臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第七○號原 告 甲○○訴訟代理人 何邦超 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月七日台財訴字第○九五○○二七五○八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之養母即被繼承人王寶妹於民國八十九年四月卅日死亡，生前於八十四年二月九日匯款新台幣（下同）五、九二二、六二○元予第三人王錫玉，經被告核定贈與總額五二、一二五、○二○元（同年度前次贈與金額四六、二○二、四○○元），應補徵稅額二、○一三、六九一元，因原告申經復查決定未獲變更，未提起訴願而告確定在案，原告並已申請分期繳納贈與稅。嗣原告於九十五年二月十日主張被告核定之王寶妹八十四年度贈與稅之款項，業經台灣台北地方法院九十四年十二月卅日九十四年度訴字第三七二九號民事判決系爭資金屬王寶妹與王錫玉間之消費借貸，而依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條規定，申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐，經被告以九十五年三月廿三日中區國稅二字第○九五○○一一三五六號函稱原告所請，並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。原告復於九十五年三月卅一日執相同理由申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐，再經被告以九十五年四月十七日中區國稅二字第○九五○○一一二三九號函否准所請。原告不服，對該函提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分（被告九十五年四月十七日中區國稅二字第○九五○○一一二三九號函）及訴願決定均撤銷。㈡被告原核課贈與稅之處分應撤銷。㈢被告應註銷上開核定贈與稅，而原告尚未繳納之贈與稅。㈣被告應作成返還原告已繳納上開贈與稅處分之贈與稅款、利息及滯納金之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款規定，贈與係指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。另於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，亦以贈與論。本件被繼承人王寶妹於八十四年二月九日轉帳五、九二二、六二○元予王錫玉，並無贈與之意思表示，亦無無償給與他人而經他人允受之情事，實屬借貸關係之資金往來，此業經王寶妹於八十九年四月八日向被告說明在案。嗣王寶妹於八十九年四月卅日死亡，續由原告向台灣台北地方法院提出返還資金訴訟，並經該院九十四年度訴字第三七二九號判決系爭資金屬借貸，王錫玉應返還系爭資金，足證原告並非無償免除王錫玉返還系爭資金，是系爭資金當非屬遺產及贈與稅法之贈與。再者，王寶妹自金融機構匯款予王錫玉銀行帳戶，固發生所有權移轉之效果，惟其匯款之原因關係為何，尚無從單依該匯款行為予以認定。且稅捐之核課係加諸納稅義務人不利益之處分行為，原告依法並無調查權力，而消費借貸又為諾成契約，不以書面訂立為必要，是自應由稽徵機關即被告就上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定之構成要件，負舉證責任，倘未能舉證證明，即不得認原處分理由為可採，亦不得因為原告就該資金流程所為之說明存有瑕疵，即認原告所稱不足採信（最高行政法院八十七年度判字第二五四八號判決參照）。被告僅擷取片段資金流程及匯款行為外觀，即認系爭款項為贈與，並逕以核課被繼承人王寶妹贈與稅，實屬適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八規定申請更正並退還溢繳稅額及利息暨註銷尚未繳納之稅額。
二、次按行政程序法第一百二十八條第一項第二款所稱之新事實及新證據，一係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言，一係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言（司法院二十六年二月十五日院字第一六二九號解釋參照）。原告所主張借貸之事實，前於提出復查時並無法表現，惟爾後原告取得台北地方法院民事判決書，該判決認定系爭資金係屬借貸法律關係，已屬另行發生與原處分原因不同之事實。原告於申請更正及訴願程序期間，即檢附該判決佐證系爭資金屬消費借貸，惟訴願決定機關及被告仍無視於前述新事實或新證據已發生之事實，逕以原告未提示相關借貸文件，且該判決尚未確定為由，予以駁回，顯屬理由不備。況認定事實，須憑證據，不得出於臆測，最高行政法院六十一年判字第七十號判例著有明文。消費借貸為諾成契約已如前述，訴願決定機關及被告以原告不能提示相關借貸文件，僅憑資金流程之表象，即推定系爭資金係屬贈與，論斷顯無依據。縱原告檢附之判決尚未確定，但亦足以證明被告對原告課稅之事實認定，有商榷之必要。再者，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情事一律注意。且行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，行政程序法第九條及第三十六條已有明文。縱原告所提示之民事判決書非屬新事實或新證據，然基於對人民權利之保護，確保行政之合法性，被告亦應審酌行政程序法第一百二十八條第一項第一款之規定。原告取得民事判決書，顯屬「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」，因此於法定救濟期間經過後，原告仍得以向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分。被告未就此有利於原告之情事予以注意，逕予援用與原告有利益衝突之相對人王錫玉關於贈與之主張，然王錫玉對於贈與之主張可獲得利益，被告以此否准原告更正退稅申請之處分，顯屬理由不備，難謂適法。被告雖辯稱原告之申請已逾同條第二項三個月之法定期間等語，惟原告係於九十五年一月四日收受上開民事判決，方知悉王寶妹匯款予第三人王錫玉係借貸行為之事實（原告於收受該判決前無從接觸台北地院調查金融機構之往來資料），並於同年三月卅一日即向被告為本件申請，該申請應屬同條第二項本文後段事由發生在後或知悉在後之情形，並未逾期。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。本件被繼承人王寶妹生前於八十四年二月九日匯款五、九二二、六二○元予王錫玉，業經被告核定贈與總額五二、一二五、○二○元在案。原告雖曾對前揭贈與稅事件申請復查，惟就系爭資金稱屬借貸關係仍無法提示相關資料供參，被告乃就查得事實，依遺產及贈與稅法相關規定核課贈與稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形，原告主張適用依前揭條文退還溢繳稅款，即有未合。
二、再按行政程序法第一百二十八條第一項第二款所謂新事實或新證據，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經審酌之事實或證據而言。按原告對於被告作成之復查決定書並無異議，並已繳納部分之贈與稅。原告雖提示台灣台北地方法院九十四年度訴字第三七二九號判決，主張被繼承人王寶妹與王錫玉之資金來往屬借貸關係已經法院採認，而請求退還已納稅款等語，惟該起訴書係事後補具，不符合前揭條款之規定。且經被告向該法院函查結果，依其九十五年二月廿一日北院錦民宏九十四年度訴字第三七二九號函覆略以：「本院九十四年度訴字第三七二九號原告甲○○與被告王錫玉間返還借款事件．．．故尚未確定。」等語，要無前揭條款所稱發現新事實、新證據之情形。況依王錫玉九十五年三月七日之書面說明，其亦表明系爭資金非屬借貸款項。再者，本件係因原告未提供借貸關係之證明文件，而經被告認屬贈與，是前揭判決所依據之事實，係屬被告作成行政處分時即已存在且經斟酌之同一事實，自非屬行政程序法第一百二十八條第一項所規定之具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，或發生新事實、發現新證據者。況依同條第二項前段規定，該申請應於法定救濟期間經過後三個月內為之，前揭判決所依據之事實，既屬被告作成原核課處分時已存在者，且原告至遲於九十三年間即已知悉得申請撤銷原核課贈與稅處分，今原告復主張知悉申請事由在後，顯非實在。是原告此部分主張，顯已逾法定重開處分程序之期間，被告否准原告所請，並無不合。
理 由
一、本件原告之養母即被繼承人王寶妹於八十九年四月卅日死亡，生前於八十四年二月九日匯款五、九二二、六二○元予第三人王錫玉，經被告連同同年度前次贈與金額，核定贈與總額五二、一二五、○二○元，應補徵稅額二、○一三、六九一元，原告申經復查決定未獲變更後，未提起訴願而告確定，原告並申請分期繳納贈與稅。嗣原告於九十五年二月十日主張被告核定之王寶妹八十四年度贈與之款項，經台灣台北地方法院九十四年十二月卅日九十四年度訴字第三七二九號民事判決系爭資金屬王寶妹與王錫玉間之消費借貸，依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條規定，申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐，經被告以九十五年三月廿三日中區國稅二字第○九五○○一一三五六號函稱原告所請，並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。原告復於九十五年三月卅一日執相同理由申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐，再經被告以九十五年四月十七日中區國稅二字第○九五○○一一二三九號函否准所請。原告不服，對該函循序提起行政訴訟，訴稱如事實欄所載。
二、經查，本件原告於九十五年二月十日，主張被告核定王寶妹八十四年度贈與之款項，經台灣台北地方法院九十四年十二月卅日九十四年度訴字第三七二九號民事判決系爭資金屬王寶妹與王錫玉間之消費借貸，依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條之規定，向被告申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐（原處分卷二十頁），被告雖以九十五年三月廿三日中區國稅二字第○九五○○一一三五六號函稱原告所請，並未提出相關借貸及借據文件，又上開法院判決並未確定，並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用（同卷廿四頁），並未對原告依行政程序法第一百二十八條規定，請求更正系爭贈與稅之事宜，予以明確答覆，是原告於九十五年三月卅一日，執相同理由，向被告申請更正王寶妹八十四年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐（同卷廿六頁），被告九十五年四月十七日中區國稅二字第○九五○○一一二三九號函，方以原告所提出之上開台灣台北地方法院九十四年度訴字第三七二九號民事判決，並非行政程序法第一百二十八條所規定之新事實及新證據，亦無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而否准原告所請（同卷廿八頁），被告該函方為明確拒絕原告之請求，而為行政處分，合先敘明。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定，是納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件，茍納稅義務人申報繳納稅款，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳或抵繳稅款之可言。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第一百二十八條定有明文。而所謂「新事實或新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限，最高行政法院九十四年度判字第七六二號判決意旨可資參照。
四、次查，本件原告之養母即被繼承人王寶妹於八十九年四月卅日死亡，生前於八十四年二月九日匯款五、九二二、六二○元予第三人王錫玉，經被告核定贈與總額五二、一二五、○二○元，應補徵稅額二、○一三、六九一元，原告申經復查決定未獲變更後，未提起訴願而告確定，原告並申請分期繳納贈與稅，此為兩造所不爭之事實。原告主張上開王寶妹於八十四年二月九日匯款五、九二二、六二○元予第三人王錫玉，為借貸關係，而非贈與，以發生新事實或發現新證據為由，而依行政程序法第一百二十八條之規定，請求被告重開調查程序，撤銷、廢止或變更原課稅處分，自應所提出之事實及證據，係於被告當時作成課徵贈與稅處分之時業已存在，但未經斟酌而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因原告之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限，惟本件原告所提出之新事實或新證據，係台灣台北地方法院九十四年度訴字第三七二九號民事判決，該判決雖認定王錫玉於八十四年二月九日向原告之被繼承人王寶妹借款五、九二二、六二○元，原告起訴主張王錫玉應償還該借款及法定遲延利息，而為原告勝訴之判決（同卷五二至五五頁），惟該判決於原課稅處分作成時並非存在，並非屬新事實或新證據，且民事訴訟及行政訴訟各職司其審判範圍，二者可作不同之認定，民事判決所認定之事實，不得為行政訴訟之證據或判決基礎，原告並未提出被告於本件贈與稅處分作成時，所存在之事實及證據，如足資證明玉錫玉及王寶妹二人間之上開款項借貸關係之借據等相關文件，且於知悉後三個月內向被告提出，自不得以上開判決為行政程序法第一百二十八條第一項第二款所規定之新事實或新證據，而依該規定請求被告重開程序，並為撤銷、廢止或變更原課稅處分。又原告請求本院於上開判決確定前，停止本件訴訟程序，自無必要。再者，本件被告依玉錫玉及王寶妹二人間關於上開款項有贈與關係之事實，而課徵贈與稅，且該課稅處分已確定，並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，請求被告退還其所溢繳之稅款，亦乏依據，被告以九十五年四月十七日中區國稅二字第○九五○○一一二三九號函即原處分否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定；又原告依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條之規定，請求被告撤銷原核課贈與稅之處分；應註銷上開核定贈與稅，而原告尚未繳納之贈與稅暨被告應作成返還原告已繳納上開贈與稅處分之贈與稅款、利息及滯納金之處分，均為無理由，應予駁回。至本件原告其他主張及論述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 6 月 11 日
書記官 陳 鼎 鈞