臺中高等行政法院判決
96年度訴字第749號原 告 甲○○訴訟代理人 劉錦勳 律師
賴鴻鳴 律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600405590號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬沙鹿稽徵所認原告漏報本人及其配偶之營利、執行業務、薪資、利息等所得合計新台幣（下同）120,130,480元（其中取自廣三集團執行業務所得1億2,000萬元），歸課原告當年度綜合所得總額139,932,910元，補徵應納稅額48,000,906元，並經被告按所漏稅額處以罰鍰24,006,000 元（計至百元止）。原告對執行業務所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經本院95年12月21日94年度訴字第410 號判決將復查決定及訴願決定均撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查結果，將執行業務所得1億2,000萬元轉正為其他所得，餘仍予維持。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按稅捐稽徵機關課徵人民所得稅，應僅得以所得稅法及稅捐
稽徵法為依據，而上開法律並未授權稅捐稽徵機關依權責就未確定之事實及在無積極證據之情況下，核定人民稅捐。本件原處分係以台灣高等法院台中分院92年度矚上易字第1614號判決書為據，惟依所得稅法第13條規定，課徵綜合所得稅須具備「確有所得」及「有確定事實及證據」之要件始得為之，政府尚不得依其主觀好惡，在無積極證據下，僅憑傳聞證據，率爾認定人民「確有所得」而賦予人民納稅之義務，否則即違反所得稅法之立法精神，亦違背憲法櫫示之法治國精神。上開判決所述之犯罪事實，確係未確定之事實，且所憑證據是否均可採，仍有再審及非常上訴之法定救濟途徑。原告前函已明白告知原告並未收取1億5,000萬元之佣金，且有檢附債權人曾正仁之證明書可稽，何以被告未予採用或調查。且原告已依法提起非常上訴，經最高法院檢察署於96年5月17日提起非常上訴（最高法院檢察署96年度非字第640號）在案，則相關判決所認定原告收取1億5,000萬元佣金乙節，是否屬實，依法仍有撤銷致判決未確定狀態。是被告實不應依此未確定之事實，而核定原告有1億2,000萬元「其他收入」，否則有行政權逾職司法權之嫌。況依曾正仁在台中行政執行處之相關事證，原告曾向曾正仁借款3億5,000萬元，其中開立金額5,000萬元支票六紙共3億元作為憑證，嗣再追加之5,000萬元部分就沒有開票作憑證，原告係陸續借款3億5,000萬元，本件系爭1億5,000萬元是包含在該3億5,000萬元之內，二者並非各自獨立。又之所以未約定利息，因當時原告在國內頗有地位，其須資金週轉，通常只要一句話資金就到位。
㈡次按涉及人民其他自由權利之限制者，應由法律加以規定，
如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則（釋字第392號、第443號解釋參照）。又「租稅法律主義」，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。再依最高行政法院75年度判字第681號、78年度判字第799號及87年度判字第2709號判決意旨，行政訴訟判決不受刑事判決認定之事實及所持之法律見解拘束，認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰與刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予以處分。是被告自仍需依據積極證據以認定事實，而非僅憑乙紙判決書即足認定，被告違背前揭判決所示職權調查義務甚為顯然。再者，倘若原告行為明確，則被告於原告申請復查之際，即應逕予作出決定，豈有等待刑事判決結果而造成行政程序曠日延宕？顯然被告並未依職權調查。被告當初對原告做出課稅之處分時，原告所涉之刑事案件僅經一審法院判決，尚未判決確定，刑事案件未判決確定前，推定為無罪，被告卻推認原告應予課稅，顯係「預防性核課稅捐」，其所為原處分，未依職權調查，於法無效。被告故意針對原告，於事實不明、無證據證明應對原告課稅之情形下，預先對原告課予稅捐，事後再以刑事判決為據，此「預防性核課稅捐」，實非法之所允。此次被告將執行業務所得轉正為其他所得，僅係課稅名目之變更而已，無解於被告當時「預防性核課稅捐」之事實。既然原告無其他收入情形（實係原告向他人借貸之關係），被告之罰鍰，自無理由。
㈢退步言，本件係依據被告之處分書認定原告87年度綜合所得
稅結算申報時短漏報所得，依稅捐稽徵法第21條規定，本件之核課期間為5年。而核課期間之起算應自原申報日起算，亦即應自原告於申報87年度綜合所得稅之日起算。次依卷內最起初被告所屬沙鹿稽徵所93年1月5日第0000000000號綜合所得稅核定書，其中序號欄第20項之其他收入記載1億2,000萬元，並據以核定稅額，然依前所述，本件核定者為87年度綜合所得稅，而自原告於申報87年度綜合所得稅日起至該所93年1月5日核定時，顯已逾5年之核課期間，依據稅捐稽徵法第22條第2項規定，不得再補稅處罰。既然最初已逾核課期間，本次重行核定決定，自然亦已逾核課期間。再者，被告作出原處分，係規避5年課稅之時效，被告趕在5年內作出課稅處分（預防性課稅，於法無據，業如前述），而原告提出異議，請求註銷課稅，被告卻延宕而遲至刑事案件二審判決確定後，方以原告之異議註銷請求為申請復查（被告仍未職權調查），而為復查決定，此時被告之復查決定顯已逾5年時效。
㈣被告前所為之復查決定，業經鈞院94年度訴字第410號判決
撤銷。按課稅機關對義務人作出課稅處分後，經義務人提出復查後，課稅機關倘再作出復查決定，此際復查決定應取代原處分，復查決定為新的課稅處分，原處分應已失效。準此，被告在之前復查決定已被撤銷且原處分已失效之情形下，如何再將原處分轉正？對已失效之原處分予以轉正，亦係無效之行政處分。退步而言，倘原處分仍存在，然因原處分有前述預防性課稅、未依職權調查之違誤，亦屬無效，則依法自無從轉正。又課稅機關之5年時效，其前題係在合法之課稅名目下，方有未罹時效之問題，倘係不合法之課稅名目，自不生時效中斷（所謂5年時效，應係行政機關所為之合法課稅名目處分在5年之內）。退步言之，若原處分仍有效存在時，惟因原處分所謂「執行業務所得」課稅名目不合法，對原告而言，並無納稅之義務，而被告重行轉正之時，即便為合法之課稅名目，然亦已逾5年時效，亦即被告所為之合法課稅名目處分，已在5年之後。易言之，5年課稅時效，應係在合法名目課稅處分時，始未罹於時效，而被告作出轉正處分之際，顯已逾5年時效，即便之前原處分未罹於5年時效，惟被告所為之課稅名目並不合法，並不生時效中斷。究竟被告有無於5年時效內予以課稅，應以被告合法名目之課稅處分作出之時，以作為判斷。是本件被告作出轉正處分之際，顯已逾5年時效。
四、被告答辯略以：㈠其他所得部分：本件系爭執行業務收入1億5,000萬元，依鈞院94年度訴字第410號判決撤銷意旨，非屬執行業務所得。
被告曾以96年4月30日中區國稅法二字第0960019264號函請原告提示取得系爭所得所發生成本及必要費用之相關證明文件供核，原告迄未提示，僅以說明書表示已對刑事判決有關背信罪確定部分聲請非常上訴，且上訴結果未確定，尚不得擬制推認該1億5,000萬元為背信不法所得。惟原告87年間協助廣三集團總裁曾正仁利用知慶公司之名義向台中商銀借款1億5,000萬元，並取得曾正仁交付1億5,000萬元為代價，此部分事實業經台灣高等法院台中分院92年度矚上易字第1614號刑事判決認定原告犯有背信罪判處罪刑確定，系爭1億5,000萬元款項經刑事調查認定確屬原告因不法核貸15億案所取得代價而為不法所得，該款項原告取得後並確實為原告所使用。原告以背信罪之不法行為所獲取之不法利益，依其性質，原告之所得應屬其他所得，系爭1億5,000萬元之所得應予轉正，原告主張應俟刑事案件觸犯罪刑確定部分非常上訴之結果始得課稅乙節，核不足採。又原核定金額已減除20% 之必要費用，核定所得額為1億2,000萬元，基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，重核後仍予維持。至原告主張系爭1億5,000萬元係包括在原告向曾正仁借款之3億5,000萬元內乙節，按該3億5,000萬元借款難認與本件所認系爭1億5,000萬元佣金間有何瓜葛，其時間點上有所出入，即2筆資金流程最終雖均流向原告，但各自獨立。系爭1億5,000萬元於87年已流向原告，其後之3億5,000萬元借款或票據行為都是另一筆資金流程，與本件系爭1億5,000萬元並無重疊之處。本件從刑事判決已就有關銀行超貸15億元之資金來龍去脈均予詳細查明，而原告所主張之3億5,000萬元確實與本件系爭1億5,000萬元看不出有任何關連。原告另主張本件已逾核課期間等語，惟我國綜合所得稅申報制度，申報時程為落後1年，87年度綜合所得稅申報係於88年2月20日至88年3月31日止，而被告係於93年1月5日核定，並無逾核課期間，原告所稱，容有誤解。綜上，被告據以核課其他所得，並無不妥。
㈡罰鍰部分：原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配
偶劉蔡雲卿營利、執行業務、薪資、利息等所得合計120,130,480元，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，按所漏稅額52,182元及47,991,230元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計24,006,000元（計至百元止）。系爭執行業務所得雖經轉正為其他所得，惟並不影響漏稅額，原處罰鍰並無違誤，重核後仍予維持。原告持與其他所得相同理由提起訴訟，其主張不足採之理由已如前述，原處罰鍰並無違誤。
五、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，由其新代表人聲明承受本件訴訟，經核無不合，應予准許。又兩造之爭點為原告主張系爭1億5,000萬款項，係其向第三人曾正仁之借款，並非被告所稱之原告犯背信罪之不法所得，被告不得予以課稅及處罰，縱使為不法所得，原告於87年間實現所得，被告於93年1月5日所為本件核課處分，已逾核課期間。
六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第15條第1項及第14條第1項第10類所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第2款亦分別定有明文。
七、次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
八、經查，關於原告於87年間收受廣三集團總裁曾正仁1億5,000萬元之事實，係由曾正仁透過該集團財務長張小華令黃芳薇簽發面額各5,000萬元支票3紙，並交予原告收受。該3紙支票其中2張（即票號AK0000000、AK0000000號）金額合計1億元，係由張小華於87年10月底交給原告助理蘇嘉莉，因原告選舉日期將屆，該2紙支票發票日尚未到期，急需用錢，由原告指示蘇嘉莉持向潘玉英調現，由潘玉英開立金額200萬元共50張支票合計1億元後，將此50張支票交予原告乾女兒陳慧珍，輾轉透過朱伯雄、陳中江、陳慧珠等人帳戶兌領後，於87年11月25日由陳慧珍全部以現金方式提領交予原告。至另1紙支票（票號AK0000000號）金額5,000萬元，亦於87年11月19日存入朱伯雄誠泰商業銀行民生東路分行活儲帳戶，其後流向安泰銀行長安分行朱伯雄帳戶500萬元、陳慧珍帳戶500萬元及陳中江帳戶4,000萬元，有資金流程圖在卷可稽（原處分卷64-71頁），又原告對於其經上開方式自曾正仁取得1億5,000元款項之事實，並不爭執。
九、原告雖稱系爭1億5,000萬元款項係其向曾正仁所借款項，並非因協助曾正仁利用知慶投資有限公司之名義向台中商銀貸款15億元而收取之佣金乙節。次查，依本院94年度訴字第410號確定判決理由欄第4項及第5項所載：「曾正仁於台中市調查站訊問時，供述系爭1億5,000萬元係由知慶投資股份有限公司提供其名義，讓廣三集團向台中區中小企業銀行股份有限公司（後改名為台中商銀）貸款，作為原告之條件交換；另原告89年6月5日於台中地檢署偵訊時，稱曾正仁所交付之1億5,000萬元係助選費，不必還；於台中高分院審理中則改稱係其向曾正仁借貸之借款，均有上開筆錄在卷可佐。按原告上開陳述，前後不一，該款項是否為原告向曾正仁之借款，自屬可疑，本院認原告與曾正仁過往密切，曾正仁於調查站之最原始陳述，其可信度最高，且借款應有借款期間、償還期限及利息之約定，1億5,000萬元屬鉅款，原告與曾正仁二人彼此交情雖深，對此鉅額借款，衡情仍應書立借據並約定上開借款條件，惟借據及相關借款條件均無，自違事理。又台中商銀台北分行因原告利用其曾於該銀行擔任董事長之影響力，而貸款15億元予知慶投資股份有限公司，該分行因而受有損害，已訴請偵辦，原告經台中高分院判處背信罪刑確定在案，有該院92年囑上易字第1614號判決書附卷可參。再者，原告當時任立法院長，依規定應每年申報財產，而卷附監察院93年5月1日（93）院台申伍字第0931802636號檢送原告86年至88年申報之公職人員財產申報表，原告均無債務之申報，綜上諸情以觀，足認原告為促成上開高額貸款，致曾正仁之廣三集團順利取得貸款並受有利益，而有此系爭1億5,000萬元對價關係之交付，該款項顯非借款甚明。至原告於台灣台中地方法院90年重訴字第1249號卷宗所提出其與曾正仁所簽訂之協議書二紙及國庫機關專戶存款收款書部分，因該協議書日期係92年3月12日及同年6月12日，係於上開刑事案件偵辦之後，又借鉅款時未立借據，償還時再立協議書，前後方式不一，已難採信。且其上記載借款金額為3億5,000元，並非1億5,000萬元，並未區分各次借款日期，又原告代曾正仁向台中行政執行處繳納之稅款，每月僅100萬元，如不計利息，償還期間須30年，方能還清，均違事理。另原告稱除系爭1億5,000萬元外，尚向曾正仁借款2億元，則所代償之稅款，因原告另須清償曾正仁該2億元之借款，依此等事實，均不足以證明系爭1億5,000萬元，係原告向曾正仁借貸所取得之款項，此部分難為本件原告有利之論據（本院卷72頁）。」按事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證，為民事訴訟法第278條第1項所規定，並為行政訴訟法第176條規定所準用，本院上開確定判決認定之事實，自得為本件有關課稅事實之論證。
十、另原告向本院請求調閱法務部行政執行署台中執行處90 年度稅特字第893號曾正仁之強制執行事件卷宗，曾正仁雖於執行筆錄稱及說明書報告財產欄記載原告有向其借款3億5,000萬元，並有6紙金額均為5,000萬元支票為憑（同卷83,92,102,105,113,119-120頁），然系爭1億5,000萬元並非原告向曾正仁之借款，有如上述，且此6紙支票之發票人為張危結，與系爭1億5,000萬元先以票號AK0000000-AK0000000號3紙支票先交付原告，再輾轉入原告借用他人之帳戶等資金流程並不相同，均無法證明系爭1億5,000萬元係包含於曾正仁所稱之3億5,000萬元之借款內，另系爭款項有1億5,000萬元之多，原告稱其向曾正仁借款，所以未約定利息，係因當時原告在國內頗有地位，其須資金週轉，通常只要一句話資金就到位等云，按87年間當時金融機構信用借款利率處於高檔，年利率於10%以上，如此鉅款借貸，無須約定利率或支付利息，自有違事理及經驗法則，難以採信。又原告經台中高分院92年囑上易字第1614號判決犯有背信罪刑確定在案，雖經最高法院檢察署對該判決向最高法院提起非常上訴，亦經最高法院以97年度台非字第130號判決駁回在案，有判決書在卷可佐。
、再按租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為或其他收入名目，故在解釋適用稅法時，所根據者為實質上經濟利益及事實，並應以符合課稅要件之事實，正確適用稅目，以求實質課稅及公平課稅之原則。本件原告之上開課稅經濟事實，係其利用其曾於台中商銀擔任董事長之影響力，由曾正仁以知慶投資股份有限公司之名義，向該銀行貸得15億元，曾正仁以事後1億5,000萬元給付原告為交換條件，台中商銀因原告促成該貸款，未有足夠擔保品，仍予放款，而受有損害，原告為他人處理事務，意圖獲有取得該款項之利益，而有違背其任務之行為，被告認係原告不法之所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，又因被告將原告該部分所得原先列為執行業務所得，減除20%之必要費用，核定所得額為1億2,000萬元，於重核復查中依本院94年度訴字第410號判決意旨，改列為其他所得，基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，重核後仍予維持其本年度其他所得額為1億2,000萬元，歸課原告當年度綜合所得總額139,932,910元，補徵應納稅額48,000,906元，並經被告按所漏稅額處以罰鍰24,006,000元（計至百元止），自屬正當。至87年度綜合所得稅結算申報書，依行為時所得稅法第71條第1項規定，應於88年3月31日前向被告辦理申報，其5年核課期間至93年3月31日止，本件被告於93年1月5日核定系爭所得，並於核課期間內發單補徵，已行使稅捐核課權，至納稅義務人對稽徵機關之課稅處分不服，申請復查，經復查決定變更原核定，對於原核課期間不生影響，本件被告原核課處分認本件原告對於系爭1億5,000萬元，係執行業務所得，予以補稅及處罰鍰，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第410號判決認系爭所得並非執行業務所得，而撤銷復查決定及訴願決定，被告於重核復查中依本院該號判決意旨，改列為其他所得，此不影響被告於93年1月5日已對原告行使系爭所得之核課權，是原告主張本件為87年度之綜合所得稅，被告已逾5年之核課期間，亦無可取。
、綜上所陳，依上開原告87年間協助廣三集團總裁曾正仁利用知慶投資股份有限公司之名義向台中商銀貸款15億元，並由原告取得曾正仁交付1億5,000萬元為代價，依上開所述，原告該取得係不法所得，屬所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得。被告予以補稅及裁處罰鍰，依上開規定及說明，並無違誤。訴願決定予以維持，並無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原告其他之主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
書記官 莊 啟 明