臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00058號原 告 ○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間因檢舉獎金事件，原告不服財政部中華民國 96年2月1日台財訴字第09500608550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告檢舉財團法人技專校院入學測驗中心基金會（以下簡稱技專測試基金會）90至93年度辦理入學測驗之相關收入涉嫌逃漏稅捐，經被告機關核定補徵90至93年度之所得稅。嗣原告於 95年9月25日向被告所屬雲林縣分局請求依法核發檢舉獎金，經被告機關以95年10月13日中區國稅一字第0950055357號函復略以，本案僅補徵稅款並無罰鍰且提起行政救濟尚未確定，依所得稅法第 103條規定，尚無檢舉獎金核發之適用等語，原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、原告於 94年4月7日依據所得稅法第103條「告發或檢舉
納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密」、財務罰鍰給獎分配辦法第二條之規定「經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額提撥舉發人獎金，照百分之二十計算，每案最高額以新台幣四百八十萬元為限。」、財務罰鍰處理暫行條例第三條第二項「經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之二十獎金」，具文檢舉財團法人技專校院入學測驗中心（下稱測驗中心）逃漏稅。先經受理機關於 94年6月15日回覆檢舉人，測驗中心並無逃漏稅（原證三），後經原告多次檢附相關資料及法令依據後，始於 95年4月27日做成處分書（原證四），依法核課測驗中心應補徵逃漏稅額在案。
（二）、檢舉人於 95年9月25日依法請求檢舉事宜進行狀況，經
被告機關回覆檢舉人除補徵稅款並無罰鍰，原告對此檢舉成立案件卻不受稅法處分之決定不服，依訴願法之規定依法救濟以維檢舉人利益，經訴願駁回，原告認訴願決定實難謂無理由不備之違法，謹依行政訴訟法之規定，申請救濟並表達原告之見解如下：
１、有關測驗中心為依法繳交稅金（測驗中心部分）
（１）、按測驗中心自始即知該中心不是受公權力委託辦理入
學測驗，其勞務所得收入，與一般法人一樣受所得稅法之拘束且非免稅（第四條第 1項第24款），人民依法納稅係法律之規定，既已明知應依法納稅，卻以公權力委託之名目虛報所得，其心態若非「故意」則屬知法犯法視法律為糞土。
（２）、測驗中心及教育部於法院確定判決過程中，一再向法
院陳述「無公權力委託」、「純屬私法人」、「測驗中心收入可投資於教育以外之營利」…等等，純屬私經濟行為以公文書與辯詞舉證，法院既依此證做成判決，此法院判決既判力，係由教育部（主管機關）及測驗中心之證詞（物）使法院做出判斷，能否事後以不知法律要繳交稅金作為「無責」理由。
（３）、檢附台北地方法院判決（原證五）台灣高等法院判決
（原證六）及測驗中心於法院所提供之組織章程（原證七）。
２、有關被告機關未依法處罰測驗中心
（１）、按稅捐稽徵法第 48條之1第一項及同項第二款「納稅
義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，所得稅法第 103條「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」及 114條「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：………」，此為法律所明訂事項。稅捐稽徵法是測驗中心應否受罰之規定，而所得稅法是處罰之標準（二倍或三倍），應否處罰應依稅捐稽徵法規定辦理，豈有倒果為因，置稅捐稽徵法第 48條之1第一項第二款形同具文，將處罰之應、否，依處罰標準來認定之法理。
（２）、由原證三得知，本案縱在檢舉情形下，被告機關都不
執行稅法之規定，故當可排除原證五之稅金徵收係稅捐機關主動發覺及依原證四之說明，此稅金之徵收並非納稅義務人自動補報或補繳，依前揭法律，被告機關豈能放任稅法處罰納稅義務人及扣繳義務人之責任不顧，損及國家法益（國庫收入）。
（３）、訴願決定書理由所稱「……復因其非屬故意或過失短
漏報所得額，尚無所得稅法第 110條短漏報所得之處罰…」。先不論稅捐稽徵法第 48條之1之規定，即以所得稅法第 110條第一項而言「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，只要有漏報或短報情事者，即應加以處罰，不以故意或過失為前提，則是否有漏報或短報，只要看有無補徵稅金即可得知。復觀訴願決定書理由二「……原處分機關以該基金會涉嫌逃漏稅乙案，其中有關90至93年度所得稅部分，分別於95年1月19日、94年12月30日、95年2月26日核定補徵稅額17,647,912元………」。若無漏報或短報何來補徵呢？既然有漏報或短報，所得稅法既有明訂處罰規定，怎能再以故意或過失排除，稅法之處罰豈能因人而異。
（４）、試舉財政部就有關稅法之處罰函釋二例為證：
ａ、財政部69年6月30日台財稅字第35179號，函釋意旨「業經他人檢舉後始自動補報不適用免罰規定」。
ｂ、財政部70年2月19日台財稅字第31318號，函釋意旨「有權機關接受檢舉或自動察覺查獲案件均無補稅免罰之適用」。
ｃ、財政部相關函釋不下百例，不贅述。另依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第26點，稅捐機關應辦理保全程序，此有財政部 86年5月23日台財稅字第 860277832號函釋在案，另參行政法院88年度判字號 546保全判決，被告機關日後在監察院委員到任後，恐有不必要困擾，併此提醒。
３、有關原告檢舉部分
（１）、原告依據法令提出檢舉係法律賦予國民之權利與義務
，而稅法之規定更與國家財政息息相關，檢舉之利益全屬國家法益，檢舉獎金核發之目的，是在國家法益維護下，所給予之獎勵金，此觀各稅法法規自明，豈有先以檢舉人意圖領取檢舉獎金先入主觀念，放任法律所規定之行政權責與國庫收入不顧，既是如此何不將稅法檢舉與獎勵部分條文取消，以符實際。
（２）、法令之所以明訂檢舉條文，目的在敦促國民遵守法律
，確保原本國庫應徵而未徵的稅金，能依法繳納國庫，供國家施政與建設之用，而未徵之事由為何則非所問，此為稅法檢舉之目的。至於施以未依法繳稅處罰，不以故意或過失為限，此乃稅法之專一性、獨立性、排他性與苛責性，目的在促使納稅義務人自身依法納稅之義務與責任，以確保國家財政之穩定，避免納稅義務人以不知法令或藉故申報錯誤而得以不繳或延繳，造成行政及國庫之負擔與延宕。
（３）、測驗中心之行為，當在法院舉證自己是私經濟行為下
，豈有不知法院判決之既判力之法律效果，而被告機關故意延遲稽徵與不依法處罰，在論理法則與經驗法則下，對照一些實際案例，真的是「等而等之」嗎？試以中山科學研究院補徵稅金事件為例，稅捐機關在無人檢舉下，補徵中山科學研究院員工「品位加給」及「技術津貼」78年到82年所得稅，並依法處罰，直到監察院於 85年3月15日85院台財字第2428號提糾正案提出，理由略以「國防部未徵詢稅捐機關意見，即自行認定該項所得免稅確有不當。稅捐機關未積極依所得稅法93條、95條行使職權，造成國庫損失，顯有疏失，自應負違失責任」，財政部始於 85年12月5日以台財稅第000000000號函以「國防部未告知員工...非可歸責於納稅義務人之事由，准予免罰」，而撤銷原處罰。本案行政法院一致見解「所得稅法第四條是行為時法律，該法經實行後，納稅義務人即有依法就本件所得繳納所得稅義務」（行政法院88年度判字第1866號判決參照），綜前說明，稅法以「有責性」為處罰要件，而不以故意或過失為必要，且無人檢舉之案件，都依法處罰，舉重以明輕，被告機關不處罰、不保全之決定，是協助測驗中心逃漏稅還是共同侵犯國庫法益呢？
（三）、至測驗中心不服被告機關之補徵，業已提起行政救濟中
，實屬另一法律問題與是處罰係二回事，與本案無涉（依法應為補徵與處罰併行，在提升司法及行政效率下，併案審理，惟因行政延宕，變成不能同步，實屬遺憾），檢舉人只有在權益受損或受不利益判決確定下，始有第三人權益之主張，併此說明。
（四）、另檢附檢舉人有關核課測驗中心營業稅主張之理由，併
案呈法院參考（原證八。目前由台北高等行政法院審理中。請法院不要誤會，原告只是將本案關資料一併供法院參考，別無他意）。
（五）、被告答辯書有關檢舉人部分，被告以檢舉獎金是「反射
利益」不是「合法利益」及因屬反射利益故檢舉人非利害關係人，應否處罰不是原告所得主張或論斷（被告答辯書第四頁末行及第5頁前二行）。應否處罰部分主要爭點有三，其一是本案非因檢舉而查獲之短漏報事件（被告並無舉證理由以圓其說）。其二是本案屬性質調整核定之所得稅補徵，無處罰之事由，以財政部56年12月5日台財稅發第12339號令、92年5月6日台財稅第0000000000號令及行政罰法第 7條舉證說明，其三本案不適用稅捐稽徵法第48條之1，應免罰（答辯書第4頁第五項前段與中段）。原告就被告之答辯，辯論理由如下：
１、有關檢舉逃漏稅之檢舉人所應獲得之檢舉獎金是否屬『反射利益』部分：按學理與實務見解反射利益與法律上利益主要區分有三，其一利益產生是直接或間接，其二享有人是特定人還是不特定或多數人，其三得否請求救濟。若屬間接產生之利益、為不特定或多數人享有且不得請求救濟者為反射利益，反之則否。檢舉逃漏稅係依據法令行為，由特定人（檢舉人）依據法律之規定，依照一定之程序提出檢舉，能否救濟當視其個人權利或法律上利益有無受不法侵害而定（若檢舉屬實，應發給獎金而不發；或行政機關承辦人故意延宕，協助被檢舉人逃漏稅；與檢舉查無實證，無獎金發放），在法令明訂獎勵規定下，檢舉利益應與反射利益有所區分。
２、檢舉人非利害關係人，應屬處罰不是原告所得主張或論斷部分實屬正確，但亦非被告所得主張或論斷，而應由法律規定決定，此亦為原告依法檢舉、被告依法行政之法治國基本原則。
３、本案是否屬檢舉而查獲案件部分：被檢舉人漏稅之行為，係在被告事實上已審定完成後，經檢舉而重新啟動之事實審查，經此重新審查後並核定漏稅而依法補徵，使國庫應徵而未徵之收入，得以依檢舉而徵收，若無人檢舉，豈不放任國庫損失，檢附整個檢舉過程資料如原證九舉證，反是被告一再阻延檢舉時程，讓原告不解。
４、財政部56年12月5日台財稅發第12339號令、92年5月6日台財稅第0000000000號令及行政罰法第7條部分：4.1有關財政部令部分，原告辯論理由如原證十。有關行政罰法第7條部分，參最高行政法院 83年度判字第2064號判決「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」及91年度判字第1103號判決「依司法院大法官議決釋字第
275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」，本案行為時法律已定被檢舉人收入不屬於免稅範圍，被檢舉人之作為義務應依法申報而不依法申報，此有責行為，依大法官前揭解釋推定為有過失（最高行政法院51年度判字第 171號判例參照「行政犯行之成立，不以其出於故意為構成要件，原告攜帶物品，不依規定報關完稅，擅自私帶上岸，自己構成私運貨物進口之行為，不能諉謂不諳手續，希圖減免其責任。」）。被告僅以被檢舉人並無故意或過失而免罰，確對檢舉人行為時法律應盡之作為義務不究、財政部有關檢舉處罰命令不遵，豈是依法行政應有之行政行為。
５、本案不適用稅捐稽徵法第48條之1應免罰部分按中央法規標準法第16條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」，稅捐稽徵法第 1條「稅捐之稽徵，依本法之規定」，稅捐稽徵法有關稽徵之處罰自應優先於所得稅法，依被告之法律見解稅捐稽徵法免罰規定豈非形同具文。
（六）、.原告就檢舉人案件之查詢，參照財政部民國87年917日
台財稅字第871963398號令「依本部70年6月23日台財稅第三五一三七號函釋，經人檢舉之違章案件，得將審理結果理由及法律依據告知檢舉人。檢舉人查詢被檢舉人經裁罰之違漏金額，有關裁罰之金額，事涉檢舉獎金數額之計算及發放，檢舉人如欲查詢該項金額，應屬其行使權利之行為，此部分應有前揭函釋之適用」，被告以書面通知原告本案不屬檢舉成立案件亦無處罰，顯對原告法律上權利有所損害，為此依行政訴訟法規定，請求撤銷被告對被檢舉人免處罰之規定另為適法之處分等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰20﹪，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。」為所得稅法第24條第1項及第103條第1項、第2項所明定。
（二）、原告檢舉技專測驗基金會90至93年度辦理入學測驗相
關勞務報名費未依法繳納所得稅涉嫌逃漏稅捐，經被告機關依其各年度申報資料及帳證查核結果以，該基金會各年度報名費收入均於辦理所得結算申報時列入申報，尚未發現有漏報收入逃漏稅情形，乃依查得資料，將該基金會原已申報之入學測驗報名費收入及相關成本，依性質轉正為「銷售貨物或勞務之收入及支出」科目，並據以核算銷售勞務所得及補徵稅款。嗣原告於 95年9月25日來文依法核發所得稅檢舉獎金事宜，經被告機關95年10月13日函說明略以，因本案僅補徵稅款並無罰鍰且提起行政救濟尚未確定，依所得稅法第 103條規定，尚無檢舉獎金核發之適用等語。
原告不服該函復，提起訴願，經財政部訴願決定第以，依所得稅法第 103條第1項及第2項規定，核發檢舉獎金必須「經核定有罰鍰」且「於裁罰確定並收到罰鍰」時始有適用，即檢舉人申請檢舉獎金之權利於稽徵機關裁罰確定且已收到罰鍰時始成立，本案經檢舉之技專測驗基金會，於各該年度已申報相關測驗收入及成本於「銷售貨物或勞務以外之收入及支出」項下，因該基金會所從事之四技二專及二技招生業務非受政府機關之委託，不符合所得稅法免稅之規定，乃予以轉正改列為「銷售貨物或勞務之收入及支出」並核算其銷售勞務所得而補徵稅額，復因其非故意或過失短漏報所得額情事，尚無所得稅法第 110條短漏報所得額處以罰鍰之適用，又該基金會不服核定稅捐之處分，業已提起行政救濟中，本案僅有補徵稅額並無裁處罰鍰，且提起行政救濟尚未確定，並不符合核發檢舉獎金之要件等語，駁回其訴願。
（三）、按違反行政法上義務之行為應出於故意或過失者為其
處罰條件，首揭行政罰法第 7條定有明文。原告檢舉技專測驗基金會收取測驗勞務報名費，未依法繳納所得稅乙案，經被告機關依該基金會各年度申報資料及帳證查核，因該基金會各年度報名費收入均於檢舉前辦理所得結算申報時均已揭露並列入申報，核屬被告機關應依其性質調整核定之所得課稅範疇，依所得稅法第24條及參照財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及92年5月6日台財稅第0000000000號令釋，已於結算申報書內揭露相關所得者，並無匿報所得情事，應無所得稅法第110條第1項罰則之適用。該基金會經核定補徵稅款非因原告檢舉進而查獲有短漏報收入情事，亦未經被告機關裁罰處分確定與繳納罰鍰，自無罰鍰獎金可予核發。次查，被告機關核定該基金會補稅免罰之處分係依據所得稅法相關規定，與稅捐稽徵法第48條之1規定並無任何牽涉。又所得稅法第103條訂定檢舉獎金之核發，係基於維護稅收之公益目的所給予檢舉人之反射利益，原告乃檢舉人，非被告機關對被檢舉人所為補稅免罰處分之相對人或利害關係人，該基金會所得稅案應否處罰，尚非原告所得主張與論斷，原告依法自不得對該補稅免罰處分表示不服。再者，稽之首揭所得稅法第103條第1項規定，獎金係以罰鍰之20﹪為計算基礎，則獎金之發給須有罰鍰收入為必要。本件被告機關既未對被檢舉人科以罰鍰，自無法提撥獎金發給原告，是原告 95年9月25日來文請求核發所得稅檢舉獎金事宜，經被告機關95年10月13日以中區國稅一字第0950055357號函復尚無檢舉獎金核發之適用，並無不當。基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。」為所得稅法第103條第1項所規定。又「經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之二十獎金」、「經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額提撥舉發人獎金，照百分之二十計算，每案最高額以新台幣四百八十萬元為限。」分別為財務罰鍰處理暫行條例第三條第二項及財務罰鍰給獎分配辦法第二條所規定。依上開規定，檢舉人須其所檢舉、告發之結果，納稅義務人或扣繳義務人有因匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，並經稽徵機關依法對所檢舉之逃漏稅行為處以罰鍰確定，且由稽徵機關取得該罰鍰，始得就該取得之罰鍰依前開規定發給舉發人獎金。若告發或檢舉之結果，納稅義務人或扣繳義務人並未因之受罰鍰之處分，自不得依該規定發給舉發人獎金。
二、查原告向被告所屬雲林縣分局檢舉財團法人技專校院入學測驗中心基金會90至93年度辦理入學測驗之相關收入涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，其中所檢舉涉逃漏營業稅部分，經稽徵機關，認無逃漏稅之情事；而被檢舉人所涉逃漏營利事業所得稅部分，則經被告重核後，就該等年度分別為補稅之處分，但各年度均未對被檢舉人科處罰鍰。且該等處分被檢舉人財團法人技專校院入學測驗中心基金會不服，已提起訴願中之事實，為兩造所不爭，且有被告所屬雲林縣分局95年 4月27日中區國稅雲縣一字第0950006818號函、財政部臺灣省中區國稅局90、91、93年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書、行政院決定書、復查決定書等影本在卷可資佐證，自可信為實在。
三、依上開事實，本件原告 95年9月25日向被告所屬雲林縣分局請求依法核發檢舉獎金時，被檢舉人並未因原告所檢舉之漏稅事實，經稽徵機關科處罰鍰，而未符合得領取檢舉獎金之要件。被告機關，以本案僅補徵稅款並無罰鍰且提起行政救濟尚未確定，依所得稅法第 103條規定，尚無檢舉獎金核發之適用，而否准原告之請求。揆諸前開所得稅法第103條第1項等之規定及說明，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、原告提起本件訴訟，雖以前揭事實欄所載之陳述，主張被告稽徵機關未對被檢舉人財團法人技專校院入學測驗中心基金會科處罰鍰，認有違法情形，然本件係原告以其請求依法核發檢舉獎金，經被告機關以95年10月13日中區國稅一字第0950055357號函（即原處分）函復，原告認該函復之內容違法，且損害其權利或法律上利益，而提起本件訴訟。是本件法院所審查者，為被告機關作成該處分時，是否違法，為本件判斷之準據。依前所述，本件原告所檢舉之納稅義務人，於原告向被告提出依法發給檢舉獎金時，並未受罰鍰之處分，則不問被告稽徵機關未對被檢舉人為罰鍰之處分是否違誤，被告機關上開函復，均難認為違法。至於原告所檢舉被檢舉人逃漏稅捐之事實，依法應否科處罰鍰，則非本件所得審究。是本件原告起訴以其所檢舉之被檢舉人漏稅事實，依法應科處罰鍰，而以如事實欄之主張，認原處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
書記官 廖 倩 慧