臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00064號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國95年12月25日95年苗府訴字第33號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地（前次移轉現值民國59年8月每平方公尺新台幣77.4元），與訴外人鍾次妹所有之苗栗市○○段○○○○○號土地，於民國（下同）93年2月至93年4月間創設共有、共有物分割，後消滅共有關係，墊高西山段458-13地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺20,003.7元），再於93年5月4日將西山段458-13地號土地分割出458-49至458-59等11筆地號，於95年2月21日以當期公告土地現值每平方公尺新台幣（下同）20,000元申報移轉458-55地號土地予訴外人李瑞雲，規避與前次移轉現值間差額之應納土地增值稅。被告以其分割前之前次移轉現值為原地價（即59年8月每平方公尺77.4元），計算其漲價總數額，而補徵應納土地增值稅額計269,643元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵土地增值稅26萬9,643元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第31條第1項第1款及第2項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」乃為平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項所明定。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記」亦是主管稅捐稽徵之中央主管機關財政部所採行之一貫立場，財政部並於81年7月6日台財稅字第810238739號及92年1月14日台財稅字第0910456670號迭次函示在案。
⒉原告所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地（前次移轉現值
59年8月每平方公尺77.4元），與訴外人鍾次妹所有之苗栗市○○段○○○○○號土地，於93年2月至93年4月間創設共有、共有物分割，後消滅共有關係，墊高西山段458-13地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺20,003.7元），再於93年5月4日將西山段458-13地號土地分割出458-49至458-59等11筆地號，於95年2月21日以當期公告土地現值每平方公尺20,000申報移轉458-55土地予訴外人李瑞雲，並依規定向被告申報土地移轉現值。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人鍾次妹間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。
⒊詎被告在核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平
方公尺20,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函另課予原告須補徵土地增值稅269,643元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。⒋按稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總
額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為前揭土地稅法第31條第1項第1款及第2項之規定所明示。且平均地權條例中第二章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」、「照價收買」、「漲價歸公」之章節，足見，國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平方公尺20, 000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
⒌被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告
與訴外人鍾次妹之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人李瑞雲之土地移轉土地增值稅20,000元案，被告不察，訴願機關亦未究明，核先敘明。換言之，被告若補徵原告與訴外人鍾次妹之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與李瑞雲之土地移轉土地增值稅20,000元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。又查被告課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部第00000000000號函示為據，惟按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不殆言。第00000000000號函示謂對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。
⒍被告補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護
原則，按司法院25年院字第1557號解釋及行政法院54年判字第255號判決意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，被告之處分，於法實有違誤。
⒎租稅法定原則者，係指有關人民納稅義務之事項，均須
以法律為之，及租稅之核課與徵收均須依法律為之。租稅法定原則之內容，依司法院大法官釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，就學者見解，概可分為「課稅要件法定主義」，「課稅要件明確性原則」，「程序法的合法性原則」三部分：⑴課稅要件法定主義：課稅要件法定主義，或稱為「課稅之構成要件合致性原則」，係比照刑法上罪刑法定主義所建立的原則，由於課稅的作用，係侵害國民的財產權，故課稅要件﹝只成立納稅義務所必須具備的前提要件﹞的全部均應以法律規定之。課稅要件法定主義，係從法治國家原則所導出，因此被賦予憲法的位階，此原則亦是課稅合法性原則的特殊表現型態（參見陳清秀，「稅法總論」，90年10月第2版，第38頁。）。大法官釋字第217號解釋即表現上述「課稅要件法定主義」。⑵構成要件明確性原則：在稅法上，為達成法定國家之合法性，基於依法行政之要求，不僅稅捐稽徵機關應遵守法律之規定，及設定租稅義務之法律規定，其內容對象目的與範圍，亦應充分明確，使租稅義務人，得依其規定而能預見該項稅捐負擔以及具有計算可能性，法律必須在內容上規範稅捐行政之活動，因此稅法規定不得僅列舉空洞模糊之基本原則，而應遵守構成要件明確性原則（參見陳敏，「憲法之租稅概念及其課徵限制」，政大法學評論，第24期，第49頁。）。⑶程序法上合法性原則：課稅之合法性原則，在稽徵程序法上，乃是合法性原則，或稱法定原則。其意指：稅捐稽徵機關原則上不僅有權限，而且有義務課徵法律上所應負責之稅捐。此項程序上的合法性原則對於稅捐行政機關課以執行之義務任務，亦即應嚴格的合法及公平的實現一切因構成要件之實現所產生的稅捐債權。為滿足此項法律上所課以稅捐行政機關之任務，稽徵機關應採取一切必要的措施，以排除此項權利之障礙。稽徵機關是否活動，並非屬於其裁量之問題，而依法應強制其公平的核定及徵收稅捐。法治國家的稅法的合法性原則，尤其排除一般行政法上的便宜原則，因合法的、平等的課稅並不允許詢問稅捐之核定及徵收是否合乎目的之問題或詢問行政所需支出之費用與稅捐收益間是否合乎經濟的比例關係。而依各別稅法規定，稽徵機關原則上應依職權或依申請進行行政活動，亦即在稽徵程序上，其負有義務，而非單純有權限進行活動，因此稅法上並不適用便宜原則。
⒏又被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第093
04539730號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。
⒐然平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規
定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第31條第1項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同之目的一者為移轉現值隻申報一者為土地分割之土地現值之計算，地價之申報與土地現值之計算均屬依法有據。財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。
㈡被告部分：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款所明定。「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」亦為同法施行細則第47條所明定。及「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令所規定。
⒉經查：本件原告所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地，宗
地面積712平方公尺持分全部，原地價為59年8月之每平方公尺77.4元，於93年2月16日將該地號土地分割出小面積之子地號458-41土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之458-41子地號土地，與鍾次妹所有之苗栗市○○段○○○○○號土地創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，原告取回458-41子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年3月之每平方公尺823,314元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號458-13地號土地之原地價因合併地價改算，由59年8月每平方公尺77.4元，墊高至93年3月每平方公尺20,003.7元，接近當期該土地之公告土地現值，每平方公尺20,000元。再於93年5月4日將西山段458-13地號土地分割出458-49至458-59等11筆地號，於95年2月21日以當期公告土地現值每平方公尺20,00 0元申報移轉458-55地號土地予訴外人李瑞雲，企圖規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。次查本件流程自93年2月至93年4月止，全部發生在二個月左右之短期間，又由系爭西山段458-13地號土地分割之458－41子地號，在與恭敬段2017地號土地創設共有、共有物分割、合併回母地號後消滅，且458-41子地號與恭敬段2017地號土地，在創設共有物關係，共有物分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭西山段458-13地號土地出售前之作為，屬刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。再查系爭西山段458-13地號土地，僅分割之458-41子地號土地，面積17平方公尺持分9/10（15.3平方公尺），於創設共有關係時，曾經於93年2月17日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-13地號土地全部面積之比例153/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6967/7120在全案分割、共割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告按其宗地面積712平方公尺之6967/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元計算漲價總數額，核定應納土地增值稅額269,643元，揆諸上開規定，應屬適法。
⒊原告起訴主張：⑴原告在本件移轉財產權之過程中，不
論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人鍾次妹間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法節稅範籌。⑵詎被告在核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函另課予原告須補徵土地增值稅269,643元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。⑶本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依課稅時之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。⑷被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與訴外人鍾次妹之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人李瑞雲之土地移轉土地增值稅20,000元案，被告不察，訴願機關亦未究明，核先敘明。換言之，被告若補徵原告與訴外人鍾次妹之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與李瑞雲之土地移轉土地增值稅每平方公尺20,000元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。⑸原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告機關恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。⑹被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。⑺財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以實質課稅之名違反租稅法定之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現質為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據等語。
⒋惟查⑴所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由
原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。系爭458-13地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺77.4元明顯墊高為20,003.7元，顯係在系爭西山段458-13地號土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與鍾次妹間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予李瑞雲之行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為，故原告主張，核不足採。⑵依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載西山段458-13地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺20,003.7元，並非前次移轉時申報之現值甚明。再者，按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所規定。信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護，本件前後短短二個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，墊高西山段458-13地號土地前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,003.7元），規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。⑶依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。⑷被告是針對系爭458-55地號土地（分割自458-13地號）95年2月21申報移轉予李瑞雲之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6967/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額核定土地增值稅，合計269,643元，因本件系爭西山段458-13地號土地，僅分割之458-41子地號土地，面積17平方公尺持分9/10（15.3平方公尺），於創設共有關係時，曾經於93年2月17日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-13地號土地全部面積之比例153/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6967/7120在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。⑸租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。準此，財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非單純以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無不當。⑹又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決參照。⑺按「
二．為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」、「‧‧‧依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以『認有全體機關一體適用之必要者』為限，其所謂『全體機關』係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官‧‧」分別為行政程序法第159條第2項第2款、第160條及法務部92年11月17日法律字第0920048308號函所明定。次查財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人（即原告）應受其拘束。
⒌綜上論結，本件原告起訴論旨，顯非有理由，請駁回原告之訴，以維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋有案。
二、本件原告原所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地，宗地面積為712平方公尺應有部分全部，原地價為59年8月之每平方公尺
77.4元，於93年2月16日將該地號土地分割出小面積之子地號458-41土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之458-41子地號土地，與訴外人鍾次妹所有之苗栗市○○段○○○○○號土地創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，原告取回458-41子地號土地（應有部分全部），子地號之原地價已墊高為93年3月之每平方公尺823,314元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號458-13地號土地之原地價因合併地價改算，由59年8月每平方公尺77.4元，墊高至93年4月每平方公尺20,003.7元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺20,000元。再於93年5月4日將該西山段458-13地號土地分割出458-49至458-59等11筆地號，於95年2月21日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-55地號土地予訴外人李瑞雲，藉以規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。而本件流程自93年2月至93年4月止，全部發生在2個月左右之短期間，又由系爭西山段458-13地號土地分割之458-41子地號，與恭敬段2017地號土地創設共有、共有物分割、合併回母地號後消滅，且458-41子地號與恭敬段2017地號土地，在創設共有物關係，共有物分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭西山段458-13地號土地出售前之作為屬刻意安排，目的在於以各種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。系爭西山段458-55地號土地於95年2月21日出售予李瑞雲前，僅分割之458-41子地號土地，面積僅17平方公尺持分9/10（即15.3平方公尺），於創設共有關係時，曾經於93年2月17日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-13母筆地號土地全部面積之比例153/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6967/7120在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因而，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，對於系爭458-55地號土地95年2月17日申報移轉予李瑞雲之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6967/7120，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，重新核計並補徵土地增值稅269,643元，揆諸上開規定及令釋意旨，原處分並無違誤。
三、原告起訴主張：㈠原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人鍾次妹間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法節稅範籌。㈡被告在核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函另課予原告須補徵土地增值稅269,643元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。㈢本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。即不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依課稅時之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。被告原核定原告移轉予訴外人李瑞雲土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。㈣被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與訴外人鍾次妹之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人李瑞雲之土地移轉土地增值稅20,000元案，被告不察，訴願機關亦未究明，被告若補徵原告與訴外人鍾次妹之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與李瑞雲之土地移轉土地增值稅每平方公尺20,000元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。㈤原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告機關恣意變更。被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。㈥被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以實質課稅之名違反租稅法定之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現質為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據云云。然查：
㈠所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於
私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔（陳清秀著，稅法之基本原理，增訂三版論稅捐規避參照），因而稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，並非合法之節稅。本件系爭458-13地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺77.4元明顯墊高為20,003.7元，顯係在系爭西山段458-13地號土地出售前刻意安排，其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與鍾次妹間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予李瑞雲之行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為，故原告主張其為節稅行為，自非可採。
㈡依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載西山段458-
13地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，並無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺20,003.7元，並非前次移轉時申報之現值甚明。
㈢按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴」為行政程序法第8條所規定。此信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護等要件，本件原告前後短短二個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，藉以墊高西山段458-13地號土地前次移轉現值（93年4月每平方公尺20,003.7元），規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅，已與誠實信用之原則有違，自無信賴保護原則適用之餘地，原告主張被告違反信賴保護原則，亦無足採。
㈣又土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則
第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。在通常之情況，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵實務作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，自應依土地稅法第31條之規定辦理，有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，從而關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為的論。
㈤本件被告是對系爭458-55地號土地（分割自458-13地號）95
年2月21申報移轉予李瑞雲之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6967/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額核定土地增值稅為269,643元，因本件系爭西山段458-13地號土地，僅分割之458-41子地號土地，面積17平方公尺持分9/10（15.3平方公尺），於創設共有關係時，曾經於93年2月17日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-13地號土地全部面積之比例153/7120，其原地價自應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6967/7120在全案分割、共有物分割、合併過程中，原告均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。
㈥按憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，均為租稅法之
法源，行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定係為實施母法而設，祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，而被告並非單純以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋有案。因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。因而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。於租稅法「實質課稅原則」下，衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。
否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈦再「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行
使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」分別為行政程序法第159條第2項第2款、第160條所明定。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人亦應受其拘束。而財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令，其內容無非係在藉由新型態案例類型，闡釋上開平均地權條例及土地稅法相關規定，並非於法律或法律授權之命令外另創規定拘束人民之權利，被告據予補徵土地增值稅，並無違誤，亦無違反租稅法定主義（或原則）、法安定性主義之情事。
四、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 22 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
書記官 凌 雲 霄