臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00055號原 告 宜佳家具有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500545200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）90年5月至6月間無進貨取具紫珊瑚實業有限公司（下稱紫珊瑚公司）及振源益實業有限公司（下稱振源益公司）開立不實之統一發票銷售額合計7,586,500元，營業稅額379,325元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額379,325元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，通報被告所屬彰化縣分局，補徵營業稅額379,325元，並經被告按所漏稅額379,325元處7倍罰鍰計2,655,200元（計至百元）。嗣原告申請按行政程序法第128條規定，更正上開補徵稅額及罰鍰，經該分局依原告提供之帳證重新查證，認定有進貨事實，惟因無法指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，仍維持補徵營業稅額379,325元，而罰鍰部分改按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第0950453550號函釋意旨，
有無實際進貨事實，乃虛報進項稅額的構成要件，本屬營業稅法第51條第5款的裁罰要件事實，而為裁罰機關應依職權調查並負舉證責任的事項，95年函釋明示稽徵機關「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」，不得逕按83年函釋辦理。換言之，95年函釋發布後，83年函釋的適用，須以稽徵機關查明該「虛設行號」與取得發票的營業人之間，並無實際進、銷貨事實，作為前提，不得單因營業人取得所謂「虛設行號」開立的發票，即推定有虛報進項稅額的違章行為。本案原告既經被告查明有進貨事實，且紫珊瑚公司及振源益公司90年5、6月份已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納，應有95年5月23日台財稅字第0950453550號函釋之適用，應免予補稅及處罰。
㈡涉及虛設行號的違章行為，相較於其他漏稅違章事件，仍應
回歸營業稅法規定與行政罰法的架構與精神，並無額外特別處理的必要性。按行政罰法立法總說明第3點及第7條立法理由，明確宣示「為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」，因此關於營業人因取得「虛設行號」開立的發票，涉及虛報進項稅額的逃漏稅違章者，其構成要件事實須同時具備：⑴營業人無進貨事實。⑵營業人亦無交付營業稅款予「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。至於稽徵機關所指稱的「虛設行號」有無報繳該筆稅款，則非營業人所能掌控，無關乎違章漏稅的構成。上開兩項違章的構成要件事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀的舉證責任，更應憑據具體、高度蓋然性的事證認定之，不得推定處罰。倘「虛設行號」並非實際交易對象時，營業人亦僅構成未依法取得發票的行為罰（稅捐稽徵法第44條參照），殊無由營業人另行舉證實際交易對象依法報繳稅款，始可免受漏稅罰。
㈢違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件。紫珊
瑚公司於87年5月19日設立營業，93年7月16日廢止；振源益公司於89年6月9日設立營業，93年7月16日廢止，該兩家公司於原告90年5、6月交易已分別營業3年及1年，稅捐稽徵機關尚無法發現係屬虛設行號，遑論原告。況原告已盡最大注意，於交易前進行供應商評估後以進行交易，依大法官會議釋字第275號解釋，應予免罰。
㈣「虛設行號」無法律上意義，現行營業稅法及施行細則等，
查無任何一語提及虛設行號一詞，故虛報進項稅額的法定構成要件，自不得單憑幾紙解釋函令與法院判決所創設的空泛「虛設行號」名詞，即排除稽徵機關就補稅、處罰本應負擔的舉證責任。按照一般實務的說法，所謂「虛設行號」的情形，大致是由熟悉稽徵機關作業的不肖人員大量籌組公司行號，對外雖無實際營業活動，但仍大量虛開無實際交易的發票，藉此販賣牟取不法利益，且虛設行號於虛開發票後，為抵銷其應納稅額，通常另取得虛偽的進項發票申報扣抵銷項稅額，因此「通常」無法自虛設行號收到應收的稅款（最高行政法院92年度判字第1738號判決參照）。儼然是認為「虛設行號」所開立的發票購成一種「表面證據」（premafacie
evidence）或「經驗法則」，可藉此減輕稽徵機關對違章漏稅的舉證責任，或逕倒置予受裁罰人負擔。惟實務上的違章型態通常是形形色色，有的「虛設行號」仍有正常營業活動，僅「兼營」販賣發票，有的則是營業人雖有實際交易事實，但因取得合法發票有困難（如借牌營造），乃於取得不實發票時，將稅款一併交付予販售發票之人。故稽微機關往往指稱的「虛設行號」，實際上並未完全具備「全無交易事實」、「以虛抵虛」、「應納稅款全無報繳」的典型事實，所謂「虛設行號」根本欠缺支撐「表面證據」或「經驗法則」所應具備的高度蓋然性。「虛設行號」充其量只是稽徵機關依「辦案經驗」描述的一種寬泛的「營業稅違章統稱型態」，如強要賦予虛設行號一定的法律上意義，僅可從稽徵機關、檢調單位與刑事法院調查與認定「虛設行號」正犯的犯罪事實的過程中，透過具體、明確的事證（例如往來紀錄、帳冊、談話紀錄與刑事判決等），而可資確定某往來廠商亦連帶涉有取得不實發票、虛報進項稅額的具體違章事實。在此嚴格證明的過程與前提之下，稽徵機關始可援引「虛設行號」所涉及的犯罪、違章事證，作為認定取得發票營業人虛報進項稅額的事實基礎。本件紫珊瑚司及振源益公司事涉「虛設行號」之認定，將影響原告之處罰倍數，因此「虛設行號」未於法律上明確定義，違反租稅法律原則，而且被告所引用調查局北機組之證據，並未有原告答辯之紀錄，或具體虛設行號認定之確定判決，被告認事用法顯有違誤。
㈤財政部83年7月9日台財稅000000000號函釋涉有違法、違憲疑義：
⒈以開立發票營業人依法報繳稅款始可免罰，違反營業稅法
及自我負責原則。營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額」，應按所漏稅額處1至10倍裁罰，該款構成要件應以營業人無實際進貨行為，卻取具不實發票，致應納稅額有逃漏，此三項要件須同時具備，始該當該款違章。故經查有實際交易行為，且已交付稅款予開立發票者，無論開立發票者是否為「虛設行號」，均非法條所謂虛報進項稅額行為甚明。再者，以開立發票營業人依法報繳稅款始可免罰者，亦違背行政罰法的自我負責原則。蓋營業人無須就無法掌控的事實負責，對於開立發票人有無依法繳納銷項稅額，既無監督義務，更無監督能力，且開立發票人依法繳納銷項稅額，本屬取得發票的營業人於商業交易上可得信賴之事，故取得發票營業人殊無為開立發票人未依法報繳銷項稅額的行為負責之理。至於開立發票人無論「虛設行號」或其他非實際交易對象，有無「以虛抵虛」或依法報繳營業稅問題，乃開立發票人自己是否另涉及違章漏稅情事，根本無涉取得發票的營業人個人所應負責的違章事實。
⒉課予營業人不可能的舉證方法，違反期待可能性與不自證無罪原則：
⑴按83年函釋要求營業人取得「虛設行號」開立發票者，
縱有實際交易行為，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額的事實，除非營業人可證明另有其人的實際交易對象，且該交易對象依法報繳稅款。此番推斷顯然自相矛盾：首先，營業人縱證明與稽徵機關所指稱的「虛設行號」確有實際交易並交付銷項稅額，亦不得免罰云云，實則此時根本無涉任何違章行為；再者，營業人縱另有交易對象，亦不可能將應納營業稅交予該交易對象申報，蓋同一筆銷項稅額根本不可能由兩不同營業人（即實際交易對象與該「虛設行號」）同時申報，且實際交易對象通常是無法開立合法發票的地下行業，本無依法申報的可能。故83年函釋要求營業人自行舉證免罰部分，顯然是違反期待可能的不可能任務。
⑵又稽徵機關可單以發票為「虛設行號」開立為由，即可
以營業人無法證明另有實際交易人為由，逕行裁處，無庸先行查明有無實際進貨事實，明顯違反禁止臆測科罰原則與行為人不自證無罪原則，此於臺北高等行政法院89年第2761號判決即有明確揭示：「行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」。
⒊綜上所述，83年函釋既未明示虛設行號的定義，卻可將
違章事實的舉證責任全盤移轉予受裁罰人負擔，且陷行為人難以舉證免罰的困境，本就是一道明顯違法、違憲的函令。
㈥原告因已無能力處理債務，故於95年8月17日向臺灣彰化地
方法院申請破產，卻因公司已無資產，經該法院以95年度破字第13號無清償能力而予以裁定駁回。依公司法如公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。原告於95年12月19日依法向臺灣彰化地方法院申報清算完結，經該法院以彰院賢民愛95年度司字第65號裁定清算完結，原告法人資格歸於消滅。按財政部74年6月19日台財稅第17763號、財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函規定，依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務，並解除負責人出境限制，因此原告於95年12月27日向被告申請塗銷欠稅，被告正受理中。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠原告於90年5月至6月間無進貨取具許應時集團等涉嫌虛設行
號之紫珊瑚公司及振源益公司開立不實之統一發票銷售額合計7,586,500元，營業稅額379,325元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額379,325元，經調查局北機組查獲，通報被告所屬彰化縣分局，違反營業稅法規定，有調查局北機組刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單影本資料可稽，經該分局於93年9月10日及同年10月4日以中區國稅彰縣三字第0930030861號函及第0000000000號函請原告提示相關帳證資料供核，惟因遷移不明，函件無法送達，爰依稅捐稽徵法第18條規定，於93年11月11日辦理公示送達，並按無進貨事實，核定補徵營業稅額379,325元，並經被告按所漏稅額379,325元處7倍罰鍰計2,655,200元（繳納期間為94年6月1日至94年6月10日）。
㈡原告於94年12月7日以其未收到被告所屬彰化縣分局之備詢
函及繳款書，申請改訂繳納期限及重新送達稅單，惟經該分局以本案已依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署彰化行政執行處執行，於94年12月19日以中區國稅彰縣三字第0940045138號函復尚無改定繳納日期及重新送達之適用。又原告於95年2月9日以該公司負責人朱炳煌於94年10月間出國，始知被告所屬彰化縣分局因營業稅案件通知備詢案，申請依行政程序法第128條規定，撤銷變更原核定營業稅額，案經該分局於95年2月23日以中區國稅彰縣三字第095004816號函復略以：按行政程序法第128條第2項規定，已逾法定期限，歉難受理。
㈢嗣原告復於95年3月14日提出申請書，說明95年2月9日之說
明書，書寫負責人朱炳煌君於94年10月間出國係筆誤，正確為94年11月7日出國時，始知被限制出境，並於94年11月10日至被告所屬彰化縣分局查調相關資料，因此知悉日期為94年11月10日，申請依行政程序法第128條規定，撤銷原處分重新核定。案經該分局依原告提供之帳證重新查證，按有進貨事實核定，惟原告仍無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，維持核定營業稅額379,325元，並改按所漏稅額379,325元更處5倍罰鍰1,896,600元。㈣原告係經營家具及小五金批發業，紫珊瑚公司及振源益公司
經調查局北機組查獲係許應時虛設行號集團力銧企業有限公司等515家之營業人，於89年至91年間無進貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅，有該調查局北機組刑事案件移送書可稽，並經所轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號，查該2公司經營行業登記項目為花卉、盆栽、菸酒零售及電子材料、設備批發，與統一發票開立之品名為不銹鋼板及鐵板不符，又進項來源上游廠商之營業項目為蔬菜栽培、代理商、化妝品及電子材料、設備批發，該2公司應為無銷貨事實開立統一發票供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人。
㈤原告經被告所屬彰化縣分局查核認定有進貨事實，惟因無法
指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，依前揭營業稅法及函釋規定仍應補稅處罰已如前述，原告復執前詞稱，本案既經被告認定為有進貨事實，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並依法繳納應納稅款，應有95年5月23日台財稅字第0950453550號函之適用云云，惟核卷附資料，原告給付紫珊瑚公司之現金簽收單係由張光耀簽收，振源益公司之現金簽收單由吳正男簽收，且查該2公司90年度並無申報張光耀及吳正男之薪資資料，又原告亦未提供張光耀及吳正男之確實年籍及聯絡等相關資料。綜上，紫珊瑚公司及振源益公司既為無銷貨事實開立統一發票供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人，原告自無向其進貨及支付進項稅額之事實，又未指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，其於前揭期間取具紫珊瑚公司及振源益公司開立不實之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法及財政部函釋規定，仍應補徵營業稅及處罰，原核定補徵營業稅額379,325元罰鍰1,896,600元並無不合。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．
五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限．．．前項申請，應自法定救濟期間經三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條第1項第2款及第2項所規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．2.有進貨事實者．．．取得虛設行號發票之營業人．．．除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部95年5月23日台財稅第0000000000號函所函釋甚明。
二、本件被告以原告於90年5月至6月間無進貨取具紫珊瑚公司及振源益公司開立不實之統一發票銷售額合計7,586,500元，營業稅額379,325元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額379,325元，經調查局北機組查獲，通報被告所屬彰化縣分局，補徵營業稅額379,325元，並經被告按所漏稅額379,325元處7倍罰鍰計2,655,200元（計至百元）。嗣原告申請按行政程序法第128條規定，更正上開補徵稅額及罰鍰，經該分局依原告提供之帳證重新查證，認定有進貨事實，惟因無法指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，仍維持補徵營業稅額379,325元，而罰鍰部分改按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元等情，分別有調查局北機組刑事案件移送書（見原處分卷第61至第65頁）、紫珊瑚及振源益公司統一發票（原處分卷第4至6頁）、被告機關處分書（原處分卷第45頁）、被告機關處分書（更正）（原處分卷第1頁）等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：依財政部95年5月23日台財稅字第0950453550號函釋意旨，有無實際進貨事實，乃虛報進項稅額之構成要件，本屬營業稅法第51條第5款的裁罰要件事實，而為裁罰機關應依職權調查並負舉證責任之事項，95年函釋明示稽徵機關「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」，不得逕按
83 年函釋辦理。換言之，95年函釋發布後，83年函釋之適用，須以稽徵機關查明該「虛設行號」與取得發票之營業人間，並無實際進、銷貨事實，作為前提，不得單因營業人取得所謂「虛設行號」開立的發票，即推定有虛報進項稅額之違章行為。本案原告既經被告查明有進貨事實，且紫珊瑚公司及振源益公司90年5、6月份已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納，應有95年5月23日台財稅字第0950453 550號函釋之適用，應免予補稅及處罰。營業稅法不採『推定過失責任』之立法」，因此關於營業人因取得「虛設行號」開立發票，涉虛報進項稅額之逃漏稅違章者，其構成要件事實須同時具備：⑴營業人無進貨事實。⑵營業人亦無交付營業稅款予「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。至於稽徵機關所指稱「虛設行號」有無報繳該筆稅款，則非營業人所能掌控，無關乎違章漏稅之構成。原處分違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件。紫珊瑚公司及振源益公司於原告90年5、6月交易已分別營業3年及1年，稅捐稽徵機關尚無法發現係屬虛設行號，遑論原告。況原告已盡最大注意，於交易前進行供應商評估後以進行交易，依大法官會議釋字第275號解釋，應予免罰。按「虛設行號」無法律上意義，現行營業稅法及施行細則等，查無任何一語提及虛設行號一詞，故虛報進項稅額之法定構成要件，自不得單憑幾紙解釋函令與法院判決所創設空泛之「虛設行號」名詞，即排除稽徵機關就補稅、處罰本應負擔之舉證責任。財政部83年7月9日台財稅000000000號函釋涉有違法、違憲疑義：蓋⒈以開立發票營業人依法報繳稅款始可免罰，違反營業稅法及自我負責原則。⒉課予營業人不可能的舉證方法，違反期待可能性與不自證無罪原則。又原告因已無能力處理債務，故於95年8月17日向臺灣彰化地方法院申請破產，卻因公司已無資產，經該法院以95年度破字第13號無清償能力而予以裁定駁回。依公司法如公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。原告於95年12月19日依法向臺灣彰化地方法院申報清算完結，經該法院以彰院賢民愛95年度司字第65號裁定清算完結，原告法人資格歸於消滅。按財政部74年6月19日台財稅第17763號、財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函規定，依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務，並解除負責人出境限制，因此原告於95年12月27日向被告申請塗銷欠稅，被告正受理中云云。
四、惟查原告取具進項憑證之紫珊瑚公司及振源益公司，經被告查明系爭年度，紫珊瑚公司進項55,307,287元（見本院卷第78頁），申報書載進項則為168,931,695元（本院卷第62頁），銷項減進項，尚須繳巨額營業稅未繳，振源益公司進項92,538,861元（見本院卷第71頁），申報進項242,211,084元（見本院卷第59頁），且均取具虛設行號發票，復虛報甚多進項，有被告所提查詢資料附卷足憑（見本院卷第58至79頁）。而原告該年度所進項之該兩家公司當年度進貨並無原告所提發票所載進貨不銹鋼板材料，亦有被告所提查詢資料附卷足稽（見同上揭）。本件原告90年5月至6月間取具進項之紫珊瑚公司及振源益公司開立之統一發票銷售額合計已達7,586,500元之巨，並非小額進貨，乃均以現金支付，有原告所提現金支出傳票附原處分卷可稽（見原處分卷第7至9頁），已違常情，其中支付紫珊瑚公司部分由張光耀簽收，振源益部分由吳正男簽收（見同上揭），但被告查該二公司90年度並無申報該二人之薪資資料，原告又未能提供該二人確實之年籍住居所等聯絡資料，則若確有交付該買賣鉅款，何至無何資料？被告因依原告提供之帳證重新查證，認定有進貨事實，惟因無法指出實際交易對象及確有支付進項稅額予實際銷貨人，亦即認定原告雖有進貨事實，但並非向原告所申報之紫珊瑚公司及振源益公司進貨，仍維持補徵營業稅額379,325元，而罰鍰部分改按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元，尚無不合。
五、原告雖主張財政部83年7月9日台財稅000000000號函釋涉有違法、違憲疑義：蓋⒈以開立發票營業人依法報繳稅款始可免罰，違反營業稅法及自我負責原則。⒉課予營業人不可能的舉證方法，違反期待可能性與不自證無罪原則。原告並無過失云云。惟查財政部83年7月9日台財稅000000000號函主旨已說明係在：「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。」故其前提乃營業人取得「非實際交易對象」所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，始有其適用，即如本件情形然。財政部該函釋說明二中，再就營業所取得虛設行號及虛設行號以外其他非實際交易對象（即非虛設行號者）所開立之發票區分二種，然後該二種又分別就有無進貨事實各為分別情形說明之。其中就取得虛設行號發票中有進貨事實（向他人進貨）者，說明係謂「⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷售事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項憑證扣抵銷項稅額部分，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」足見乃係指營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，其有進貨事實但取得虛設行號之統一發票者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷售事實，取得虛設行號發票之營業人，並無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，故原則上該營業人其虛報進項憑證扣抵銷項稅額部分，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，但於例外之情形，即該營業人能證明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，蓋「按『營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。』、『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值金額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」（最高行政法院87年7月7日87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。我國現行加值型營業稅既係就各個銷售階段之加值金額分別予以課稅之多階段銷售稅，已如上述，故上開財政部83年7月9日台財稅000000000號函釋對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，就有進貨事實但取得虛設行號之統一發票者，其解釋意旨原則上該營業人其虛報進項憑證扣抵銷項稅額部分，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，但於例外之情形，即該營業人能證明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，並無違期待可能性與不自證無罪原則，亦無違法、違憲。蓋既不依行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款等規定取具實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，自屬有過失，其能注意取具實際交易對象所開立之統一發票，而疏於注意取具非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，何能謂無過失？至於虛設行號一詞固非行為時營業稅法所規定之法律名詞，惟主管機關為就各種違章態樣予以分類說明，既無何違法之處，並無不可。又財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函固函釋「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」惟查財政部83年7月9日台財稅第000000000號函係：「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：……⒉有進貨事實者：……㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：……⒉有進貨事實者：……」（其中關於㈠之⒉有進貨事實部分，已如前引述），而上開財政部台財稅字第09504535500號函釋係僅就「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件」部分而為補充規定，並未全面廢除83年7月9日台財稅第000000000號函釋甚明。而本件原告取具之紫珊瑚公司及振源益公司並未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，已如前述，自無原告所主張得依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋免予補稅處罰適用之餘地。另原告主張依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務云云，惟按「『清算終結』，係指在清算之必要範圍內，實質上已依法完成清算程序而言，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅。」（最高行政法院88年判字第3498號判決參照），本件既仍有本件稅金債務未了，難謂實質上已依法完成清算程序，原告上開主張即非可取。至原告另謂解除負責人出境限制乙節，並不在本件審理範圍，併此敘明。綜上，原告之主張俱無可採。從而原處分依首揭規定補徵原告營業稅額379,325元，並按所漏稅額379,325元處5倍罰鍰計1,896,600元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 朱敏諄