款，俟價款付清後再辦理移轉登記者，有關權責發生日期之認定，應以實際交付土地日期為準，如實際交付土地日期無從查考者，得以向地政機關申報移轉現值或向稽徵機關申報完納契稅日期為準」為財政部67年5月8日67台財稅字第33046號函示所明揭。
⑵本件原告實際交付系爭房屋與客戶之日期，除8G一戶
房屋在84年交屋外，其餘房屋均在85年，其中10樓以上之房屋（含10樓），總共15戶均係於85年移轉登記與買受人，則上開房屋自應以85年為其所得歸屬之年度。被告將此部分之房屋銷售所得併入84年之營業稅及營利事業所得稅，亦有違誤。
⑶本件原告就系爭建物之銷售申報營利事業所得稅時，
原先係以銷售所得低於銷售成本而主張免予課稅，嗣被告要求原告自行剔除部分支出後再行申報，原告乃申報300餘萬元之所得，被告隨之核課70餘萬元之營利事業所得稅。詎事後被告竟以原告實際所得高於所申報之銷售數額，重行核課營利事業所得稅，並將之歸屬於84年度。然被告過去既以本件所得歸屬於85年並核課營利事業所得稅在案，自不能再就系爭房屋之銷售核課84年之營利事業所得稅。
⑷按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。是系爭84年營利事業所得稅之核課，自應以84年之收入總額為核課之對象，而不及於其他年度之收入。
⑸本件被告雖以原告所開立之售屋發票有明顯低於市價
之情，而以同業利潤標準推估原告之營利所得數額，惟此等推估前題並不成立（詳如後述）。縱認被告得以推估之方式核定本件稅額，其亦僅得就原告於84年間所收入之部分核課營利事業所得稅。
⑹惟被告於核課本件營利事業所得稅時，竟係將原告自
80年至85年之售屋所得，全數列入核課84年度之營利事業所得，實有違誤。被告自應將其如此認定之法律依據教示原告，以昭信服。
⑺抑且，被告既坦承係於89年11月發單補徵，則原告於
84年10月以前之所得，顯已逾5年之核課期間，訴願決定未察，率認原告之主張全然無理由，實已違法。
⒉原告係將系爭建案之收入，合併於85年度為全部申報，
此觀諸被告官署所製作之85年度審核報告表即明。原告亦係以全部完工法之計算方式，申報原告應納稅額。此即何以原告於84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0元、營業成本0元、營業費用122,717元、全年所得額虧損122,717元。依被告開立與原告代表人個人之綜合所得稅核定通知書，係將系爭售屋所得計入原告代表人85年度之綜合所得，而非原告代表人84年度之綜合所得，足見此部分售屋所得應屬原告85年之營利事業所得，而非84年之營利事業所得。被告未察，率將此部分所得計入原告84年之營利事業所得額，諒係為規避「不利益變更禁止原則」。蓋被告過去已對原告85年度之營利事業所得，核定所得額，若將此部分之售屋所得，核計入85年度之所得額，恐有違不利益變更禁止之原則，被告乃取巧將之當作原告84年之營利事業所得，另行開立稅單。此等作法，實取巧脫法。
⒊同一合建標的，其房屋之銷售售價既係以推估之方式予以認定，其營利事業所得稅之核課應僅核課一次：
⑴原告就系爭建案原申報營業收入總額為84,829,525元
，顯然高於原臺中縣稅捐稽徵處查獲「所謂」原告漏報之營業收入70,780,911元，原告自無短漏報情形，原告僅係以全部完工法之原則將該營業收入列於85年度申報爾，是被告所為補稅之處分即有違誤。
⑵又原告以全部完工法之原則，申報營業成本86,680,4
98元，嗣經被告協調，同意調整超耗5,647,844元，調整後營業成本為81,032,654元，經被告初查並據以核定85年度營業成本為81,032,654元。被告乃以原告就系爭建案原申報營業收入總額為84,829,525元減去被告所核定85年度營業成本81,032,654元，認定原告全年所得額為3,096,277元，應補徵稅額764,069元。
此除有復查決定書可資為憑外，並業經最高行政法院94年度判字第354號判決確定。足見被告業依原告85年度所申報之資料，就「系爭建物之全部銷售額」核定原告應繳納之稅捐。
⑶被告既已就「系爭建物之全部銷售額」於85年度核定
原告應繳納之營利事業所得稅，則就同一筆銷售額，自不能再於84年度再「重覆」向原告課徵營利事業所得稅。
⒋退步言之，被告既係以推估之方式核定整批合建建物之
售價，再以該「房屋合建售價」減去「開立發票金額」，計算出原告短報之銷售數額，補徵營利事業所得稅。則就整批合建建物之銷售所開立之發票，自應全數計入「開立發票金額」內，否則即有漏未扣抵發票金額之違誤。申言之，原告於系爭合建案所開立之發票，包含被告所製作之「名有屋企業社銷售55戶房屋資料表」上所列載之「開立發票金額」欄據以計算之發票在內，全數均係在85年提出申報。亦即，原告於85年度以全部完工法之計算方式，申報原告應納營利事業所得稅時，所申報之營業收入即開立之發票數額乃為84,829,525元，均為系爭合建之銷售數額。則其以該推估之「房屋合建售價」減去「開立發票金額」時，該「開立發票金額」應為84,829,525元而非被告所製作之「名有屋企業社銷售55戶房屋資料表」上所列載之「開立發票金額」欄所記載之開立發票金額57,993,000元。換言之，本件最少亦應認為被告所認定原告短報之銷售數額70,780,911應再扣除原告實際開立發票之數額84,829,525元與被告所認定開立發票之數額57,993,000元之差額，即26,836,525元。
⒌原處分依同業利潤標準調整原告所得額並補徵稅款之理
由，無非係以原告所申報房屋價款較諸「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」每平方公尺造價換算而得之金額明顯為低，而有低報房屋價款之情形乃依營業稅施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅。惟：
⑴原處分認定系爭房屋之售價低於市價之理由，顯有違
司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」：
①被告對系爭房屋之合理售價（市價）應負舉證之責
，且有關市價之認定標準依法應以營利事業所得稅查核準則第22條第3項所定「各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價」為之。被告捨此不由，率依「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」每平方公尺造價換算而得之金額為據，認定系爭房屋之售價遠低於市價，不僅於法未合，更有違實質課稅原則。
②另財政部台財稅字第810753390號函， 針對「房屋
款顯較市價為低」如何查證乙節，認為「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第22條第3項規定之時價參考資料。．．
．四、鄰近地區『政府機關』或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價．．
．」顯然排除以「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」為判斷標準，且其亦顯非「鄰近地區」之參考標的。
③對此原告亦曾提出官方所統計之「台灣省建築物工
程造價標準表」以供審認，其標準顯更趨近政府機關之售價，依前引法令函示之規定，其當更具參考價值，重核復查決定竟完全未加審酌，顯有未洽。
④況且，本件既有「台灣省建築物工程造價標準表」
與「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」二者造價標準不相一致之情形，可知所謂市價，因個別建物使用建材及裝潢等級之不同，其造價自然不同。重核復查決定未察，率依「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」為認定系爭房屋售價偏低之依據，顯有適用法律違誤之情形。
⑵退步言之，原告所出售之52戶房屋中，一樓店面部分
，其房屋款開立之發票金額，較諸「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」每平方公尺造價換算而得之金額更高，則就該等未有低報售價之房屋部分，依法自不得再依營業稅施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅。
⑶本件稅捐稽徵機關未依原告所交付之發票，詳細臚列
那些房屋之銷售金額顯然低於「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」每平方公尺造價換算而得之金額，應依營業稅施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅那些房屋之銷售價格並未低於「台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表」每平方公尺造價換算而得之金額，而應逕依原告所交付之發票數額核定其銷售額，率爾以其中一戶房屋之銷售價格低於前述標準，即推斷所有房屋之售價均屬偏低，顯與事實不符，被告顯亦未盡舉證之責。
⒍原告有部分房屋一度雖曾賣出，但其後已遭解除契約，
實際上並未售出該屋，被告竟仍將之列入原告之所得額，亦有違誤。詳言之，系爭合建房屋之4A、4G、8B、10A等房屋，一度雖曾賣出，但其後已遭解除契約，實際上並未售出該屋，自不得將之列入原告之所得額。且上開房屋其中兩棟既分別於85年1月30日及1月13日即回復登記與原告，當時均在原告申報營利事業所得稅前，並均為上一年度之次一個月，依法當可沖抵前一年度之所得額。有關上開房屋遭解除契約之事實，有各該房屋之建物登記謄本，可資為憑。依上開建物登記謄本，可知上開8B、10A等房屋於保存登記後，迄今均未有移轉登記之情事，而4A、4G出售後又再回復登記與第一次保存登記之原所有權人即明。
⒎系爭附表有關土地公告現值之記載部分，亦有違誤：
⑴系爭土地83年7月及84年7月原本對外「公告」之土地
現值均為每平方公尺27,000元，有地價謄本在卷可憑，雖經大里地政事務所之承辦人員曾焰田證稱該公告之資訊係「純屬誤列」，然土地公告現值一經對外公告即發生效力，縱其公告之內容與真實不符，仍應以對外公告之內容為準，此方符「公告」現值之立法本意。
⑵系爭土地，依任職於大里地政事務所之證人曾焰田於
法院所證述之內容：「查詢公告現值除了臨櫃之外，目前查詢可以用語音或是網路查詢。都不是人工，都是電腦化。」於原告訴訟代理人詢問：「在此之前電腦公告現值為何？」時，證人曾焰田則答稱：「有顯示27,000」足證本件公告現值在94年6月21日以前確實為每平方公尺27,000元。換言之，本件核課稅捐時，系爭土地對外公告之土地現值既為每平方公尺27,000元，自應以當時公告之土地現值資料為核課稅捐之依據。
⑶從而，被告據以為系爭處分之附表，其所載土地公告
現值既係以每平方公尺20,000元計算而得，該附表所推估之營業所得即有違誤，原處分自難維持。
⒏被告對於房屋造價之計算基礎，實有違誤：
⑴依被告所提出之「稅捐稽徵處研訂房屋工程造價及售
價參考表」所載：「上述工程造價係指82年度結算價格，依總樓地板面積計算，陽台面積不計算單價」此表既係稅捐稽徵機關參考「台灣省建築師公會所製訂之鋼筋混凝土造住宅建築造價表」而來，足見台灣省建築師公會所定訂之造價表，其估算之建築造價，應以總樓地板面積計算，不應加計陽台等面積在內。⑵本案中，被告估算原告所出售之房屋價格是否偏低時
，係以建物全部之面積（包含陽台）乘以建築師公會所公布之建築單價，並未扣除陽台部分之面積，以致高估系爭建物之時價，實有違誤。從而被告據此認定之營利事業所得數額，即有高估之情。
⒐依被告所為之計算，其所認定原告之短漏金額亦有違誤
。再者，原處分對於行政救濟利息之計算，其計算之基礎及相關計息金額及計息起、迄日係代表何意？相關事證為何？均未盡教示之義務，其所為之計算即難認正確等語。
㈡被告答辯：
⒈被告依照本院判決之撤銷意旨，重核復查決定，核減營
業收入4,373,000元，核定原告全年所得額應予減列612,220元，變更核定全年所得額8,821,925元在案，核無不合，茲原告仍執陳詞爭執，自難謂有理由。至原告對加計利息部分不服乙節，依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論意旨（即納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分不生效力。），本件因行政救濟加計利息部分不生效力，俟本稅確定後，如仍有應補徵稅款者，再由被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定辦理，併予指明。
⒉本件若以84年房屋所有權移轉登記日認定原告營利事業
所得稅營業收入歸屬年度，系爭合建分屋建案84年度營業收入148,669,994元，因原告未能提供材料明細帳及發包工程合約書等帳簿憑證及相關成本表報供核，應依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：6811-12、房屋興建投資）淨利率14%，核定營業淨利20,813,799元（＝148,669,994×14%），則其全年所得額20,813,799元，其應納稅額為5,193,449元（＝20,813,799×25﹪－10,000）。⒊關於原告主張有部分於85年度申報乙節，經核本件原告
以35戶房屋換入土地及銷售55戶房屋，其銷貨發票先後於83年以前開立34,466,000元、84年開立15,303,239元、85年開立35,060,286元，原告確於85年度營利事業所得稅結算申報案，將全數已開立發票數84,829,525元申報為營業收入（詳附件一，85年度營利事業所得稅結算申報書損益表），此為原告提起85年度營利事業所得稅行政救濟時所不爭，另其營業成本爭訟事件，因原告未能提供材料明細帳及發包工程合約書等帳簿憑證及相關成本表報供核，應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定，惟被告初查既已依原告自行出具之同意書認諾材料超耗之事實核定全年所得額3,096,277元、補徵稅額764,069元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持，並經最高行政法院94年度判字第354號判決確定。
⒋關於原告84年度營利事業所得稅之課徵，原臺中市稅捐
稽徵處提供原告銷售55房屋資料表時，已表示原告有部分已開立發票，為何被告計算84年度原告營業收入時，僅依短開部分為基礎核課營利事業所得稅，致有數千萬營業收入未列入，原因為何乙節。經核，原臺中縣稅捐稽徵處大屯分處於88年5月29日始通報被告有關原告涉有短開發票等情，核原告已於86年4月30日申報之85年度營利事業所得稅結算申報案，自行申報已開立發票部分之營業收入84,829,525元。本件為免重複課稅，被告爰依財政部83年3月7日台財稅第000000000號函釋，計算84年度漏報營業收入時，應自系爭合建分屋建案營業收入148,669,994元，先減除85年度已申報部分84,829,525元，核認84年度之營業收入63,840,469元。惟被告已依本院95年度訴字第452號判決重核84年度營業收入63,013,749元，依行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟之結果不得為更不利於原告之決定，重核漏報營業收入63,013,749元，應予維持。
⒌又原告85年度營利事業所得稅，除申報已開立發票部分
之營業收入84,829,525元外，無其他營業收入或非營業收入，尚不致因加計前項收入而影響其他收入營利事業所得稅之認定。至以84及85年度分別核課原告售屋所得，其各該年度稅後盈餘及據以歸戶予合夥人個人綜合所得稅之營利所得，相較於全部以84年度房屋移轉登記日為準所認定之結果，係有差異。就營利事業所得稅而言，以84及85年度分別核課原告售屋所得，其應納營利事業所得稅各為2,195,481元及764,069元，稅後盈餘各為6,626,444元及2,332,208元；若全部於84年度房屋移轉登記為準認定，其84及85年度應納營利事業所得稅各為5,193,449元及0元，稅後盈餘各為15,620,350元及0元。次就稅後盈餘歸戶予合夥人（營利所得）之個人綜合所得稅而言，原告之合夥人計4人，出資比率各為25%，歸戶之營利所得雖相同，各合夥人綜合所得稅適用稅率仍有差異，惟以84及85年度分別核課原告售屋所得各該年度合夥人之個人綜合所得稅，在不考慮配偶薪資所得分開計稅之情形下，總稅負1,672,037元；若全部以84年度房屋移轉登記日為準所認定，則為4,513,853元。
因我國所得稅法係採累進稅制，以84及85年度分別核課原告售屋所得，無論營利事業所得稅，乃至於盈餘歸戶之個人綜合所得稅，均有利於原告負擔之總稅負等語。理 由
一、本件被告之代表人於97年1月16日變更為乙○○，經其具狀聲明承受訴訟，經核並無不合，應予淮許。
二、本件原告係經營房屋興建投資業，84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0元、營業成本0元、營業費用122,717元、全年所得額為虧損122,717元，原經被告所屬大屯稽徵所依其申報書面審查核定在案，嗣因臺中縣稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入70,780,911元，通報被告機關查核結果以，經函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟原告迄未提示，乃依所得稅法第 83條第1項規定，按同業利潤標準（行業代號：6811-12、房屋興建投資）淨利率14%，核定營業淨利為 9,909,328元、全年所得額為9, 909,328元、應補稅額為 2,467,332元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第 101號判決，撤銷訴願決定及復查決定，著由被告另為適法之處分，經被告依撤銷重核意旨重核復查結果，減列營業收入 3,394,162元，變更核定全年所得額為 9,434,145元。原告仍表不服，再循序提起行政訴訟，經本院 95年度訴字第452號判決，撤銷訴願決定及重核復查決定，著由被告另為適法之處分，嗣被告依撤銷重核意旨再為重核復查結果，減列營業收入 4,373,000元，變更核定全年所得額為 8,821,925元。原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並為如前之主張。
三、按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第23條前段、第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1項所明定。
四、查原告84年度辦理結算申報之期日為85年4月30日（詳原處分卷第33頁），依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，其5年核課期間之末日為90年4月29日，被告於89年11月發單補徵本件營利事業所得稅，依法並無不合，原告認本件之核定已逾5年核課期間，屬違法之處分，顯有誤解。
五、又按營利事業以包工包料方式建屋預售，除有營利事業所得稅查核準則第24條之1所列情形外，應以全部完工法設算損益，本件原告為建屋預售之營利事業，系爭房地於84年2月
28 日工，同年4月25日核發使用執照，有房屋稅籍紀錄表及臺中縣政府工務局使用執照影本、臺中縣大里地政事務所核發之建物謄本影本可據，且原告亦於同年9月13日等以買賣原因將該等房屋移轉予買受人，被告據以核定原告84年度營利事業所得稅並無不合，原告主張應將系爭銷售房屋收入歸課85年度營利事業所得稅，自非可採。至原告主張依財政部
67 .05.08（67）台財稅字第三三○四六號示意旨，應以實際交付系爭房屋與客戶之日期認定所得稅歸屬之年度一節。
查該函示係以營利事業出售土地，有關權責之認定基準，與本件係原告出售房屋之情形有別，原告予以引用顯有不合，自難依原告此一主張為為利之認定。是原告因系爭建屋預售，而取得之營業收入，應屬84年度之營業收入。又原告雖於85年度申報系爭房屋銷售之營業收入，然因該收入之所屬年度，依前開說明，應歸屬84年度，且被告本件重核復查決定所認定之原告營業收入部分，僅係因原告銷售系爭房屋時，以土地及其定著物合併銷售，銷售價格又未按土地與定著物分別載明，經被告依行為時營業稅法施行細則第21條所規定計算後，認原告有漏未開立發票部分，予以認定，與原告85年申報部分，自無重複之情形。原告主張係將系爭建案之收入，合併於85年度為全部申報，並未能舉證以實其說，至被告所製作之85年度審核報告表，係依原告之申報為基礎進行審核，尚難作為原告系爭屋銷售所得均已於85年度申報之依據。而原告於85年度以全部完工法之計算方式，申報原告應納稅額，亦不足以證明系爭屋銷售已全部申報。
六、另按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為時營業稅法施行細則第21 條所規定，因本件原告出售系爭房屋時，係以土地及其定著物合併銷售時，銷售價格未按土地與定著物分別載明，被告機關依上開規定，就其房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，自屬有據。又被告並未認原告所申報系爭房屋之售價顯較市價為低，而予以調整。是原告主張原處分認定系爭房屋之售價低於市價之理由予以調整，有違大法官會議釋字第420號解釋所揭櫫「實質課稅原則」、營利事業所得稅查核準則第22條第3項及財政部台財稅字第81075 3390號函示意旨，及認被告對於房屋造價之計算基礎有誤一節等相關之主張，顯均係誤會。
七、又查原告以35戶房屋換入土地及銷售55戶房屋，其銷貨發票先後於83年以前開立34, 466,000元、84年開立15,303,239元、85年開立35,060,286元，原告並於85年度營利事業所得稅結算申報時，將全數已開立發票數84,829,525元申報為營業收入，有原告85年度營利事業所得稅結算申報書損益表可稽（見被告97 年5月22日補充答辯狀附件一），此為原告提起85年度營利事業所得稅行政救濟及本件訴訟中所不爭。被告對於原告依行為時營業稅法施行細則第21條所規定計算之結果，認原告84年度出售系爭55戶房屋，出前開已由原告於85年申報部分外，尚對部分之銷售額漏開發票，金額為63,840,469元，合計原告84年度出售系爭房屋之銷售額應為148,669,994元（詳見被告97年4月24日補充答辯狀表一）。
八、被告機關因前臺中市稅捐稽徵處查得原告銷售系爭55戶房屋涉有漏報營業收入，檢送原告售五十五戶房屋資料表予被告所屬大屯稽徵所（見原處分卷80頁），該所於初核原告84年度營利事業所得稅時，未將原告應屬84年度營業收入誤於85年度申報之部分予以調整一併納入，而僅以前臺中市稅捐稽徵處查得原告銷售系爭55戶房屋涉有漏報營業收入之金額70,780,911元為基礎，又以原告未依規定提示帳簿文據、憑證及相關成本表供核，而依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利，原告不服提起救濟，經本院94年度訴字第101號判決將訴願決定及復查決定撤銷，被告依該判決意旨另作成復查決定減列營業收入3,394,162元，認漏報該年度營業收入67,38 6,749元，原告仍不服又經訴願後，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第452號判決將訴願決定及重為復查決定撤銷，被告再依該判決意旨，作成本件之重核復查決定，認55戶出售漏開發票之金額為63,013,749元，依此計算之84年度全年度所得額為8,821,925元（以淨利率14%計得）。
九、末按，依前開所得稅法第23條、第24條第1項之規定，計算原告84年度應課徵之營利事業所得稅應以該年度原告之全部收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，如原告無法提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準核定，亦應以該年度全部之收入為基礎，不得因原告部分收入誤於85年度申報，而有不同。至財政部83年3月7日台財稅字第830050221號函釋要旨為「公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加息免罰」，係就稅捐稽徵法第48-1 條所作成，僅認於次年度申報，可認為已自動補報而免罰。並非指營利事業所得稅可不遵守所得稅法第23條之會計年度規定。又每年度計算所得額所應減除各項成本費用、損失及稅捐並不一定相同，是計算所得額應依各年度之收入總額據以計算，不得以納稅義務人已將部分收入於他年度申報，而不計入應申報之年度。本件被告機關稱依財政部83年3月7日台財稅字第830050221號函計算原告84年度營利事業所得稅之收入總額時，應減除已於85年度已申報之部分，顯係誤用。至本院95年度訴字第452號判決僅係認被告作成原復查決定時，有認定事實未依證據，而將原復查決定及訴願決定撤銷，並未對被告認定之原告84年度收入總額是否正確予以認定，亦予說明。
十、再查，原告應於84年度申報營利事業所得稅之營業收入，依前所述，為148,669,994元，按同業利潤標準（行業標準代號：6811-12、房屋興建投資）淨利率14%，核定營業淨利20,8 13,799元（＝148,669,994×14%），則其全年所得額20,813,799元，其應納稅額為5,193,449元，而原告將其一部分於85年度申報營利事業所得稅，被告未予調整，而形成原告實際上分散所得年度之結果，致原告85年度已確定之營利事業所得稅額為764,069元；而本件被告本件認定原告84 年度營業收入之結果，原告該年度原告應繳納之營利事業所得稅為2,195,481元（此部分金額已據被告訴代計算於言詞辯論時陳明在卷，並為原告所不爭）。依上開說明，原告84年度原應繳之營利事業所得稅額為5,193,449元，然依本件重核復查決定所認定之結果，原告84年度應繳納之營利事業所得稅額僅為2,195,481元，縱加計原告於85年度申報部分之營利事業所得稅額764,069元，合計為2,959,550元，亦顯然與原告84年度應繳之營利事業所得稅額，減少達2,233,899元，顯對原告有利。
十一、至原告主張系爭房屋４Ａ、４Ｇ、８Ｂ、１０Ａ等一度雖曾賣出，但其後已解除契約，且其中二棟分別於85年1月30日及1月13日已回復登記與原告，認當時均在原告申報營利事業所得稅前，應可沖抵前一年度所得額一節。查本件系爭處分係就原告84年度之營利事業所得稅之營業收入所為爭執，按依所得稅法第23條前段之規定課稅之會計年度，如無所規定之特殊情形，經核准者，為每年一月一日起至十二月三十一日止。是原告84年度之營業收入，自以至84年12月31日止之營收為其損益計算之基準。原告此一主張縱係事實，亦無影響被告本件核認原告84年營業收入之計算。從而，原告此一主張，亦難為原告有利之認定。
十二、原告另主張被告機關據以處分之系爭房屋所坐落土地之公告現值有誤一節，查該等土地當時之公告現值為每平方公尺19,507元，有臺中縣大里市地政事務所94年4月7日里地價字第0940008173號函在卷可證。又土地現值之編定，平均地權條例第46條定有其法定之程序，並不因相關地政機關曾於轉載於主管之資料中，有誤載之情形，而生變更之效力。是原告主張臺中縣大里市地政事務於其供查詢之電腦資料中，曾顯示該等土地之現值為27,000元，縱為事實，亦不因此使原本每平方公尺現值為19,507元之系爭上開土地之現值，因而變更。原告此一主張，自難為其有利之認定依據。再者，本件被告重核復查決定僅核定原告84年度全年所得額，並無原告主張關於行政救濟利息計算之部分，原告就此表示爭執，自非本件所應審究。
十三、綜上所述，本件被告重核復查決定對於原告84年度之營業收入金額之認定，固顯有違法，訴願決定未予糾正，亦屬不合；然其結果，對原告則為絕對之有利。基於原告之起訴為權利救濟之請求，有「不利益變更禁止」原則之適用，是本件尚難認原告起訴請求撤銷訴願決定及重為復查決定為有理由，其起訴應予駁回。此外，本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 4 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 4 日
書記官 廖 倩 慧