臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00629號原 告 甲○○訴訟代理人 林殷世 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月1日台財訴字第09600329710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）2,037,960元，經被告全數否准認列，核定綜合所得總額6,205,201元，綜合所得淨額5,584,637元，補徵應納稅額797,851元，並按所漏稅額797,851元，處1倍之罰鍰797,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總
額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」「受贈人對於贈與人，有下列情事之一者，贈與人得撤銷其贈與：一˙˙˙二˙˙˙。」為民法第406條、第408條第1項及第416條第1項所明定。原告於93年12月17日捐贈予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小）之聯天光電股份有限公司（以下簡稱聯天公司）股票計204,000股，經受贈人允受並已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且已拿到相關憑證，依前揭民法規定贈與成立完成之後，原則上都不能撤銷，僅有同法第408條、416條有得撤銷之例外規定，但該等例外規定僅限於「贈與人」方有撤銷權，至於「受贈人」（中正國小）則別無任何可撤銷贈與之規定。而在本件贈與程序中，並無任何符合民法第408條、第416條之情形，縱贈與人同意撤銷，亦不符合法律規定，而無從辦理，因此本件贈與既已完成，無論在法律上或事實上，均無從撤銷。
⒉納稅義務人有依法律納稅之義務，而公務人員並應依法
行政，作為政府機關依法從事公務為民眾之表率，但被告將原告提示受贈單位核發的感謝函、被告所屬東山稽徵所核發之贈與稅不計入總額證明書及受贈物移轉登記之事實等有利於被告的證據不為注意。且被告未依民法贈與及贈與撤銷相關規定據以審究，仍逕以原經受贈人允受捐贈成立之系爭股票嗣後經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實並以稽徵機關立場認為該項贈與股票對受贈單位難有實益，認定本項贈與契約不成立並認定原告虛列捐贈扣除而逕將原告依所得稅法第110條第1項之規定，處以1倍之罰鍰，實難謂為有理。至贈與物之價值計算，稽徵機關自應依法核算，惟不應倒果為因，認定該贈與物對受贈單位難謂有實益，即認原先贈與合致之契約均不成立，併予陳明。
⒊按「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對於依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」固為所得稅法第110條第1項定有明文。唯按納稅義務人就其課稅所得額申報之漏報或短報情事，應以具有故意或過失為必要，司法院釋字第275號解釋著有明文。另依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，究其意旨，行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任。故意係指「人民對行政不法行為之事實，明知並有意使其發生者或預見期發生而其發生並不違背其本意者」，過失意指「人民對行政不法行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生或雖預見其能發生而確信其不發生者」。原告對中正國小之捐贈行為，既已依照民法及相關規定取得受贈人之允受，贈與標的已完成交付及登記程序，並經稽徵機關核發贈與不計入總額證明書，使原告確信贈與行為已經成立。雖於結算申報前接獲受贈人贈與行為成立後片面函稱，因隸屬彰化縣政府，捐贈行為未報經彰化縣政府同意，效力即屬未定，無權接受贈與云云。上開程序是否合法，反覆不定使原告甚為不解及困惑，惟獲知代辦人已委請律師向受贈人聲明異議並將妥善處理以保障原告權益後，原告當年度結算申報仍依規定列報捐贈扣除，絕非有故意或過失虛報捐贈情事。惟被告並未審究，逕以其受贈單位通知原告領回函，已取得掛號郵件收件回執認定原告綜合所得稅結算申報「虛列」捐贈列舉扣除額，其縱非故意，仍難卸過失之責，維持原罰鍰處分。惟原告係主張該項贈與契約不因受贈人通知領回贈與物而撤銷，並非對有無收取該通知函的事實有所爭議；而政府機關對人民作為違章處罰之行政處分，應舉證違章人有「可苛責性」及「可歸責性」，被告單憑通知函掛號回執即推論「縱非故意，亦難謂無過失」，並未履行行政罰法第7條之舉證責任。
⒋原告贈與中正國小之聯天公司股票，經該校接受贈與，
完成股票過戶手續，並有財政部台灣省中區國稅局核予贈與稅不計入贈與總額証明書可稽。依原告所信，原告已依法完成捐贈，嗣雖有受贈單位表明不接受捐贈，並函請領回股票。唯原告堅信本件贈與契約已有效成立，受贈人應不得片面解除或撤銷。是以，縱或，原告仍將該捐贈稅額提列，而遭被告剔除，原告就被剔除之部分不服，依法尚可提出行政救濟主張權利，然而，被告反而以原告有短報或漏報情形，處以一倍之罰鍰，是屬無視人民權益之「行政傲慢」。本件系爭股票之贈與，究竟能否提列贈與稅額，若有爭議，本可透由行政或民事訴訟程序釐清。若人民依循此一程序主張權利，將該贈與標的列入贈與稅額，與被告認定不同，是否即謂有漏報、短報之情事，顯非無疑。更何況，本件同為贈與股票予中正國小之另一贈與人鍾侑成，曾就系爭贈與關係之效力存否，向彰化地方法院民事庭提起確認與贈與關係存在之訴訟（96年度訴字第41號），案經該院審理結果，亦認定該贈與有效成立（但認受贈對象為彰化縣政府，非學校）。益徵，原告認為系爭股票贈與有效，應將贈與股票列入贈與稅額計算，並非無據。另其餘與原告相同捐贈案，贈與人散居各地區國稅局轄區，均經受贈人片面通知領回贈與物，並接獲國稅局剔除捐贈列舉扣除補徵稅額，但均未有移送裁罰情事，與原告相同之個案，全省即有數十起，唯僅對原告科予罰鍰之處罰，有違其課罰標準一致性，不合公平原則，更令原告難於甘服。
⒌綜上，原告於93年度將捐贈予彰化縣二林鎮二林中正國
民小學之聯天光電股份有限公司204000股，列入於當年度捐贈扣除額，無故意或過失申報漏報或短報情事，應與所得稅法第110條第1項規定不符。被告將原告提示受贈單位核發的感謝函、被告所屬東山稽徵所核發之贈與稅不計入總額證明書及受贈物移轉登記之事實等有利於被告的證據不為注意且未依民法贈與及贈與撤銷相關規定據以審究，仍逕以系爭股票嗣後經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈並認為該項贈與股票對受贈單位難有實益，否准本項贈與契約成立並認定原告虛列捐贈扣除而處以罰鍰，於法不合，原告聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定有關罰鍰部分之處分，即屬有理由云云。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額2,03
7,960元，經被告機關按所漏稅額797,851元處1倍罰鍰計797,800元（計至百元止）。原告併同本稅申請復查，原告主張結算申報依規定列報捐贈扣除，非故意或過失虛報捐贈情事，請免予處罰云云。經被告復查決定略以，查首揭中正國小通知函已於94年5月10日送達，原告即已知悉受贈者表明不接受贈與並通知領回股票，惟原告於同年月25日辦理綜合所得稅結算申報時，仍列報系爭捐贈扣除額，有掛號郵件收件回執及原告結算申報書可稽，是原告列報系爭捐贈扣除額，因該行為減少綜合所得淨額，實質減少課稅所得額，自構成所得稅法第110條第1項所稱之短、漏報，其縱非故意，仍難卸應注意、能注意而未注意之責任。依前揭規定自應處罰，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：主張對中正國小之捐贈行為，既已依照
民法及相關規定取得受贈人允受，贈與標的已完成交付及登記程序，雖於結算申報前接獲受贈人不接受捐贈之函文，原告非故意或過失虛報捐贈云云。
⒋查原告以未上市未上櫃股票捐贈予中正國小，案經中正國小94年5月6日彰正小字第0940000697號函原告略以：
「本校隸屬彰化縣政府，依彰化縣縣有財產管理自治條例第10條規定，應依照有關法令登記為『彰化縣』所有，本校受贈之股票未報經縣府同意，效力上即屬未定，無權接受贈與，特函退回上述之股數股票。請於文到後一週內到校取回股票˙˙˙」，該函於94年5月9日合法送達，有同居人趙鄭睿蓋章之郵件收件回執可稽，原告於94年5月31日辦理93年度綜合所得稅結算申報時，仍列報系爭列舉扣除額，有二維條碼電子申報書及申報書收件登陸（應係「錄」之誤）作業檔附卷可稽，足資證明原告於申報綜合所得稅時已知悉該捐贈不成立，卻虛列捐贈扣除額，逃漏所得稅，違章事證明確，從而被告機關據以核算漏稅額為797,851元，裁處1倍之罰鍰797,800元，並無不合，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒌基上論結，原復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告起訴時被告代表人原為鄭宗典，97年1月16日變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額2,037,960元，被告初查以原告係捐贈未上市（櫃）之聯天公司股票予中正國小，因中正國小業於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000512號及第0000000000號函通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否准認列捐贈扣除額，補徵應納稅額797,851元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計797,800元（計至百元止）。
四、原告對罰鍰部分不服，主張略稱，伊於93年12月17日捐贈聯天公司股票204,000股予中正國小，經受贈人允受並已完成交付及登記程序，該贈與行為業已完成，且已拿到相關憑證，依民法第第408條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」同法第第416條第1項規定：「受贈人對於贈與人，有下列情事之一者，贈與人得撤銷其贈與：一˙˙˙二˙˙˙。」是依上開規定贈與完成之後，僅於民法第408條、416條所定得撤銷之情形外，原則上都不能撤銷，且該等得撤銷之例外規定，僅限於「贈與人」方有撤銷權，至於「受贈人」（中正國小）並無任何可撤銷贈與之規定。本件贈與程序中，並無任何符合民法第408條、第416條之情形，縱贈與人同意撤銷，亦不符合法律規定，而無從辦理。因此本件贈與既已完成，無論在法律上或事實上，均無從撤銷。結算申報依規定列報捐贈扣除，非故意或過失虛報捐贈情事，請免予處罰云云。
五、按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得作為列舉扣除額，自個人綜合所得總額中扣除，且有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固定有明文。惟所得稅法中捐贈扣除額之規定，其立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，必須建立於一合法有效成立之贈與契約上，並非一成立贈與契約，稽徵機關即應作成准予扣除之處分，仍須就客觀具體事實，判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。原告主張其捐贈中正國小之股票，已合法完成無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。次查所謂避稅行為屬脫法行為者，係利用民法上私法自治，藉契約自由原則，違反稅法分配租稅負擔之意旨，逃避租稅負擔。
按實質法治國家，不僅形式上要遵守法律保留及法律優越原則，並須貫徹實證之價值體系，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，令其負擔相同之租稅法律效果。所得稅法第17條第1項規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
㈠標準扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。‧‧‧」其立法目的顯係為保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的，與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈，必須政府因受贈而受有實質上利益，始得以其捐贈作為特別扣除額。否則，雖具捐贈之形式，而政府並無受有實質上利益，未增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），而與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。本件原告於93年12月17日捐贈聯天公司股票204,000股予中正國小，列報捐贈扣除額2,037,960元，經查聯天公司92及93年度之營利事業所得稅均申報鉅額虧損，嗣又因涉有虛進虛銷，經台北市國稅局於94年5月28日管制領取統一發票，其後該公司並未辦解散登記擅自揭業他遷不明，此有該公司上開2年度營利事業所得稅結算申報核定通知書營業稅稅籍查詢單等影本附在原處分卷可稽（原處分卷第156頁至第169頁），足證該等股票對受贈單位並無實益；原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形。查原告購買系爭股票之目的既為捐贈政府而為，自應要求該公司提供其營利事業所得稅申報書等文件，予其查證其以該公司股票捐贈是否能助益國家、社會，原告未為查證即購入系爭股票以之捐贈公立小學，報請抵扣綜合所得稅，顯係藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，核與首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，被告否准認列，於法自無不合。次查綜合所得稅列舉捐贈扣除額之列報要件，與民法關於贈與是否成立或撤銷尚無直接關係，不可混為一談，系爭股票雖已完成交付及登記程序，然如前所述，該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位（即中正國小）於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000512號及第0000000000號函通知原告領回，此亦有該2函件及雙掛號回執附在原處分卷可按（原處分卷第62頁、第63頁及第151頁）原告雖主張民法僅規定贈與人得撤銷贈與，並無受贈人得撤銷贈與，中正國小既已接受贈與，即不得再撤銷贈與云云。惟查民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」依此規定，贈與為諾成契約，一經約定，受贈人即得對贈與人請求履行贈與契約，故民法特予規定在何種情形下，贈與人得撤銷其贈與。惟因受贈人係無償取得贈與人贈與之財產，苟非負有負擔之贈與，受贈人放棄其受贈，並不損害贈與人之權益，故受贈人放棄其受贈，自非法所不許，法律即無規定限制受贈人放棄受贈之必要。本件中正國小係隸屬彰化縣政府，依彰化縣縣有財產管理自治條例第10條規定，其受贈財產應登記彰化縣所有，中正國小受贈後報請彰化縣政府核准，經彰化縣政府以94年4月7日府財產字第0940058978號函復該校不同意受贈，故中正國小乃以上開2函件通知原告領回，已見前述。查本件原告贈與時並未對受贈人表明其捐贈目的係在獲得扣抵綜合所得稅之利益，而受贈人亦未應允助原告助其達到扣抵綜合所得稅之目的，則中正國小自得於上級未准其受贈後，通知原告放棄受贈請原告領回；本件原告業於94年5月10日收受中正國小通知，因彰化縣不同意接受贈系爭股票，請原告領回系爭股票，竟於收受該通知後，仍於94年5月31日申報以系爭股票扣抵其綜合所得稅，且於申報書中隱匿中正國小曾通知其領回系爭股票之事實，是原告列報系爭捐贈扣除額，即減少綜合所得淨額，實質減少課稅所得額，自構成所得稅法第110條第1項所稱之短、漏報，其縱非故意，仍難卸應注意、能注意而未注意之責任，依前揭規定自應處罰，原處分按所漏稅額處1倍罰鍰計797,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於被告機關對同樣購買有鉅額虧損股票申報扣抵綜合所得稅之案件，因其他公司係以網路報稅，無法查明其申報日期是否在中正國小通知領回之後所為，即未予處罰，而原告係以二維條碼報稅，有電腦列印之申報日期，可證明係在中正國小通知領回系爭股票之後，即認原告之行為應予處罰，有失公平云云一節。
查原告所為是否應受處罰，係以原告之行為是否符合處罰要件為斷，他件被告未予處罰，並無既判力，原告如認他件亦應處罰，可向稽徵機關檢舉，非本件所能審酌，原告亦不能以他件並未處罰為由，主張本件之處罰為違法，合併敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20 日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
書記官 蔡 騰 德