臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00062號原 告 甲○○被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國95年12月25日95年苗府訴字第55號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年4月8日經台灣苗栗地方法院，拍定取得訴外人蔡金河原所有坐○○○鎮○○○段○○○○○號土地，面積6,705平方公尺，該院民事執行處於94年4月12日以苗院霞93執民字第11374號函，請被告核計土地增值稅，經被告按一般稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）2,244,309元，並於94年4月19日以苗稅土字第0942013818號函請法院依法代為優先扣繳在案。被告亦於同日以苗稅土字第0941008740號函，請原告及原所有人蔡金河，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之規定，應於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。經原告於94年5月3日向被告提出「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，惟當時並未併同檢附「農業用地作農業使用證明書」供核。原告遲至94年6月22日始向苗栗縣苑裡鎮公所提出「農業用地作農業使用證明書」之申請，該所94年7月13日苑鎮農字第0940020198號核發之證明書，係逾期核發，核與法令規定不符，仍應按一般稅率課徵土地增值稅，原告循序申請復查、訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就向台灣苗栗地方法院民事執行處93年度執字第
11374號清償借款事件徵得之貳佰貳拾肆萬肆仟參佰零玖元之土地增值稅返還該法院重新依法分配之。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈被告於94年4月19日以苗稅土字第0942013818號函請台
灣苗栗地方法院代為優先扣繳2,244,309元之土地增值稅並於同日以苗稅土創字第0941008740號函通知原告「如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，應於文到30日內提出申請」，而原告於同月22日收受該函之送達，遂於94年5月3日提出不課徵土地增值稅之申請，係於法定期間內申請，自屬符合土地稅法第39條之3第2項之規定，毫無疑義。本件被告藉詞原告遲至94年7月13日始取得苗栗縣苑裡鎮公所核發之苑鎮農字第0940020198號農業用地作農業使用證明書，已逾通知30日申請期限，核與法令規定不符云，顯有曲解土地稅法第39條之3第2項規定所謂30日內提出「申請」之立法意旨。本件原告係於法定期間內提出申請，雖於94年7月13日取得該管鎮公所核發之農業用地使用證明書，係補正文件之手續而已，豈能以此否定首揭土地稅法第39條之2第1項、39條之3第2項規定之法律效力。乃苗栗縣政府竟以被告之說詞，即為駁回訴願之決定，原告甚難悅服。
⒉本件兩造所爭論者⑴土地稅法第39條之3第2項所定權利
人或義務人於收到通知次日起30日內應提出申請不課徵土地增值稅，逾期不得申請。原告以94年4月22日收到被告通知，94年5月3日向被告提出申請，係於法定30日內與上開土地稅法規定相符合，而被告卻以原告雖於法定期限內申請，但苑裡鎮公所核發農地使用證明書遲至94年7月13日提出，已逾該法定30日內提出申請之規定，不適上開土地稅法規定，仍依一般稅率課徵系爭土地增值稅置辯。⑵上開土地稅法既僅規定30日內應提出申請，並未規定應於該期限內應補足該農地使用證明書，被告不應強加解釋該土地稅法之規定，足徵被告之論於法無據。⑶被告引據財政部之行政命令函非解釋法律之權責機關，自無否定該土地稅法「提出申請」之效力，更無擴張解釋為涵蓋「補提證明文件」仍應依法定30日內為之之餘地。作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，農業發展條例第37條定有明文，足證原告申請不課徵系爭土地增值稅係屬合法有據。
⒊按土地稅法第39條之3第2項規定權利人或義務人於收到
通知次日起30日內應提出不課徵土地增值稅，逾期不得申請。顯然在法定30日內提出申請為已足，至於事後補提農業用地作農業使用證明書係補具證明文件，上開法條並無規定應在法定30日內備齊。此觀被告於94年6月23日以苗稅土字第0942016702號函旨：「台端因法院拍賣取得坐○○○鎮○○○段○○○○○號土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅乙案，請於94年7月15日前補附農業用地作農業使用證明書送處憑辦，逾期仍依原核定辦理，請查照。」而原告則於94年7月13日提出苑裡鎮公所核發之農業使用證明書尤為被告是認。又系爭土地上雖有原所有權人蔡金河蓋有遮雨棚，面積8.75平方公尺及土造房屋60平方公尺，但於被告上開函示前即已排除，始能取得苑裡鎮公所核發農業使用證明書。退萬步言，縱應課徵土地增值稅亦僅該8.75平方公尺加60平方公尺共68.75平方公尺部分而已，乃被告未依法審酌置被告之權益於不顧，昭然若揭。被告以極小部分未予耕種，即將6,705平方公尺全部課徵土地增值稅，顯失公平。
㈡被告部分：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請
不課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬須權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項所明定。系爭土地經台灣苗栗地方法院94年4月8日拍定由原告取得，被告於94年4月19日以苗稅土創字第0941008740號函，通知原告「如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾期申請者，不予受理。」該函於94年4月22日送達，由原告之子吳文良簽收，原告於同年5月3日向被告提出「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，惟當時並未併同檢附「農業用地作農業使用證明書」供核。嗣原告檢附之苗栗縣苑裡鎮公所94年7月13日苑鎮農字第0940020198號核發之「農業用地作農業使用證明書」，經查係逾申請期限後（94年5月22日）之94年6月22日，始向農業主管機關申請，核與法令規定不符，被告仍維持按一般稅率課徵土地增值稅2,244,309元，應屬適法。
⒉按「有關法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第39
條之3第2項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」、「有關法院拍賣之農業用地，權利人或義務人依土地稅法第39條之3第2項，申請不課徵土地增值稅，其所檢附之農業用地作農業使用證明書在有效期間內，如何適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。‧‧‧惟考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證明書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第31條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」則分別為財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函及財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函所明定。
⒊本件原告於94年4月8日拍定取得系爭土地，於領得執行
法院所發給權利移轉證明書之日起，即取得該不動產所有權，不因點交時間而受影響，此有土地登記第一類謄本其他登記事項之記載可稽。原告固於94年5月3日向被告提出「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，惟相關之「農業用地作農業使用證明書」，原告係逾法定申請期限（94年4月22日至94年5月22日）後之94年6月22日始向農業主管機關苗栗縣苑裡鎮公所申請，雖經該所94年7月13日苑鎮農字第0940020198號核發證明書，惟該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，換言之原告須於94年5月22日前向農業主管機關提出申請，才有扣除主管機關核發該證明書之期間銜接之適用。
⒋又按「主旨：陳××君所有農業用地，經法院拍賣，申
請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。說明：二、依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、本案陳××君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」亦為財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函所明釋。
⒌原所有權人蔡金河於94年4月21日，向苑裡鎮公所申請
核發「農業用地作農業使用證明書」，經該所94年6月1日苑鎮農字第0940020113號函復以「該土地內設置磚瓦房舍乙棟及寮舍乙座，另有鄰地建築物之部分，經本所通知補正，台端未於規定期限內完成補正，應認定與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款之規定不符，所請未便照准。」而上開土地現況情形，亦於台灣苗栗地方法院民事執行處93年度執字第11374號拍賣公告使用情形乙欄載明略以：「93年12月29日查封現場時，地政人員稱90-1地號○○○鎮○○○段○○○○○號）土地上有已毀損土造未辦保存登記房屋一間，磚造馬達房一間‧‧‧門牌號碼南勢166號房屋後面增建部分占用部分土地‧‧‧」。從而本件系爭土地於94年4月8日經台灣苗栗地方法院拍賣，於拍定時之土地有建物存在之事實洵堪認定，其土地現況既經苑裡鎮公所94年6月1日苑鎮農字第0940020113號函審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。又據苑裡鎮公所94年6月22日苑鎮建字第0940007254號違章建築查報單，記載系爭土地上有鋼架磚造、一層3.5公尺、約107平方公尺之違建，且原告亦自承：
「原告依法雖然已經取得土地所有權，然因原所有權人蔡金河在上開土地上有違章建築，在蔡金河或主管機關拆除違章建築之前，苗栗縣苑裡鎮公所依法也無法發給原告農業用地作農業使用證明書。」是系爭土地在拍定當時，已不符土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之規定；及系爭土地於法定申請期限之末日（94年5月22日）實質上亦不符合農業用地之規定，應無不課徵土地增值稅之適用。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬須權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項定有明文。又「有關法院拍賣之農業用地，權利人或義務人依土地稅法第39條之3第2項，申請不課徵土地增值稅，其所檢附之農業用地作農業使用證明書在有效期間內，如何適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。‧‧‧惟考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證明書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第31條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」、「有關法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第39條之3第2項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」、「主旨：陳××君所有農業用地，經法院拍賣，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。說明：二、依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。
三、本案陳××君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」亦分別經財政部89年8月1日台財稅第0000000000號、90年3月13日台財稅字第0900451289號及91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋有案。
二、本件原告於94年4月8日經台灣苗栗地方法院，拍定取得訴外人蔡金河原所有坐○○○鎮○○○段○○○○○號土地，面積6,705平方公尺，台灣苗栗地方法院民事執行處於94年4月12日以苗院霞93執民字第11374號函，請被告核計土地增值稅，經被告按一般稅率課徵土地增值稅2,244,309元，並於94年4月19日以苗稅土字第0942013818號函請法院依法代為優先扣繳在案，被告亦於同日以苗稅土字第0941008740號函，請原告及原所有人蔡金河，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之規定，應於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。經原告於94年5月3日向被告提出「作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書」，惟當時並未併同檢附「農業用地作農業使用證明書」供核，原告遲至94年6月22日始向苗栗縣苑裡鎮公所提出「農業用地作農業使用證明書」之申請，該所於94年7月13日以苑鎮農字第0940020198號核發證明書，被告認係逾期核發，核與法令規定不符，仍應按一般稅率課徵土地增值稅，原告不服，申請復查，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，並有台灣苗栗地方法院民事執行處94年4月12日苗院霞93執民字第11374號函、被告94年4月19日以苗稅土字第0942013818號函、被告94年4月19日苗稅土字第0941008740號函、原告申請書、苗栗縣苑裡鎮公所94年7月13日以苑鎮農字第0940020198號農業用地作農業使用證明書、被告94年9月22日苗稅土創字第0941024981號函、被告復查決定書等附於原處分卷可稽（見原處分卷第17頁、第19頁、第62至第63頁、第70頁），揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告起訴主張：被告藉詞原告遲至94年7月13日始取得苗栗縣苑裡鎮公所核發之苑鎮農字第0940020198號農業用地作農業使用證明書，已逾通知30日申請期限，核與法令規定不符云，顯有曲解土地稅法第39條之3第2項規定所謂30日內提出「申請」之立法意旨，原告係於法定期間內提出申請，雖於94年7月13日取得該管鎮公所核發之農業用地使用證明書，係補正文件之手續而已，豈能以此否定首揭土地稅法第39條之2第1項、39條之3第2項規定之法律效力，乃苗栗縣政府竟以被告之說詞，即為駁回訴願之決定，原告自難心服。土地稅法既僅規定30日內應提出申請，並未規定應於該期限內應補足該農地使用證明書，被告不應強加解釋該土地稅法之規定，足徵被告之論於法無據。被告所引據財政部之行政命令函非解釋法律之權責機關，自無否定該土地稅法「提出申請」之效力，更無擴張解釋為涵蓋「補提證明文件」仍應依法定30日內為之之餘地。作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，農業發展條例第37條定有明文，足證原告申請不課徵系爭土地增值稅係屬合法有據。又系爭土地上雖有原所有權人蔡金河蓋有遮雨棚，面積8.75平方公尺及土造房屋60平方公尺，但於被告上開函示前即已排除，始能取得苑裡鎮公所核發農業使用證明書。縱應課徵土地增值稅亦僅該8.75平方公尺加60平方公尺共68.75平方公尺部分而已，乃被告未依法審酌置被告之權益於不顧，昭然若揭。被告以極小部分未予耕種，即將6,705平方公尺全部課徵土地增值稅，顯失公平云云，然查：
㈠按土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用
地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係指土地移轉時，該農業用地確作農業使用，方有上開不課徵土地增值稅規定之適用。本件原告於94年4月8日經台灣苗栗地方法院民事執行處拍賣程序買受本件系爭土地，其取得權利移轉證書之確切時間，被告雖未經查明，惟依台灣苗栗地方法院民事執行處94年5月25日苗院霞94執聲民字第71號函（見原處分卷第172頁）內容可知，拍定日後至少於94年5月25日前之期間內，原告實際已取得系爭土地之所有權。
㈡又系爭土地原所有權人蔡金河於94年4月21日曾向苗栗縣
苑裡鎮公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經該所94年6月1日苑鎮農字第0940020113號函復略以：「該土地內設置磚瓦房舍乙棟及寮舍乙座，另有鄰地建築物之部分，經本所通知補正，台端未於規定期限內完成補正，應認定與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款之規定不符，所請未便照准。」（見原處分卷第32頁該函），而上開土地現況情形，亦於台灣苗栗地方法院民事執行處93年度執字第11374號拍賣公告使用情形乙欄載明略以：「93年12月29日查封現場時，地政人員稱90-1地號○○○鎮○○○段○○○○○號）土地上有已毀損土造未辦保存登記房屋一間，磚造馬達房一間‧‧‧門牌號碼南勢166號房屋後面增建部份占用部分土地‧‧‧」（見原處分卷第69頁拍賣公告）。從而本件系爭土地於94年4月8日經台灣苗栗地方法院拍賣，於拍定時之土地有建物存在之事實洵堪認定，其土地現況既經苑裡鎮公所94年6月1日苑鎮農字第0940020113號函審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。又據苑裡鎮公所94年6月22日苑鎮建字第0940007 254號違章建築查報單，記載系爭土地上有鋼架磚造、一層3.5公尺、約107平方公尺之違建（見原處分卷第6頁及第7頁違章建築查報單），且原告於訴願時亦自承：「原告依法雖然已經取得土地所有權，然因原所有權人蔡金河在上開土地上有違章建築，在蔡金河或主管機關拆除違章建築之前，苗栗縣苑裡鎮公所依法也無法發給原告農業用地作農業使用證明書。」（見附於訴願卷之原告訴願書狀）是系爭土地在拍定當時，已不符土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之規定，從而本件系爭土地移轉時，其上有建物存在之事實洵堪認定，其土地現況既經所轄苑裡鎮公所審查不符合農業使用規定，而未獲准核發農業用地作農業使用證明書，被告審認本件不符合土地稅法第39條之2第1項規定，自無不合。
㈢再本件原告於94年5月3日向被告提出系爭土地作農業使用
之農業用地移轉不課徵土地增值稅申請，惟事後所補提之苗栗縣苑裡鎮公所94年7月13日苑鎮農字第0940020198號函「農業用地作農業使用證明書」，係原告於94年6月22日始向該所提出核發之申請，此亦有苗栗縣苑裡鎮公所94年7月26日苑鎮農字第0940008760號函復被告可參（見原處分卷第44頁），其申請時間已逾申請不課徵土地增值稅之申請期限（即94年4月22日至94年5月22日），依上開財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋意旨，該證明書由於係在申請期限後始核發之證明文件，自亦與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定未符，原處分並無違誤。
㈣至原告主張上開財政部函釋並無法令之依據，僅屬財政部
之函示而已，且法令之解釋，不應違背公平正義乙節，查前揭財政部之函釋，係中央財政主管機關，基於其職權，就土地稅法第39條之2第1項及第3項之規定，闡釋其涵義，核與法律之規定，並無不合，自不生牴觸法律或違背憲法之問題，亦無違背公平正義之情事，且該函釋係屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性行政規則，依同條第1項規定，下級機關自應受其拘束，原告主張上開財政部函釋，並無法令依據及違背公平正義云云，不無誤會。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 9 日
書記官 凌 雲 霄