臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00695號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月18日台財訴字第09600274860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告係喜樂醫院民國（下同）87年10月1日至12月31日之實際負責人，原告聘請洪樂堯為該醫院名義上之負責人，洪樂堯列報87年該醫院執行業務所得虧損新臺幣（下同）249,641元，經被告所屬虎尾稽徵所依查得資料核定所得2,556,510元，並歸課洪樂堯綜合所得總額4,352,318元，補徵應納稅額390,145元，洪樂堯不服申請復查，經被告復查決定註銷執行業務所得2,556,510元，並以該醫院之實際負責人甲○○（即原告）為執行業務所得人，原告未辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬虎尾稽徵所歸課核定原告綜合所得總額4,409,723元，補徵應納稅額500,092元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原處分及訴願決定認應補徵原告87年度之綜合所得稅，
其理由無非是以原告係喜樂醫院的實際負責人云云，然而：
⑴喜樂醫院並非是原告所獨資成立，原告既非名義上的
負責醫師，亦非實際上之全權負責人。喜樂醫院乃是由陳進添、陳尚、陳教、陳忠龍及甲○○等5人共同集資，原告並非單獨出資者。因為所有不動產都沒有原告的名字，表示原告並無獨自能力提供資金（土地）成立喜樂醫院。
⑵喜樂醫院因長期虧損，故於88年4月28日就將整個醫
院轉讓給嘉義的華濟醫院，有經雲林地方法院認證的併存的債務承擔契約書可資為證。從該份契約書內容可知，簽訂讓與契約之人除甲○○之外尚有陳進添、陳尚、陳教及陳忠龍，可證原告並非是喜樂醫院的唯一實際負責人。
⑶從前開併存的債務承擔契約書內容可知，喜樂醫院的
整體債務至少有190,000,000元，所以，華濟醫院才以承擔喜樂醫院190,000,000元債務作為取得喜樂醫院經營權之代價。原告歷次均主張其實際之利息支出已經侵蝕醫療收入所得，導致年年虧損，連讓與給華濟醫院的前一年，也就是87年，也都是虧損嚴重，根本沒有所得可言，應屬可採。蓋光是190,000,000元債務之利息，以年息百分之四計算，每年利息至少就要760萬元，被告認原告87年度的綜合所得有440萬餘元，根本還不夠各項債務的利息支出，不足的金額還高達320餘萬元。
⑷又原告既已提出喜樂醫院實際積欠債務高達190,000,
000元，則依舉證責任之分配，被告應舉證推翻原告有積欠債務之事實，否則當不得對原告補徵所得稅。
⑸綜上，原處分及訴願決定對原告是否係實際負責人之
認定既有錯誤，且對原告所主張積欠銀行債務之事實未加查明，當應予以撤銷。
⒉依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間，有依法申
報繳納者，核課期間為5年；未於規定期間內申報者，其核課期間為7年。而本件被告是在94年8月18日才以復查委員會之決議進行稅捐之核課，若以原告已申報87年度之所得稅之情形而論，則本件當已經過核課期間，若以原告未申報87年度之所得稅之情形而論，則本件在87年8月17日之前之綜合所得稅之納稅義務，業因核課期間之經過而消滅。是以，被告仍以87年全年度之綜合所得對原告進行核課，自屬有誤，應予撤銷。
⒊末按稅捐機關對於稅捐債務之成立，本即負有舉證之義
務，原告既然提出貸款之事實與經營不善而轉讓之事實，被告焉能再主張原告87年度有高達4,409,723元之所得收入。
㈡被告答辯：
⒈原告係喜樂醫院87年10月1日至12月31日之實際負責人
，初查依中央健康保險局通報及申報資料核定該醫院收入總額11,123,223元，減除費用8,566,713元，歸課原告執行業務所得2,556,510元。原告主張其並非獨資之負責人，惟其於復查及訴願階段均未就喜樂醫院為獨資經營表示不服，於本訴訟始行主張，依行政法院62年判字第96號判例意旨，自非法之所許。又依原告所提示該醫院88年間轉讓華濟醫院經營之契約書，陳進添、陳尚、陳教、陳忠龍等4人雖同為立約書人，惟該合約係88年間所訂立，且陳進添等4人於何時入夥？其相關合夥經營契約書、出資比例、合夥盈餘分配或虧損彌補之帳載紀錄及資金資料均付之闕如，原告亦無法提供相關事證並說明，難認該醫院87年度有合夥之事實。
⒉原告為該醫院87年10至12月份實際負責人，該醫院申報
該段期間利息支出2,833,457元，被告所屬虎尾稽徵所以其中1,127,971元（87年10月以前給付之利息支出）非屬該段執業期間之利息費用予以剔除，並無不合。另5筆支出金額1,217,135元（明細：10月2日179,216元、11月2日74,667元、11月2日104,505元、12月28日110,693元及12月28日748,054元）因無法證明係業務所需乃予剔除，原告雖主張華濟醫院88年間承擔喜樂醫院1億9千萬元債務作為取得喜樂醫院經營權之代價，益證該醫院每年利息支出已侵蝕盈餘，導致年年虧損，根本沒有所得，惟原告提供之喜樂醫院貸款明細表，其貸款用途相關之資金流程、用途憑證等證明資料等均未提示，難認係業務所需，是原告主張核不足採。
⒊綜上，被告據以核定該醫院收入總額11,123,223元，減
除費用8,566,713元，歸課原告執行業務所得2,556,510元，並歸課核定原告綜合所得總額4,409,723元，補徵應納稅額500,092元，並無不合。
理 由
一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」經財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋在案，核無不合，本件自得援用。
三、本件原告係喜樂醫院87年10月1日至12月31日之實際負責人，原告聘請洪樂堯為該醫院名義上之負責人。洪樂堯列報87年該醫院執行業務所得虧損249,641元，經被告依中央健康保險局通報及申報資料核定該醫院收入總額11,123,223元，減除費用8,566,713元，核定執行業務所得2,556,510元，並歸課洪樂堯87年度綜合所得總額4,352,318元，補徵應納稅額390,145元，洪樂堯不服，主張喜樂醫院實際負責人為原告，渠僅受聘為負責醫師云云，申經被告以94年9月5日中區國稅二字第0940042500號復查決定，註銷洪樂堯執行業務所得2,556,510元。嗣被告並以原告為該醫院實際負責人，就系爭執行業務所得，歸課原告綜合所得稅，連同原告及配偶許秀月之薪資所得等，核定原告87年度綜合所得總額4,409,723元，補徵應納稅額500,092元。原告不服，主張：㈠喜樂醫院列報之銀行利息支出都是醫院之借款，也為醫院所用，應予認列。㈡該醫院營業事業登記之負責人並不是原告，所核定稅捐應向登記之負責人課徵，登記負責人再向原告求償。㈢該醫院已於88年4月29日轉讓給嘉義華濟醫院，所核定稅捐應向嘉義華濟醫院求償云云，申經被告復查決定以：㈠喜樂醫院之銀行利息支出部分，被告以95年9月7日中區國稅虎尾二字第0950013248號函，請原告就系爭利息支出提示所借款項用途、資金流程及足資證明係業務所需之相關文件，原告於同年月15日至被告機關製作筆錄表示：「回去找相關帳證資料及銀行貸款資料給貴所參考。」惟迄未提示。又原告為該醫院87年10至12月份實際負責人，該醫院申報該段期間利息支出2,833,457元，原查以其中1,127,971元非屬該段執業期間之利息費用予以剔除，並無不合，另剔除之5筆支出金額1,217,135元，依臺灣企銀虎尾分行95年12月7日95虎尾字第00000000函檢附之喜樂醫院第0000000000號帳戶87年10月1日至12月31日之支出明細影本，亦並無系爭5筆支出。
㈡喜樂醫院實際負責人為原告，為其所不爭，依實質課稅原則，原查向其發單補徵，並無不合。㈢原告主張喜樂醫院已於88年4月29日轉讓給嘉義華濟醫院，所核定稅捐應向嘉義華濟醫院求償乙節，查87年度喜樂醫院實際負責人仍為原告，原查以其為對象歸課該醫院之執行業務所得，核無違誤等由，駁回其復查申請。
四、原告起訴意旨略以：㈠喜樂醫院乃是由陳進添、陳尚、陳教、陳忠龍及甲○○等5人共同集資之合夥組織，並非原告獨資設立，不應歸課原告一人綜合所得稅。㈡原告已舉證證明喜樂醫院之整體債務至少有190,000,000元，依舉證責任分配原則，被告應舉證推翻原告有積欠債務之事實，否則不得認原告有4,409,723元所得而補徵所得稅。㈢又本件綜合所得稅業因核課期間經過而消滅，原處分顯有違誤，應予撤銷等語。
五、經查，喜樂醫院原登記之負責人為黃耀陸，87年10月1日起變更登記負責人為洪樂堯，被告依據洪樂堯之申報核定洪樂堯執行業務所得2,556,510元，洪樂堯不服主張渠係受原告即喜樂醫院董事長所聘而擔任院長，並非喜樂醫院之實際負責人，並據提出原處分卷附原告開立支付洪樂堯薪資之支票、其薪資明細表及88年3月11日民眾日報、中國時報報導喜樂醫院暫停營業，其董事長甲○○失蹤等之剪報等為證；另查被告前以94年4月27日中區國稅法二字第0940016700號函請原告說明其本人是否喜樂醫院之負責人，據原告於94年5月10日提出說明書略謂：事實上確係原告聘請洪樂堯擔任喜樂醫院院長，該醫院之相關稅捐亦應由原告負責等語，亦有該函及說明書附原處分卷可考，而原告亦自承渠在喜樂醫院被稱呼為董事長（見本院卷第94頁97年2月14日準備程序筆錄）。又原告之復查申請書及訴願書並未提及喜樂醫院係合夥組織，其復查申請書更清楚表明「雖然（喜樂醫院登記）負責人是我聘請的，我也願意負擔相關的稅額，但那應該是連帶負責．．．」，原告既係喜樂醫院之決策者及該醫院最終負責之人，自係喜樂醫院之實際負責人。原告雖主張該醫院係由陳進添、陳尚、陳教、陳忠龍及原告共五人集資之合夥組織，惟此非但與喜樂醫院申報之資料不符，且原告亦未能提出合夥契約書，復未能舉證說明有關合夥人間損益分配之約定，而原告自陳上開五人除其本人負責管理醫院之行政業務外，其餘四人或務農、或從商、或在工廠上班，僅偶而幫忙醫院事務性之工作，並無參與醫院之營運（本院97年2月14日準備程序筆錄參照），自不能認定渠等有合夥關係存在。況果真存有合夥關係，何以原告在前置程序中皆未主張？原告此部分主張顯係事後卸責之詞。另原告雖提出經認證之「併存的債務承擔契約書」為合夥關係之證明，惟查該契約書僅載明華濟醫院為共同償還陳進添、陳尚、陳教、陳忠龍及甲○○等5人所負債務，經雙方議定承擔債務之範圍（以190,000,000元為限），陳進添等應將原登記喜樂醫院所有之土地、建物及醫療儀器、設備移轉予華濟醫院，並提供陳進添等所有之土地設定抵押權150,000,000元予華濟醫院，並未提及任何有關合夥之情事。按稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約，且合夥之財產為合夥人全體公同共有，合夥人應依約定之比例分配損益。依原告所提之證物，陳進添等5人縱或係喜樂醫院向銀行借款之連帶保證人，或係提供土地供喜樂醫院設定抵押之土地之所有權人，或曾出資供原告創設醫院，然其彼此之間既未訂立合夥契約，復未約定出資及損益分配之比例，與上開合夥之規定不符，自不能認定渠等有合夥關係存在。
六、次查，喜樂醫院申報87年10至12月份利息支出2,833,457元，被告認列其中488,351元，而其餘2,345,106元則未經認列。其理由略以其中1,127,971元均係87年9月份之利息支出，即該月23日847,687元、30日45,872元、25日22,372元、28日14,048元、28日109,890元、29日25,147元、29日25,147元、29日16,129元、29日21,679元。足見此部分利息支出均非87年10月以後之費用，非屬原告執業期間之利息費用，被告予以剔除，並無不合。至其餘1,217,135元部分，即10月2日179,216元、11月2日74,667元、11月2日104,505元、12月28日110,693元及12月28日748,054元，被告於查核洪樂堯之執行業務所得時，依據帳簿憑證調查結果，以喜樂醫院提出之憑證不合予以剔除。洪樂堯不服申請復查，經被告以93年5月20日中區國稅法二字第0930024570號函請洪樂堯提出利息支出及銀行借款相關資料供核。洪樂堯於同年月27日向台灣企銀虎尾分行申請上開資料時，即表示喜樂醫院於88年3月結束營業，相關資料已不見。其後被告改歸課原告執行業務所得，原告申請復查，亦對利息支出被剔除不服，經被告以95年9月7日以中區國稅虎尾二字第0950013248號函，請原告就系爭利息支出提示「所借款項用途、資金流程及足資證明係業務所需相關文件」，原告並未提示。被告所屬虎尾稽徵所復以95年10月25日中區國稅虎尾二字第0950 016013號函請台灣企銀虎尾分行提供喜樂醫院87年10月至12月向該銀行借款及支付利息明細，經該行以95年12月7日95虎尾字第00000000函提供借據3紙及喜樂醫院第0000000000號帳戶自87年10月1日至12月31日之支出明細影本。經核上開借據所示之3筆借款與系爭5筆利息支出之關係如何？又該借款是否喜樂醫院業務所需？又喜樂醫院帳戶支出明細係用於支付何種業務所需？其與系爭5筆利息支出之關係如何？原告雖經閱卷，並未就此再提出事證加以說明，自不能為有利於原告之認定。按執行業務者設置之帳簿，應於年度結算終了後，至少保存十年，執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第12條規定甚明。原告身為喜樂醫院之實際負責人，對本件仍在行政救濟中之事實應知之甚稔，乃竟疏未保存帳簿文據，致未能於訴訟中提出供核，其舉證責任尚不能免除。原告雖於訴訟中提出其自行製作之喜樂醫院貸款明細、部分帳冊內頁、歷年申報執行業務者所得損益計算表、損益表、資產負債表、喜樂醫院臺灣中小企業銀行存摺（第00000000000號帳戶）等之影本，惟查上開帳冊內頁既不完整，是否真實即有可疑，又其中利息支出部分，僅載明利息支出之金額，部分雖註明「信貸利息分號」，然原告並未說明借款本金之數額及其用途，且其帳載金額與上開申報數亦不相同；至銀行存摺則僅有87年整年度之資料，未據原告提出相關資料及說明，不能明瞭該年度以前各筆借款之詳情，而喜樂醫院列報之執業期間之五筆利息亦未經全部列載於該存摺之進出明細中。至於原告所提出之其他證據亦均無法證明系爭利息支出之借款用途、資金流程，無從認定相關借款係業務所需，是系爭利息支出自難認列為執行業務之直接必要費用。又查喜樂醫院84年度申報利息支出2,123,105元，經提出銀行出具之憑證證明係興建醫院等執行業務之直接必要費用，被告已全部認列。至85年度以後陸續增貸部分，因未能證明與業務有關，其利息均經剔除，未經行政救濟而確定在案，有各年度執行業務所得調查報告書節本附原處分卷可考，原告質疑延續性借款之利息支出遭剔除乙節，係屬誤解。
七、按各年度執行業務所得，應依所得稅法相關規定覈實認定，原告所提之「併存的債務承擔契約書」，係屬私法契約，所載之內容是否屬實未經審查認定，不能無疑。又因執行業務而負債並不能即推論執行業務者該年度即無所得。上開併存的債務承擔契約書係88年4月28日所訂立，在系爭課稅年度（87年）之後。該契約載明華濟醫院願共同承擔陳進添等5人之債務190,000,000元，並未言及此係喜樂醫院之債務，亦不能據此認定喜樂醫院87年度即無盈餘，而此與本件爭點所在「利息支出應否認列」亦屬無關。原告主張渠已舉證證明喜樂醫院至少有190,000,000元負債，依舉證責任分配原則，被告應舉證推翻原告有積欠債務之事實，否則不得對原告補徵所得稅云云，自屬誤解。又本件原處分認定原告之執行業務所得為2,556,510元，因原告及其配偶並未申報87年度綜合所得稅，而依查得之資料原告及其配偶尚有薪資所得、利息所得及其他所得，與上開執行業務所得合計該年度所得為4,409,723元，有綜合所得稅核定通知書附原處分卷（第196、197頁）可按，並非4,409,723元均係執行業務所得，併予敘明。
八、末按「稅捐之核課期間依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報．．．者，其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。經查原告及其配偶許秀月均未辦理87年度綜合所得稅結算申報，業經被告查明在卷，原告對此亦不爭執，而87年度之綜合所得稅係於次年3月31日前申報，是本件核課期間應於95年3月31日始告屆滿。本件被告機關所屬虎尾稽徵所係於94年間歸課原告綜合所得稅，有綜合所得稅核定通知書、繳款書附原處分卷可稽，並未逾核課期間。原告主張本件已逾核課期間亦非可採。
九、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 17 日
書記官 許 騰 云