臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00738號原 告 甲○○訴訟代理人 曹永仁 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600301040號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈股票扣除額新臺幣（下同）5,227,820元，經被告所屬彰化縣分局否准認列，並核定綜合所得總額8,967,642元，綜合所得淨額8,372,966元，補徵應納稅額2,042,388元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依所得稅法第17條第1項前文規定「按前三條規定計算
得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：」，而其中該條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之1即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，因此，原告捐贈股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小）及台北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來鄉公所），依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因中正國小屬彰化縣立國小及烏來鄉公所屬台北縣鄉鎮區市機關為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
⒉次依民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產
交付，不生效力。」又公司法第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」、公司法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之洛錚公司及裕樺公司之股票，既已交付予中正國小及烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向洛錚公司及裕樺公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？查民法第408條規定
贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即本件之原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即中正國小及烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
⒋因此，中正國小校方雖於94年5月6日及95年3月7日以彰
正小字第0970000709號函及第0000000000號函及烏來鄉公所於94年12月25日以北縣烏財經字第0940011476號函通知原告領回捐贈股票，但如上述可知，中正國小及屋來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於中正國小及烏來鄉公所之名下，中正國小及烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即中正國小及烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證中正國小及烏來鄉公所上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
⒌另，訴願決定復以原告以有虧損或營業收入不高之股票
捐贈，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向洛錚公司及裕樺公司買股票時，其營運正常，
且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開洛錚公司及裕樺公司之股票贈與中正國小及烏來鄉公所時，亦經受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為5,227,820元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告因投資而購買之股票贈與中正國小及烏來鄉公所，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵至於，被告所稱被捐贈股票公司財務有所虧損或有歇
業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑶從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自
應依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0000000000號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。⒍據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定：「未上
市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」。查原告於93年與中正國小及烏來鄉公所因捐贈洛錚公司及裕樺公司而成立股票贈與契約，並取得中正國小及烏來鄉公所同意捐贈函，原告取得中正國小及烏來鄉公所同意捐贈函後，即向被告做贈與稅申報，被告並依遺產及贈與稅法第20條及第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，俟股票過戶完成，中正國小及金城國中並發捐贈價值證明函，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之相符，至此，依民法、遺產及贈與稅法及公司法（有關股票捐贈）等相關規定，原告與中正國小及烏來鄉公所之贈與行為已完備無疑。次查，原告依所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報93年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股票數額全數予以剔除，原告殊難甘服，再依財政部訴願決定書所示：財政部訴願決定書駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」之真義，讓其價值有公正統一的計算方式。故，可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，若此則稅捐機關在核定遺產稅及贈與稅標的中之未上市公司股票價值豈不都是為零，則應退還所有不合理課徵之遺產稅及贈與稅，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，殊料被告又回頭否認被告自己所核發之公文書。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」既然財政部94年10月3日台財稅字第9404566740號函既規定：「個人以未上市公司股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公司淨值為準。」而被告所為，顯然與此解釋函令相悖。且有違稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」再觀未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。⒎依據財政部賦稅署第1組對於財政部94年7月8日台財稅
字第09404542220號令之有關個人以未上市（櫃）公司股票捐贈列報綜合所得稅捐贈列舉扣除規定之適用乙案之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市（櫃）公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時摯發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」、說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3月16日以台財稅字第09404512540號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關摯發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市(櫃)公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」該令如自93年度綜合所得稅申報案件開始適用，大部分不利於納稅義務人且有違信賴保護原則，且納稅義務人捐贈未上市(櫃)公司股票時，受贈單位摯發之相關文書上，已依遺產及贈與稅法施行細則規定按公司之產淨值記載股票價值，基於行政一體及政府公信力考量，建議前揭解釋令自發布日起生效。
⒏按「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作
為人民稅捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則及法律不溯及既往原則。」為行政法院（按現已改制為最高行政法院）89年度判字第438號判決所佐證。
⒐財政部在研擬相關解釋函令時，應首先依其規範事項內
容，加以分析其法律性質，進而探尋制定之權源及其界限，如此可以避免訟爭並樹立解釋函令之公信力。85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故解釋函令不論系用於貫徹稅法之執行，更是主管機關基於職權，對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則。
⒑又按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信
用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」綜觀個人綜合所得稅，有關所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除實物捐贈金額，從92年度以前盛行之個人以土地捐贈列報扣除之解釋令，財政部92年6月3日台財稅第000000000號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，巳提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧」，又財政部94年2月18日台財稅第0000000000號函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」故有關土地捐贈之上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即93年1月1日以前，捐贈土地價值之計算系以公告現值為列舉扣除金額，之後即以上述兩解釋函令為準。
⒒再觀之，有關綜合所得稅，個人以未上市（櫃）公司股
票捐贈列報扣除之法令方面，原按遺產及贈與稅施行細則第29條（未公開上市或上櫃股票之估價）：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號令：「個人以未上市(櫃)公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日台財稅第0000000000號令之，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈其綜合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日台財稅字第9404542220號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市（櫃）公司股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市（櫃）公司股票係以公司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」而所謂之資產淨值，則依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者為準，而機關核定數，94年（含）以前，係以（公司資本額+資本公積＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年以後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師簽證數之淨值為準。本件洛錚公司93年係經稅捐稽徵機關核定，其公司淨值為773,660,404元，每股淨值仍達11.05元，及裕樺公司核定公司淨值為42,786.249元，每股淨值達9.52元，而不該核定為0元。且參酌鈞院所調閱之財政部賦稅署第一組之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市（櫃）公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時摯發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3月16日以台財稅字第9404512540號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關摯發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市(櫃)公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」即可暸解發佈上述兩函釋之法源見解及背景。
⒓綜觀上述，基於法律安定性原則、行政先例原則、平等
原則、行政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，被告未依法行政，顯然與巳發佈之解釋函令，希下級機關遵循相違悖。否則，行之有年之土地及未上市（櫃）股票之捐贈，豈不都要補稅，而課徵未上市（櫃）股票之遺產稅或贈與稅，豈不都要退稅，則課稅行政將大亂，請鈞院明察。
⒔綜上可知，被告原處分、訴願決定書所持之詞，洵屬違
背法令之詞，財政部之內部相關簽核文件及其意旨，原告起訴，確實有據，請撤銷訴願及復查決定。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減
除‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
⒉原告93年度列報之捐贈股票扣除額5,227,820元，係分
別捐贈未上市（櫃）之洛錚科技股份有限公司（原名旺錸科技股份有限公司，以下簡稱洛錚公司）及裕樺先進工業股份有限公司（以下簡稱裕樺公司）股票予台北縣烏來鄉公所及彰化縣中正國小，因該鄉公所及中正國小均已通知原告領回上開股票，原查乃否准認列該二筆捐贈扣除額。原告主張上開股票已完成交付及登記程序，該贈與行為已完成，且已取得捐贈相關憑證，請撤銷補稅單云云。經被告復查決定略以，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）之洛錚公司股票591,000股予台北縣烏來鄉公所之扣除額3,226,860元及裕樺公司股票208,000股予中正國小之扣除額2,000,960元，合計5,227,820元。惟台北縣烏來鄉公所業於94年11月25日以北縣烏財經字第0940011476號函原告表示，因洛錚公司並非上市（櫃）公司，且積欠鉅額國稅，對該所並無實益，請於文到15日內與該公所洽辦股票退回事宜；另中正國小亦於94年5月6日及95年3月7日分別以彰正小字第0940000709號函及第0000000000號函原告表示，彰化縣政府未同意該校受贈裕樺公司股票，請速至該校領回。上開股票既經受贈單位通知領回，並明示不接受捐贈，即無捐贈之事實。次查依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係因個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，準此，受贈單位必須因受贈而有實益。惟洛錚公司92、93及94年度營利事業所得稅結算申報鉅額虧損，且於93年12月17日辦理減資700,000,000元（占原資本額47﹪），分別有被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、經濟部商業司公司基本資料查詢畫面可稽；另裕樺公司92及93年度營業收入甚低，94年度已無營業收入，且已於94年12月20日申請停業，營業地址所在之房屋及土地亦於同年10月13日經台灣台南地方法院拍賣，分別有被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、營業稅稅籍資料查詢畫面及台灣台南地方法院公告可稽，該等股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）公司股票，既經受贈單位因無實益而未接受捐贈，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：本件捐贈扣除額應依遺產及贈與稅
法施行細則第29條第1項規定，以贈與日洛錚公司及裕樺公司資產淨值估訂云云。
⒋查所得稅法列舉捐贈扣除額之列報要件與遺產及贈與稅
法並無相關，且一者關乎公益，一者關乎私益，不可比附援引。至原告其餘主張不足採據之理由已詳如前述，其復執前詞爭執，所訴委不足採。本件復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人（局長）原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：．
．．。㈡列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報之捐贈股票扣除額5,227,820元，係分別捐贈未上市（櫃）之洛錚公司及裕樺公司股票予台北縣烏來鄉公所及彰化縣中正國小，因該鄉公所及中正國小均已通知原告領回上開股票，被告初查乃否准認列該二筆捐贈扣除額。原告不服申請復查，主張上開股票已完成交付及登記程序，該贈與行為已完成，且已取得捐贈相關憑證，請撤銷補稅云云，經被告復查決定（復查決定書經被告所屬彰化縣分局於96年5月25日以中區國稅彰縣二字第0960015503號函送達原告--見原處分卷第69頁送達證書）以，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）之洛錚公司股票591,000股予台北縣烏來鄉公所之扣除額3,226,860元及裕樺公司股票208,000股予中正國小之扣除額2,000,960元，合計5,227,820元，惟台北縣烏來鄉公所業於94年11月25日以北縣烏財經字第0940011476號函原告表示，因洛錚公司並非上市（櫃）公司，且積欠鉅額國稅，對該所並無實益，請於文到15日內與該公所洽辦股票退回事宜；另中正小學亦分別於94年5月6日彰正小字第0940000709號函及95年3月7日第0000000000號函原告表示，彰化縣政府未同意該校受贈裕樺公司股票，請速至該校領回。上開股票既經受贈單位通知領回，並明示不接受捐贈，即無捐贈之事實。
次依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係因個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，準此，受贈單位必須因受贈而有實益。惟洛錚公司92年、93年及94年度營利事業所得稅結算申報鉅額虧損，且於93年12月17日辦理減資700,000,000元（占原資本額47﹪），分別有被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、經濟部商業司公司基本資料查詢畫面可稽；另裕樺公司92及93年度營業收入甚低，94年度已無營業收入，且已於94年12月20日申請停業，營業地址所在之房屋及土地亦於94年10月13日經台灣台南地方法院拍賣，分別有被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、營業稅稅籍資料查詢畫面及台灣台南地方法院公告可稽，該等股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）公司股票，既經受贈單位因無實益而未接受捐贈，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合等由，駁回原告復查之申請，原告復提起訴願，亦經訴願機關決定駁回。
四、原告起訴主張：原告於93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）之洛錚公司股票予台北縣烏來鄉公所及裕樺公司股票予中正國小之扣除額合計5,227,820元，依民法第761條及公司法第164條、第165條第1項規定，捐贈烏來鄉公所及中正國小之系爭股票既已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，被告以烏來鄉公所及中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，顯有違誤。被告又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」之真義，讓其價值有公正統一的計算方式。更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，被告竟又回頭否認被告自己所核發之公文書。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」既然財政部94年10月3日台財稅字第0000000000號函既規定：「個人以未上市公司股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公司淨值為準。」而被告所為，顯然與此解釋函令相悖。且有違稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」再觀未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。又「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作為人民稅捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則及法律不溯及既往原則。」（最高行政法院89年度判字第438號判決參照），基於法律安定性原則、行政先例原則、平等原則、行政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，被告未依法行政，顯然與巳發佈之解釋函令，希下級機關遵循相違悖。否則，行之有年之土地及未上市（櫃）股票之捐贈，豈不都要補稅，而課徵未上市（櫃）股票之遺產稅或贈與稅，豈不都要退稅，則課稅行政將大亂，請撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云，然查：
㈠按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而
非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。
㈡由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法
律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁參照）。
㈢又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條
規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：．．．
。㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。原告主張所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法目的係鼓勵國民作租稅規畫，非一定要符合公益云云，顯有誤會立法及法規原意。
㈣再股份有限公司未上市（櫃）之股票，係屬表彰股東權之
有價證券，固為財產權之一種，然股票所表彰之股東權益，主要為公司淨值即公司資產及盈餘等經濟上之利益，而未上市（櫃）之股票因無集中交易市場之交易機制，且因公司財務及獲利情形，毋須向主管機關申報及公告（證券交易法第36條參照），故其經營情形及財務狀況，非一般人所能得知；則在未上市（櫃）公司之經營及財務等資訊不透明，及無集中交易市場之交易機制等情況下，除非由未上市（櫃）公司尋找特定人士投資該公司股票外，未上市（櫃）之股票幾乎不可能在市場上流通。又一般公司設立之目的，乃係以營利為目的（公司法第1條參照），而股東出資投資公司之目的，亦在於獲利即取得公司之盈餘分配，因此營運狀況不佳，虧損累累之公司，因無利可圖，且風險極高，一般人自不可能投資於購買該公司股票；於此情況下，縱該公司資產仍大於負債，因股票無法經由市場交易機制換價，又無法分配公司盈餘，且公司因虧損而辦理之減資金額亦僅能彌補虧損，而不能將減資之金額按投資比率發還給股東，故機關或學校等機關團體受贈取得此種營運狀況不佳之公司股票，自無何實質利益可言。
查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報列舉扣除捐贈洛錚公司及裕樺公司未上市（櫃）股票價額5,227,820元，經被告查證洛錚公司92年、93年及94年度營利事業所得稅結算申報鉅額虧損，且於93年12月17日辦理減資700,000,000元（占原資本額47﹪），分別有被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、經濟部商業司公司基本資料查詢畫面附原處分卷可稽；另裕樺公司92及93年度營業收入甚低，94年度已無營業收入，且已於94年12月20日申請停業，營業地址所在之房屋及土地亦於94年10月13日經台灣台南地方法院拍賣，亦分別有資產負債表建檔及維護作業畫面、被告損益及稅額計算表建檔及維護作業畫面、營業稅稅籍資料查詢畫面及台灣台南地方法院公告附原處分卷及本院卷可稽（以上資料見原處分卷第2頁至第17頁及本院卷第61頁至第68頁），則上開2家公司於原告捐贈系爭股票前後年期間均有鉅額虧損，且無累積未分配盈餘可供公司分配給股東，而將來上開2家公司若因經營不善而解散，其是否仍有剩餘價值可供股東分配，仍屬不確定，故受贈上開公司股票之機關團體，核與受贈現金或受贈上市公司股票，隨時可經由市場交易取得現金之情形，自難相提並論，揆諸前揭說明，因經營不善之未上市（櫃）公司股票，顯難轉換成現金而獲利，故烏來鄉公所及中正國小因受贈上開2家公司之股票，尚難謂已受有實質利益。
㈤本件原告捐贈洛錚公司及裕樺公司未上市（櫃）股票予烏
來鄉公所及中正國小，經稅捐稽機關查核後發現上開2 家公司均為有鉅額虧損及欠稅之情形，且洛錚公司於93年間已辦理減資並更名，由台北市國稅局松山分局94年11月14日財北國稅松山綜所字第0940207738號函通知烏來鄉公所，再由烏來鄉公所以捐贈無實益為由，通知原告領回系爭股票等情，此有烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函等影本附原處分卷可參（見原處分卷第33頁）。是本件原告捐贈烏來鄉公所及中正國小之洛錚公司及裕樺公司股票，嗣因烏來鄉公所及中正國小得知該公司有鉅額虧損、欠稅及彰化縣政府不願同意接受捐贈等情事，而通知原告領回，上開受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義無違。
㈥另稅法中捐贈之扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止
浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；質言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張原告捐贈（即贈與）烏來鄉公所及中正國小之股票，已合法完成無訛，受贈人並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，亦顯屬誤解法令。
㈦按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市
或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」係就課徵遺產稅或贈與稅時，有關遺產或贈與物如何估價所為之規定，至於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，則係規定符合規定之捐贈得認列所得稅扣除額，二者分屬不同之法律，其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及政策考量，原無比附援引之餘地。況相關法令對於未上市（櫃）公司之經營管理與財務報表之揭露等，不若上市（櫃）公司有嚴謹之規範，故未上市（櫃）公司股票之帳面淨值未必能反映其實際經濟價值。因此，不宜一概以捐贈日之每股淨值計算捐贈金額，以免有失偏頗。且財政部67年7月28日台財稅第35026號函、84年3月31日台財稅第000000000號函、92年12月25日台財稅字第920457125號函釋亦認未上市（櫃）股份有限公司股票價值之認定，須視個案情況而定，尚非以未上市公司之資產淨值為唯一考量因素，如經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證等客觀因素，經研判價值已確實減少或已無價值者，應核實認定其價值，以符實際。系爭股票既經被告機關查明有前揭具體事實等客觀因素而無價值，自應核實認定，原告主張容有誤解。
㈧綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述
贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額之目的，並經受贈單位函請原告領回，自亦無以原告買入系爭股票成本認列之必要。又按「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部94年7月8日台財稅字第09404542220號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」分別為財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號令及94年1 0月3日台財稅字第0000000000號令釋在案。雖上開令釋係在原告捐贈系爭股票之後始發布，且經財政部明定上開令釋開始適用之日期；然因財政部上開令釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，而其內容係就個人捐贈未上市（櫃）公司股票給政府或學校等機關、團體，應如何依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，審查其所列報為綜合所得稅之捐贈列舉扣除額所為之令釋。縱無財政部上開令釋規定，稅捐機關仍非不得本於職權就個案審查納稅義務人所列報綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，而不受上開財政部令釋發布日期之影響，本件原告所捐贈之系爭股票，因各該公司有鉅額虧損及欠稅等情事，嗣後已經受贈單位通知原告領回，上開受贈單位已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1扣除額訂定之目的有違，經被告否准其扣除，並無違誤，已如前述。故本件不因上開財政部令釋日期在後，即認定被告就原告捐贈系爭股票是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定無權加以查核，而影響被告就上開捐贈列舉扣除額之核定結果，被告亦無違反法律安定性原則、行政先例原則、平等原則、行政自我拘束原則之情事。至原告所引最高行政法院89年度判字第438號判決，既非判例，且案情各異，尚難予以比附援引。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有洛錚公司及裕樺公司未上市（櫃）股票總額5,227,820元，未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，予以全數剔除，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執及舉證，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 14 日
書記官 凌 雲 霄