臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00608號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 曾彥錚 律師被 告 彰化縣地方稅務局（原彰化縣稅捐稽徵處）代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年10月8日府法訴字第0960131505號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），原為訴外人張李榮、張李華、張李富共有，前次移轉現值於民國（下同）72年6月均為每平方公尺新台幣（下同）500元；○○○鎮○○段207-5、207-6、207-7、207-8地號等4筆土地，則為原告乙○○、甲○○與訴外人張李榮、張李華、張李富等5人於88年6月26日因繼承取得。91年11月28日訴外人張李榮將所有系爭土地應有部分各64900分之1出售移轉登記與原告乙○○、甲○○等2人，以創設形成上述5筆土地由5人共有關係。旋於同年12月8日辦理共有物分割，系爭土地仍維持5人共有；○○○鎮○○段207-5、207-
6、207-7地號等3筆土地則分別為張李富、張李華、張李榮所有，而同段207-8地號則由張李富、張李華、張李榮等3人共有。經上開移轉持分形成共有分割後，依員林地政事務所通報地價改算通知書記載系爭土地之前次移轉現值即提高至91年11月每平方公尺13,706.8元，高於當期公告現值8,000元。91年12月24日原告乙○○將系爭土地部分持分申報移轉予張李華，同日原告甲○○申報移轉部分持分予張李富、張李榮等2人，且於同年月28日，再申報移轉部分持分予張李富。92年1月24日原告乙○○、甲○○復將系爭土地部分持分申報移轉予案外人張李華、張李富等2人，其核定土地增值稅為零。嗣經被告清查發現系爭土地係透過共有物分割墊高前次移轉現值，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，基於實質課稅原則及租稅公平原則，援引稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條等規定，向原告乙○○補徵系爭土地之土地增值稅332,776元，向原告甲○○補徵土地增值稅712,050元。原告等不服，申請復查遭駁回，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.本件事實經過：緣原告之先父張李銅原有坐落彰化縣○○鎮○○段第207地號之建地及同段第207-1地號之農牧用地等2筆土地(皆與他人共有持分二分之一)，因重男輕女觀念使然，其於生前即將前開建地所有權預先移轉予其3名兒子(原告之兄弟)即訴外人張李榮、張李華、張李富共有持分各六分之一；至前開農地則因限於法令，無法為同一之移轉(按農業發展條例於89年修正前，明文限制增加農地之共有人)，惟張李銅卻藉由同意原告3名兄弟在該農地上共建築5棟房屋（門牌：彰化縣○○鎮○○路○段160、
162、164、166、168號）供居住使用，而實質上將其所有名下財產移轉交付予該3子。原告2人雖對其先父張李銅上開作法不服，然亦莫可奈何。88年6月26日張李銅逝世，發生繼承，原告2人與訴外人張李榮、張李華、張李富俱為其子女，而對仍為其名下不動產即前述之彰化縣○○鎮○○段第207-1地號農牧用地有繼承權。是經辦理繼承登記後，5人乃各自取得該筆土地應有部分十分之一。惟因該土地上早有訴外人張李榮、張李華、張李富之房屋佔用，原告2人雖有登記名義，實質上卻無法為使用收益。為此，原告與3兄弟數度協調折衝，而終在90年間達成共識，以原告2人所繼承之農地持分交換渠等受讓自張李銅之建地，即同段207地號土地100平方公尺，然嗣雙方同往代書事務所洽詢辦理時，經承辦代書告知，因吾等所繼承之前開農地上有非法興築之建物，難以取得農業用地作農業使用證明書，當時依法不能直接移轉所有權，除非爾後法令鬆綁，或是將欲交換之2筆土地以共有物分割之方式移轉，方有可能達成目的，原告等5人皆不諳法令，聽聞代書之言，在了解所費尚不致增加過巨之情況下，即欣然同意全權交由代書辦理。至於代書之文書作業及辦理過程如何，原告並無不動產交易之專業背景，欠缺相關智識與社會經驗，實無意亦無能清楚得悉僅知經過繁複之登記程序後，最後原告乙○○確實取得100平方公尺之建地（即分割後之大饒段第207-11地號），而原告2人所繼承之農地持分亦確實已移轉予原告之3名兄弟取得（即現今之大饒段第207-4至207-8地號）如此而已。
2.被告與訴願機關認原告「係藉繼承取得、買賣、創設共有分割等方式，由地政機關改算地價以逃避土地增值稅」云云：
⑴按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文。而「稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務請求權是否存在及其金額，進而達成公平合法之課稅。」鈞院92年度訴字第68號判決意旨。
⑵查原告與其兄弟3人間關於前開建地與農地之一切所有
權移轉程序，目的確實僅在順利完成土地交換。此由下列諸點即可窺知：①原告繼承取得農地時點係在88年間，而本件所有移轉、共有物分割等登記程序則時隔二年餘，遲至90年底方才展開。原告若真欲「藉繼承取得買賣、創設共有分割等方式，由地政機關改算地價以逃避土地增值稅」，大可在繼承登記完成後隨即辦理，毋需如此遷延時日。②本件所有移轉登記程序，其最後結果確實就是原告二人所繼承之農地持分順利轉讓予訴外人張李榮、張李華、張李富等承受，而由原告乙○○自該3兄弟處取得100平方公尺之建地，如此而已。③另觀前開100平方公尺之建地，設於90年間係由原告兄弟直接移轉所有權予原告乙○○，則以當年公告現值每平方公尺8,000元，前次移轉價格每平方公尺500元，再因當時增值稅減半徵收之政策，則縱不計入物價指數來調高前次移轉價額而直接計算，其增值稅之負擔亦不過為217,500元整(公告現值8,000×面積100－前次移轉500×面積100×60%－500×100×30%累進差額＝435,000；435,000/2＝217,500)。本件實際上自90年12月14日開始，總共辦理土地標示分割3次、共有物分割4次、所有權買賣移轉登記5次，歷時年餘，其所花用之測量費、登記規費、印花稅、代書代辦費等支出，亦高達近20萬元，兩相比較之下，原告又何需為節省區區之差額，甘冒將來被補徵稅款甚至處罰之風險，而採取繁複曠日費時又違反規定之作法來避稅。
⑶綜上可知，原告與兄弟之間所以採取買賣、創設共有分
割等手段，動機其實非常單純，僅僅為達成土地交換之目的而已，絕非如被告所言，係欲藉「由地政機關改算地價以逃避土地增值稅」。而觀諸被告就本件之調查，完全不理會原告於聲請復查時之前開事實抗辯，僅由本件初有創設共有之事實，即逕自認定原告之目的係非法避稅，可知其顯然採取偏向國庫之態度，已失公正客觀，則其行政行為自可認已違反行政程序法第9條之規定甚明。
3.訴願決定書之事實與理由相互矛盾，顯然出於誤解而駁回訴願，其決定自非妥適合法。
⑴訴願決定書事實「訴願意旨略謂：㈠．．．經繼承人
再次協議分配遺產，由張李榮等3人提供207-10地號之建地100平方公尺給訴願人乙○○，復因207-5至207-8地號之田地，無法取得農用證明，無法將訴願人2人取得之田地移轉予張李榮等3人，依當時法令僅能將上開207-5至207-8及207-10等5筆土地形成共有關係，並辦理共有物分割」，可見原告於訴願當時已將何以創設共有分割之原委清楚交代。詎該決定書理由四竟評載「訴願人間如僅為達成其移轉部分建地於原告之目的，當可於繼承時點即辦理系爭土地移轉買賣，殊無藉由上開合併分割作為後，再為買賣移轉登記之理，是當事人所為不合論理法則，是訴願人所述尚非可採。」竟似未了解原告訴願意旨係主張本件所有創設共有、分割、買賣等程序，實乃緣於農地無法取得農用證明而起，與建地之移轉並無太大干係。訴願機關一方面在事實欄正確載述原告之訴願理由，卻一方面在理由欄根據錯誤認知，作出相互矛盾之訴願反駁，則其訴願決定自有可議。
⑵換個角度觀察，若前述訴願決定理由係指駁原告大可在
繼承時點以拋棄農地之繼承為條件，換取原告之兄弟移轉建地之所有權，即毋庸藉由創設共有分割方式，為土地之交換，則非無見。惟事實乃88年本件繼承發生時，原告2人縱僅餘農地可得繼承，卻仍為其他兄弟勸喻必須拋棄，而為堅持主張此一繼承權，乃與渠等之間滋生嫌隙，最後原告兄弟3人雖礙於法律，不得已與原告2人共同繼承，然亦係秉持反正土地上有我們的房屋，你們繼承又如何之心態辦理，故當時實無可能令原告兄弟於繼承時點即辦理系爭土地移轉買賣。亦因如此，需直至90年間達成交換農地與建地之協議，是絕非如訴願機關所言，單純僅為達成其移轉部分建地於原告之目的而已，本案訴願機關顯係在未全然掌握來龍去脈之情況下，基於誤會而做出訴願決定，其決定亦顯有瑕疵。
4.本件並無財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函之適用餘地：
⑴就程序面言：按稅捐稽徵法第1之1條明定「財政部依本
法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更。」財政部61年8月2日台財稅字第36510號函亦訂有明文。財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函之性質應係屬於解釋性行政規則，其自為稅捐稽徵法第1之1條所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，則按該法條之規定，其效力應僅及於發布後「據以申請之案件」而已，除非該解釋函令係有利於納稅義務人者，方例外對發布前非據之提出申請，而尚未核課確定之案件亦生效力，惟無論如何，對已核課確定之案件，基於法安定性之考量，則非屬新函釋所應適用之範圍甚明。此點由財政部自行發布之前述61年8月2日台財稅字第36510號函之內容，亦得觀知。惟財政部上揭第00000000000號函竟公然違法，命稅捐機關就本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅，顯係自行擴張其效力，使之溯及函令發布前已經確定之行政處分，則該函令自已違反稅捐稽徵法第1之1條之明文，依憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效。」及中央法規標準法第11條「命令不得牴觸憲法或法律」之規定，此部分即應認為無效。從而，被告據此無效之函釋對原告所為補徵土地增值稅之行政處分，顯然失所附麗，而應予撤銷。
⑵就實體面而言：⒈按財政部前開函令要旨載明，利用應
稅與免稅土地辦理共有物分割逃漏土地增值稅案件，應依實質課稅原則課徵，故其規範之主體係指利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，以逃漏土地增值稅者。⒉查原告並無逃漏增值稅之主觀犯意，之所以利用農地與建地辦理共有物分割，純粹基於達成交換土地之目的，此點前已述及，至於因此而使稅捐機關就原告所承受之100平方公尺建地，於實際移轉時亦未能課徵稅捐，實非原告之本意，蓋無論該建地係以買賣或交換而移轉所有權，其土地增值稅之納稅義務人皆為原告之3名兄弟，而非原告2人，故原告實不具任何動機去利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，以逃漏土地增值稅。⒊因此，本件絕非系爭函令所指逃漏土地增值稅案件，原告2人亦絕無絲毫逃漏或幫助逃漏土地增值稅之意圖，本件顯與系爭函令所欲規範之事件對象與範圍皆有不同，自無適用系爭函令之餘地。
5.退萬步言，縱認原告所受讓之100平方公尺建地應予補徵增值稅，則依租稅法律主義及實質課稅原則，其課徵之對象實應為原告之3名兄弟，其課徵增值稅之土地面積亦應為100平方公尺，方屬公平合理：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可稽。
⑵而所謂實質課稅原則，係指課徵租稅，如果主體可以確
實辨明，無論形式上之納稅義務人為何，均應以真實之主體為納稅義務人，就客體而言，只要客體存在，則無論其是否適法，亦均須課稅。換言之，稅捐機關課稅時，不能光以事物表面判定，而應以實質上之經濟事實以及納稅人所得之實質經濟利益為準。最高行政法院81年判字第2124號判例即明確指出「然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」而該院82年度判字第2410號判決則更進一步闡明「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」⑶查被告即以實質課稅原則為由，援引財政部前揭第00000000000號函對原告作成補徵土地增值稅之行政處分。
然本件係緣於原告所有之農地欲與其3名兄弟所有之建地交換，由於該農地無法直接移轉，致不得已而採取創設共有分割之方式，以達交換目的，此手段實尚難評價為非法，亦不以逃漏增值稅為目標，然最後確實造成依法應課稅移轉之100平方公尺建地未課徵土地增值稅之事實。故被告若以實質課稅原則，依土地稅法第28條、第31條規定，就本件實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，作成課徵土地增值稅構成要件事實之判斷，則於法尚非無據。惟被告反由外觀之法律行為，而課予原告補繳高達275.5平方公尺土地增值稅之義務，其處分與前開最高行政法院判例、判決意旨及實質課稅原則有違，而非適法可採。
6.另被告以每平方公尺13,706.8元為移轉現值計算土地漲價總數額，補徵原告土地增值稅，不僅違反實質課稅原則，且形同對原告課處行政罰，其行政處分實已構成裁量濫用：
⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應
有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第7條、第10條所明定。復「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」則為行政罰法第4條所揭示之處罰法定主義。
⑵查本件為達土地交換之目的所採取之創設共有分割移轉
程序，就國家稅制而言，其最終僅造成原告3兄弟共同移轉100平方公尺建地而未納土地增值稅之結果。此綜觀移轉前後土地登記簿謄本之記載即明，實無可爭辯。而被告則將前開程序割裂以觀，一方面謂原告與3名兄弟於91年11月28日之買賣及91年12月8日之共有物分割，係刻意藉以墊高土地前次移轉現值至每平方公尺13,7
06.8元，目的乃為逃避土地漲價總數額，故標舉實質課稅原則，將土地前次移轉現值恢復為原告之3名兄弟於72年6月取得時每平方公尺500元之數額；另一方面被告又拒絕按實質課稅原則之真正意涵，對實質上經濟利益之享受者即原告3名兄弟，依實際發生移轉之面積100平方公尺及移轉時之土地公告現值每平方公尺8,000元，計算漲價總數額以補徵土地增值稅，卻反就原告2人於91年12月24日、同年月28日及92年1月24日所為無實質移轉效果僅為達交換目的之申報移轉行為，認為應以吾等所自行申報之移轉現值(即每平方公尺13,706.8元)及移轉面積(即合計為275.5平方公尺)，計算應補徵土地增值稅之數額(合計高達1,044,826元)，並據此作出行政處分。此種將當事人依同一目的所為之前後程序行為，分別選擇適用與不適用行政原則之作法，不啻於玩弄法令，並藉之對原告產生處罰之效果，其手段實已逾越達成國家稅收公平合理之目的所必要，而有悖於比例原則，其自屬裁量濫用，並違反行政處罰法定主義之精神，該行政處分實無可維持。
7.關於農業發展條例關於農業用地移轉限制之法令修正沿革事：
⑴89年1月26日修正前農業發展條例第30條：「每宗耕地
不得分割及移轉為共有。但因出售與毗鄰耕地自耕農而與其耕地合併者，得為分割；因繼承而移轉者，得為共有；共有耕地每人持分達五公頃以上且有分割之必要者，得報經該省（市）主管機關核准分割為單獨所有；部分依法變更為非耕地使用者，其依法變更部分得為分割。」耕地不得移轉為共有之限制。
⑵96年1月29日修正前，耕地須為農用方得移轉所有權之
限制：按92年2月7日農業發展條例修正前第31條「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但因繼承或法院拍賣而移轉者，不在此限。」92年2月7日修正後，96年1月29日再度修正前第31條「耕地之使用，應符合區域計畫法相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但有下列情形之一者，不在此限：一、因繼承而移轉者。二、因法院或行政執行處拍賣或依金融機構合併法所規定之拍賣而移轉者。三、依土地法第20條所定之標售而移轉者。」第39條「依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。」⑶96年1月29日農業發展條例則修正放寬耕地移轉所有權
之限制：該法第31條「耕地之使用及違規處罰，應依據區域計畫法相關法令規定；其所有權之移轉登記依據土地法及民法之規定辦理。」
8.原告2人將繼承之農地持分與3兄弟原有建地辦理共有物分割，因原告須取得與農地持分價值相同之建地，故分割後乃各自取得207-10地號之建地持分18776/64900，即各取得面積187.76平方公尺之建地，因原告與其兄弟之協議僅是以100平方公尺之建地交換其農地之持分，故超過100平方公尺之部分即須返還登記給原告之3兄弟。甲○○返還之部分：91年12月24日移轉7295/64900予張李富、張李榮、91年12月28日移轉5200/64900予張李富、92年1月24日移轉6281/64900予張李華、張李富，剩餘持分0，被告就此部分對甲○○課徵土地徵增值稅。乙○○返還部分：91年12月24日移轉7295/64900予張李華、92年1月24日移轉1481/64900予張李華、張李富，剩餘持分100/64900，即100平方公尺之建地，被告就此部分對乙○○課徵土地增值稅。原告2人各自移轉7295/64900部分，因其中1/64900在原告3兄弟移轉予原告2人時即曾課徵土地增值稅，故被告於補徵時僅就7294/64900部分課稅。另被告主張本案系爭100平方公尺之土地增值稅計算結果，金額為270,195元，惟該計算式漏未考量交易當時之土地增值稅為減半徵收，金額恐有錯誤。
㈡被告答辯之理由：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條前段（行為時）、第30條第2項後段、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅‧‧‧。」為財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函令所明示。
2.原告訴稱略以：⑴本件僅為達成土地交換之目的，而非原處分機關與訴願
決定機關認定原告之目的係非法避稅，對本件事實顯有誤解，自非妥適合法。因先父張李銅遺產繼承事由原告與案外人張李榮、張李華、張李富等3人間有爭執，因後3人於該繼承土地上建有5棟農舍，是經辦理繼承登記後，實質上卻無法為使用收益，嗣經原告與3兄弟再次協調，由張李榮等3人提供207-10地號之建地100平方公尺給乙○○，交換原告所繼承之農地持分，復因承辦代書告知，原告所繼承之農地，無法取得農用證明，當時依法不能直接移轉所有權，經承辦代書建議，形成共有關係，並辦理共有物分割。因原告與其兄弟皆不諳法令，上述土地交易與共有物分割過程，皆交由代書全權辦理，原告與其兄弟間所以採取買賣、創設、共有分割等手段，僅為達成土地交換之目的而已。設若前開100平方公尺之建地於90年間係由原告兄弟直接移轉所有權予原告乙○○，以當年公告現值每平方公尺8,000元，前次移轉價格每平方公尺500元，再因當時增值稅減半徵收之政策，增值稅負擔僅217,500元。而本件自90年12月14日起，總共辦理土地標示分割3次、共有物分割4次、所有權買賣移轉登記5次，所花用之測量費、登記規費、印花稅、代書費等支出亦近20萬元。兩相比較，原告又何需為節省區區之差額，甘冒將來被補稅甚至處罰之風險，而採繁複又違規之作法來避稅？⑵本件並無財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號
函之適用餘地。依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，其效力應僅及於發布後「據以申請之案件」而已；除非該函令有利於納稅義務人者，方例外對發布前非據之提出申請，而尚未核課確定之案件亦生效力。而財政部上開函釋竟公然違法，命稅捐機關就「本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」顯係自行擴張其效力，使之溯及函令發布前已經確定之行政處分，即應認為無效。從而，原處分機關據此函釋對原告所為之行政處分應予撤銷。且原告純粹基於達成交換土地之目的，絕非系爭函令所指「逃漏土地增值稅案件」，自無適用系爭函令之餘地。
⑶縱認原告所受讓之100平方公尺建地應予補徵土地增值
稅，則依租稅法律主義及實質課稅原則，其課徵之對象應為原告之3兄弟，依實際移轉之面積100平方公尺及移轉時之公告現值每平方公尺8,000元，計算漲價總數額以補徵土地增值稅，被告卻反就原告2人於91年12月24日、91年12月28日及92年1月24日所為無實質移轉效果僅為達交換目的之申報移轉行為，認為應以吾等所自行申報之移轉現值每平方公尺13,706.8元，計算補徵土地增值稅，其手段實已構成裁量濫用，該行政處分實無可維持。
3.原告指稱將建地與農地做所有權移轉程序，目的僅在順利完成土地交換，並無取巧規避土地增值稅之行為乙節。卷查坐○○○鎮○○段○○○○○○○號土地（面積649平方公尺，乙種建築用地）原為案外人張李榮、張李華、張李富共有，前次移轉現值均為72年6月每平方公尺500元，持分分別為217/649、216/649、216/649。原告等於91年11月28日訂約向案外人張李榮購買所○○○鎮○○段○○○○○○○號土地之持分各1/64900，形成系爭土地為5人之共有關係，91年12月8日藉由○○○鎮○○段207-5至207-8等4筆因繼承取得經共有物分割後仍維持5人共有形式，分割後形成原告等分別取得系爭土地持分所有權如下：○○○鎮○○段○○○○○○○號原告乙○○取得18776/64900持分、甲○○取得18776/64900持分、張李榮取得17223/64900持分、張李華取得5125/64900持分、張李富取得5000/64900持分。
②張李富取得同段207-5地號土地全部；張李華取得同段207-6地號土地全部；張李榮取得同段207-7地號土地全部、207-8地號土地則由張李富、張李華、張李榮等3人各取得1/3持分。並藉由地政機關因土地之共有物分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而將該系爭應稅土地之前次移轉現值72年6月每平方公尺500元墊高前次移轉現值每平方公尺均為13,706.8元，墊高幅度約達27.4倍，高於當期公告現值8,000元。嗣原告等隨即分別於91年12月24日、12月28日及92年1月24日將系爭土地出售部分持分與案外人張李華等3人，為原告所不爭執。被告經實際調查相關土地謄本與分割資料後，以系爭土地並非原告所繼承土地範疇，且其創造共有持分比例甚低，與持有時間甚短，顯不合論理與經驗法則，復其因合併結果導致系爭土地前次移轉現值墊高過大（前次移轉現值均為72年6月每平方公尺500元，其後依地政事務所通報地價改算通知書記載之前次移轉現值即提高至91年11月每平方公尺13,706.8元），致其嗣後所為買賣移轉行為明顯有違實質課稅原則，原告藉繼承取得、買賣、創設共有分割等方式，由地政機關改算地價以逃避土地增值稅。乃依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內，及土地稅法第28條、第30條、第31條規定，依以72年6月每平方公尺500元，計算漲價總數額，就原告等所有系爭土地核定分別補徵土地增值稅332,776元、712,050元，依法並無不合。此有土地卡及員林地政事務所土地共有物分割地價改算表附原處分卷可稽。至原告稱本案所採取之手段，僅為造成土地交換之目的，殊無逃漏土地增值稅部分，誠如原告所自承，原告間如僅為達成其移轉部分建地於原告之目的，當可逕以買賣移轉之方式為之，惟當事人並未循此途，卻藉由上開合併分割作為後，再為買賣移轉登記，藉以規避土地增值稅，是原告所述尚非可採。
4.另原告訴稱財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函違法，本案無該函之適用餘地乙節，按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲法第143條規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此有司法院釋字第420號解釋理由書「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」與財政部以93年8月11日台財稅字第00000000000號函說明可證，且與租稅法律主意之精神，並無相違。原告指稱財政部上開函釋違反稅捐稽徵法第1條之1規定，容有誤解。又按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」為司法院釋字第407號解釋著有明示。本件原告以創設共有關係，藉由地政機關土地分割改算地價，以達免繳土地增值稅的目的，被告自得依上開函釋，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵其土地增值稅，並無違誤。
5.至於，原告訴稱縱應補稅，應以原告之3兄弟為課徵對象，及被告以每平方公尺13,706.8元為移轉現值計算土地漲價總數額，已構成裁量濫用乙節。查土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；」、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權人移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」又按土地稅法第30條第2項後段規定，申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅；土地稅法施行細則第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」準此，本案系爭土地買賣移轉時，原告為土地所有權人，申報現值為13,7
06.8元，被告以原告為納稅義務人，依原告91年12月24日、12月28日及92年1月24日土地增值稅申報書所勾選「按實際移轉價格每平方公尺13,706.8元」，據此核算並向原告補徵土地增值稅，依法並無不妥。
6.綜上所述，原告訴訟顯無理由，請予以駁回。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第30條第2項後段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。
」亦經財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋在案。
二、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。準此，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此亦未違反租稅法定主義。首揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，符合立法意旨，得予適用。
三、本件坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號之系爭土地，原為訴外人張李榮、張李華、張李富共有，前次移轉現值於72年6月均為每平方公尺500元；○○○鎮○○段207-5、207-6、207-7、207-8地號等4筆土地，則為原告乙○○、甲○○與訴外人張李榮、張李華、張李富等5人於88年6月26日因繼承取得。91年11月28日訴外人張李榮將所有系爭土地應有部分各64900分之1出售與原告乙○○、甲○○等2人，以創設形成上述5筆土地由5人共有關係。旋於同年12月8日辦理共有物分割，系爭土地仍維持5人共有；○○○鎮○○段207-5、207-6、207-7地號等3筆土地則分別為張李富、張李華、張李榮所持有，而同段207-8地號則由張李富、張李華、張李榮等3人共有。經上開移轉持分形成共有分割後，依地政事務所通報地價改算通知書記載系爭土地之前次移轉現值即提高至91年11月每平方公尺13,706.8元，高於當期公告現值8,000元。91年12月24日原告乙○○將系爭土地部分持分申報移轉予張李華，同日原告甲○○申報移轉部分持分予張李富、張李榮等2人，且於同年月28日，再申報移轉部分持分予張李富。92年1月24日原告乙○○、甲○○復將系爭土地部分持分申報移轉予案外人張李華、張李富等2人，其核定土地增值稅為零。嗣經被告清查發現系爭土地係透過共有物分割墊高前次移轉現值，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，基於實質課稅原則及租稅公平原則，援引稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條等規定，向原告乙○○補徵系爭土地之土地增值稅332,776元，向原告甲○○補徵土地增值稅712,050元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、經查，系爭土地原為訴外人張李榮、張李華、張李富共有，前次移轉現值於72年6月均為每平方公尺500元；○○○鎮○○段207-5、207-6、207-7、207-8地號等4筆土地，則為原告乙○○、甲○○與訴外人張李榮、張李華、張李富等5人於88年6月26日因繼承取得。91年11月28日訴外人張李榮以不課徵土地增值稅方式，將所有系爭土地應有部分各64900分之1出售與原告乙○○、甲○○等2人，以創設形成上述5筆土地由5人共有關係。旋於同年12月8日辦理共有物分割，系爭土地仍維持5人共有（應有部分原告各為64900分之1877
6、張李榮為64900分之17223、張李華為64900分之5125、張李富為64900分之5000）；○○○鎮○○段207-5、207-6、207-7地號等3筆土地則分別為張李富、張李華、張李榮所有，而同段207-8地號則由張李富、張李華、張李榮等3人共有。經上開移轉持分形成共有、分割後，將系爭土地之前次移轉現值72年6月每平方公尺500元墊高前次移轉現值每平方公尺為13,706.8元，高於當期公告現值8,000元。嗣原告等於91年12月24日、12月28日及92年1月24日將系爭土地出售部分持分與訴外人張李華等3人，並以調高之原地價申報移轉現值之事實，有彰化縣土地卡、土地增值稅申報書等件附於原處分卷可稽。是原告與訴外人張李榮、張李華、張李富間創造共有關係，再辦理共有物分割，係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，並利用共有物分割地政機關改算地價結果，墊高前次移轉現值後，再將土地分割移轉應稅土地，規避就土地自然增值部分應納土地增值稅之義務，已違反實質課稅及租稅公平原則。從而，被告依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定本於實質課稅原則，適用土地稅法第28條及第31條規定，於稅捐稽徵法第21條核課期間內，並已減半徵收，向原告乙○○將補徵系爭土地之土地增值稅332,776元，向原告甲○○補徵土地增值稅712,050元，揆諸首揭法令規定，核無不合。原告主張如將系爭土地直接移轉100平方公尺與原告，實際上之土地增值稅僅約20萬元，被告補徵如上數額之土地增值稅，與實質課稅原則有違云云，並無可採。再者，土地增值稅係就土地所有權移轉時，只要是應稅土地即應按其土地漲價總數額徵收之，原告既為系爭土地之所有權人，為實質經濟利益享受者並為納稅義務人，並辦理移轉登記完畢，即應依首揭法條之規定按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，原告主張其非納稅義務人，不應徵收土地增值稅乙節，同非可採。次查，依據土地謄本與分割資料，系爭土地並非原告所繼承之土地，且其創造共有持分比例甚低，與持有時間甚短，顯不合論理與經驗法則，復其因合併結果導致系爭土地前次移轉現值墊高過大，致其嗣後所為買賣移轉行為明顯有違實質課稅原則，原告顯係藉買賣、創設共有分割等方式，由地政機關改算地價以逃避土地增值稅甚明。況原告間如僅為達成其移轉部分建地於原告之目的，當可逕以買賣移轉之方式為之，惟當事人並未循此途，卻藉由上開創造共有、合併分割作為後，再為買賣移轉登記（原告甲○○應有部分已全部出售完畢），藉以規避土地增值稅，原告主張本案所採取之手段，僅為造成土地交換之目的，殊無逃漏土地增值稅之意圖云云，亦非可採。另原告移轉系爭土地之應有部分時，其申報現值為13,706.8元，是被告以原告91年12月24日、91年12月28日、92年1月24日土地增值稅申報書所勾選「按實際移轉價格每平方公尺13,706.8元」，有土地增值稅申報書在卷可按，依據首揭土地稅法第30條第2項後段及土地稅法施行細則第47條之規定，核算補徵土地增值稅，亦無不合。原告主張系爭土地漲價總數額計算，應以移轉時土地公告現值8,000元（89年土地公告現值）為準，亦無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張均無足採。本件被告就系爭土地所為核課土地增值稅之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 蔡 宗 融