臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00755號原 告 金鋒實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔣文議 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600422960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）93年12月29日出售土地及房屋銷售額分別為新台幣（下同）85,000,000元及1,428,571元（加計營業稅71,429元合計1,500,000元），被告機關初查以其房屋銷售價格偏低，乃依時價核定其銷售額為7,194,476元，補徵營業稅額288,295元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條所明定。另「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」，分別為行政程序法第9條及民事訴訟法第277條前段所明定。
（二）本件原告係從事石油樹酯製造，設廠於彰化縣○○鎮○○里○○○路○號，該廠之土地、房屋並作為原告向銀行借款之擔保品。該廠於89年發生火災，造成廠房、設備重大損壞，該年度營利事業所得稅申報案申報案件採會計師簽證，計認列損失121,449,577元及保險理賠收入87,019,024元，由於此次火災對廠房、設備造成極大損害，復以原告又背負近9,000萬銀行借款，股東已無意繼續經營，致災害後一直處於停工狀態，廠房亦荒廢未修復，在無正常收入又背負鉅額借款壓力下，原告已面臨繳不出利息、還不起借款而遭拍賣之地步，只求能儘快出售土地及廠房以解決困境，乃於91年10月經股東會決議解散，並奉經濟部核准在案，隨即進入清算期間，由清算人尋求買主，解決面臨拍賣窘境。此出售前之廠房及財務狀況，合先敘明。
（三）被告機關認定原告銷售房屋之價格偏低，即以房屋評定標準現值為據，發單補徵，已明顯違反營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關時價之規定，蓋房屋評定標準並非營業稅法之時價，被告機關不但未予糾正，又另以現值比及售價比顯不相當為由駁回復查申請，明顯已違反營業稅法施行細則第21條規定，蓋原告買賣契約書已分別載明土地及房屋之銷售價格，被告機關卻又以土地公告現值及房屋評定標準現值之比例作為認定標準，違誤之處實屬昭然。被告機關事後又以彰化縣不動產仲介經紀商業同業公會（下稱同業公會）96年5月2日函復之市價為據，認原核定之銷售額仍低於時價，故予維持原核定，除證明被告機關對時價認定之違法外，亦未考量如前述對原告出售前廠房及財務狀況之說明，原告因面臨查封拍賣之壓力，在相對交易地位上已處於弱勢，售價實無法與當地同時期之市場價格相比擬。此亦可由同業公會函復之土地市價得到佐證，同業公會指出同時期土地市場價格為每坪約5萬元，若以公司持有之15,058.49平方公尺，其市價約2億2千7百萬元，何以只賣到8千5百萬元？實因再不處理以償還銀行借款，勢必遭銀行查封拍賣，屆時勢難完全清償借款，則損失更大。又價格之比較，應考量比較基礎是否相當，例如標的物、雙方當事人等狀況。同業公會所稱市場價格之前提是否考量個別公司狀況及廠房受災荒廢情況；抑或僅就一般正常狀態下之市場價格函復，實有釐清之必要。被告機關等未慮此節，僅擇對課稅有利之情況核認，已違反行政程序法第9條之規定。再者：依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，原告對於銷售價格何以低於市場價格之正當理由，已如上述加以舉證，被告機關、訴願機關並未否採卻未盡調查之責，反而一再以出售之房屋並未遭火災燬損為由模糊焦點，然原告並未主張房屋因火災燬損致售價偏低，而係因火災所導致之多年廠房荒廢及財務窮困等因素，致忍痛低價求售，避免遭拍賣陷入萬劫不復地步，綜上原告認訴願決定及原處分有所違誤，謹請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條所明定。又「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」為財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告93年12月29日出售土地及房屋銷售額分別為85,000,000元及1,428,571元，被告機關所屬彰化縣分局依其申報90年度財產目錄，核算94年1月之房屋及建築未折減餘額為16,509,649元，又依前揭施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為11,040,922元，認定原告出售房屋價格偏低，乃依房屋交易資料查核清單所載之移轉價格核定房屋銷售額7,194,476元（房屋契稅現值7,554,200元/1.05），補徵營業稅額288,295元。原告主張其為解散清算中之公司，被告機關依房屋現值核定房屋銷售額，顯已違反前揭營業稅法第17條及施行細則第25條關於時價之規定云云，經被告機關復查決定以，原告於93年12月29日出售彰化縣○○鎮○○段○○○號，面積15,058.49平方公尺之土地及其11－1、11－2、11－3、11－4、11－5、11－10、11－11、11－12及11－13等建號之建物（門牌：彰化縣○○鎮○○里○○○路○號，面積2,745.9平方公尺，下稱系爭建物）予誠鉅工業股份有限公司（下稱誠鉅公司），約定出售土地及建物價款分別為85,000,000元及1,500,000元（含稅），合計86,500,000元，有不動產買賣契約書可稽；又上開地號及建物之土地公告現值及房屋契稅現值分別為54,210,564元及7,554,200元，其中系爭建物銷售額1,500,000元遠低於房屋契稅現值7,554,200元，且核算土地房屋單位售價比10.85：1（85,000,000元/15,058.49平方公尺：1,500,000元/1.0 5/2,745.9平方公尺）與現值比1.31：1（54,210,564元/15, 058.49平方公尺：7,554,200元/2,745.9平方公尺）顯不相當；另依同業公會96年5月2日彰縣房仲會字第009號函復，上開不動產地段之同時期市場價格分別為土地1坪市價約5萬元、建物1坪約2萬8千元，依該市價計算系爭建物之時價為23,257,773元（2,745.9平方公尺×0.3025×28,000元），按首揭營業稅法第17條規定依時價認定其銷售額應為23,257,773元，惟高於原核定銷售額7,194,476元，依最高行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定補徵營業稅額288,295元並無不合，復查乃予維持。原告猶不服，仍執前詞提起訴願外，並主張㈠因系爭廠房作為向銀行借款之擔保品，於89年發生火災，造成廠房及設備重大損壞，致公司一直處於停工狀態，在無正常收入又背負巨額借款壓力下，僅能儘快出售土地及系爭廠房，在相對交易地位上處於弱勢，售價實無法與當地同時期之市場價格相比擬，故本件系爭廠房銷售價格較市價偏低，符合首揭營業稅法第17條所稱之正當理由。㈡本案被告機關所屬彰化縣分局認定原告銷售房屋之價格偏低，即以房屋評定標準現值為據，發單補徵，明顯違反首揭營業稅法第17條及同法施行細則第21條規定，又復查決定未予糾正，另以現值比及售價比不相當為由駁回復查之申請，亦違反首揭營業稅法施行細則第21條規定，而且原告不動產買賣契約書已分別載明土地及房屋之銷售價格，被告機關卻以土地公告現值及房屋評定標準現值之比例作為認定標準，明顯違誤。再者，被告機關向同業公會函查之市場價格，是否有考量個別公司狀況及廠房受災荒廢之情形，實有釐清之必要云云，案經訴願決定駁回在案。
（三）本件原告93年12月29日出售土地85,000,000元及房屋1,428,571元，經被告機關所屬彰化分局依其申報財產目錄，核算土地及房屋與建築出售時未折減餘額（即帳面價值）分別為82,090,000元及16,509,649元，又分別按房屋評定標準價格7,554,200元占土地公告現值54,210,564元及房屋評定標準價格7,554,200元總額之比例，計算房屋部分之銷售額為11,040,922元，及同上開不動產地段之同時期土地及建物之每坪市場價格分別約為5萬元及2萬8千元，予以逐一核算其土地房屋單位售價比10.85：1與土地房屋公告評定現值比1.31：1及土地房屋時價比1.79：1，足證原告出售房屋及土地之價格比例顯不相當，故依上開查核過程結果原告出售系爭房屋價格有明顯偏低之情形，符合首揭營業稅法第17條較時價顯著偏低之規定，並無原告所訴違反營業稅法規定之情形；另原告雖於89年1月發生火災致大部分廠房毀損，惟93年12月29日出售系爭建物時並未包含燒毀部分，且於出售前已向彰化縣稅捐稽徵處申請拆除已毀損之廠房面積3,978.3平方公尺，再按系爭建物尚包含辦公室A棟（面積718.3平方公尺）、廠房B棟（面積887.4平方公尺）、倉庫I棟（面積198.9平方公尺）、宿舍K棟（含交誼廳，面積540平方公尺）、守衛室L棟（面積31.4平方公尺）、冷水池C棟（面積67.8平方公尺）、軟水處理廠D棟（面積68.1平方公尺）及污水池J棟（面積234平方公尺）等合計2,745.9平方公尺，其取得時間為87年5月2日，成本20,319,564元，截至出售時點（93年12月）之未折減餘額為16,556,685元，且依保險公司理賠鑑價報告，上開建物並無任何損毀，顯見原告並無正當理由以較時價（每坪28,000元）顯著偏低之價格（每坪1,719.86元）出售系爭建物，應依首揭營業稅法第17條規定依時價認定其銷售額，惟被告機關所屬彰化縣分局係依原告建築改良物買賣所有權移轉契約書所載之買賣價款總金額7,554,200元認定並調整系爭房屋銷售額，顯已注意原告有利之部分，並無原告訴稱被告機關違反行政程序法第9條規定之情形，是其所訴無足可採。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為乙○○（原代表人鄭宗典），並聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」營業稅法第17條、第43條第2項定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱『時價』，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之『市場價格』。」為營業稅法施行細則第21條、第25條所明定。又「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋在案，本函釋符合首揭法律規定意旨，得予適用。
三、本件原告93年12月29日出售土地及房屋銷售額分別為85,000,000元及1,428,571元（加計營業稅71,429元合計1,500,000元-原處分卷第113至116頁），被告機關初查依其90年度營利事業所得稅結算申報所附之財產目錄，核算至94年1月止之房屋及建築未折減餘額為16,509,649元（原處分卷第105頁），又按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為11,040,922元（原處分卷第96頁），綜上認定原告出售房屋價格偏低，乃依房屋交易資料查核清單（原處分卷第111頁）所載之移轉價格核定房屋銷售額7,194,476元（房屋契稅現值7,554,200元/1.05），補徵營業稅額288,295元（原處分卷第125頁）。原告不服，主張其為解散清算中之公司（原處分卷第16、
22、23、24頁），被告機關依房屋現值核定房屋銷售額，顯已違反前揭營業稅法第17條及施行細則第25條關於時價之規定云云（原處分卷第128頁），申經被告機關復查決定略以，查原告於93年12月29日出售彰化縣○○鎮○○段○○○號，面積15,058.49平方公尺之土地及系爭建物予誠鉅公司，約定出售土地及建物價款分別為85,000,000元及1,500,000元（含稅），合計86,500,000元，有不動產買賣契約書可稽；又上開地號及建物之土地公告現值及房屋契稅現值分別為54,210,564元（3,600元×15,058.49平方公尺＝54,210,564元）及7,554,200元（原處分卷第95、29頁），其中系爭建物銷售額1,500,000元遠低於房屋契稅現值7,554,200元，且核算土地房屋單位售價比10.85：1（85,000,000元/15,058.49平方公尺：1,500,000元/1.05/2,745.9平方公尺）與現值比
1.31：1（54,210,564元/15,058.49平方公尺：7,554,200元/2,745.9平方公尺）顯不相當；另依同業公會96年5月2日彰縣房仲會字第009號函復（原處分卷第86頁），上開不動產地段之同時期市場價格分別為土地1坪市價約5萬元、建物1坪約2萬8千元，依該市價計算系爭建物之時價為23,257,773元（2,745.9平方公尺×0.3025×28,000元），按首揭營業稅法第17條規定依時價認定其銷售額應為23,257,773元，惟高於原核定銷售額7,194,476元，依最高行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定補徵營業稅額288,295元應予維持等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願主張略以：㈠因系爭廠房作為向銀行借款之擔保品，於89年發生火災，造成廠房及設備重大損壞，致公司一直處於停工狀態，在無正常收入又背負巨額借款壓力下，僅能儘快出售土地及系爭廠房，在相對交易地位上處於弱勢，售價實無法與當地同時期之市場價格相比擬，故本件系爭廠房銷售價格較市價偏低，符合首揭營業稅法第17條所稱之正當理由。㈡本案被告機關認定原告銷售房屋之價格偏低，即以房屋評定標準現值為據，發單補徵，明顯違反首揭營業稅法第17條及同法施行細則第21條規定，又復查決定未予糾正，另以現值比及售價比不相當為由駁回復查之申請，亦違反首揭營業稅法施行細則第21條規定，而且原告不動產買賣契約書已分別載明土地及房屋之銷售價格，被告機關卻以土地公告現值及房屋評定標準現值之比例作為認定標準，明顯違誤。再者，被告機關向同業公會函查之市場價格，是否有考量個別公司狀況及廠房受災荒廢之情形，實有釐清之必要等語，訴願決定以，查：㈠本件原告93年12月29日出售土地及房屋銷售額分別記載為85,000,000元及1,428,571元（含稅1,500,000元），被告機關依其營利事業所得稅結算申報之財產目錄，核算房屋及建築出售時未折減餘額為16,509,649元，及同上開不動產地段之同時期土地及建物之每坪市場價格分別約為5萬元及2萬8千元，依該市價計算系爭建物之時價為23,257,773元（2,745.9平方公尺×0.3025 ×28,000元）；顯示原告所訂定房屋及土地分別出售之合約，因房屋售價顯著偏低，土地售價偏高，被告機關自得依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋意旨，依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。㈡被告機關查得原告雖於89年1月發生火災致大部分廠房毀損，惟93年12月29日出售系爭建物時並未包含燒毀部分，且於出售前已向彰化縣稅捐稽徵處申請拆除已毀損之廠房面積3,978.3平方公尺（原處分卷第109頁）；次查系爭建物尚包含辦公室A棟（面積718.3平方公尺）、廠房B棟（面積887.4平方公尺）、倉庫I棟（面積198.9平方公尺）、宿舍K棟（含交誼廳，面積540平方公尺）、守衛室L棟（面積31.4平方公尺）、冷水池C棟（面積67.8平方公尺）、軟水處理廠D棟（面積68.1平方公尺）及污水池J棟（面積234平方公尺）等，其上開建物取得時間為87年5月2日，成本20,319,564元，截至出售時點（93年12月）之未折減餘額為16,556,685元，且依保險公司理賠鑑價報告（原處分卷第35至66頁），上開建物並無任何損毀，綜上，原告並無正當理由以較時價（每坪28,000元）顯著偏低16倍之價格（每坪1,719.86元）出售系爭建物。又被告機關本應依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋意旨，按首揭營業稅法第17條規定依時價認定系爭建物銷售額為23,257,773元，惟較原核定銷售額7,194,476元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定予以維持原核定補徵營業稅額288,295元，經核尚無違誤，因將原處分予以維持，駁回訴願。
四、經查，原告於93年12月29日出售彰化縣○○鎮○○段○○○號，面積15,058.49平方公尺之土地及系爭建物予誠鉅公司，約定出售土地及建物價款分別為85,000,000元及1,500,000元（含營業稅71,429元），合計86,500,000元之事實，有不動產買賣契約書及統一發票附卷（原處分卷第113至116頁）可稽。被告機關所屬彰化分局初查依原告90年度營利事業所得稅結算申報所附之財產目錄，核算至94年1月止之土地及房屋與建築出售時未折減餘額（即帳面價值）分別為82,090,000元及16,509,649元（原處分卷第105頁），又分別按房屋評定標準價格7,554,200元占土地公告現值54,210,564元（3,600元×15,058.49平方公尺）及房屋評定標準價格7,554,200元總額之比例，計算房屋部分之銷售額為11,040,922元，及被告以96年4月13日中區國稅法一字第0960000287號函詢彰化縣不動產仲介經濟商業同業公會略以，原告於93年12月29日出售前揭土地及建物，請惠予查告同上開不動產地段之同時期土地及建物之市場價格等語；經該會以96年5月2日彰縣房仲會字第009號函復稱與上開土地、建物不動產同地段同時期每坪市價分別約為5萬元及2萬8千元（原處分卷第84、86頁）等情，予以逐一核算其土地房屋單位售價比10.85：1與土地房屋公告評定現值比1.31：1及土地房屋時價比1.79：1，足證原告出售房屋及土地之價格比例顯不相當，且系爭建物之銷售價格較時價有顯著偏低之情形（原處分卷第137頁），符合首揭營業稅法第17條與同法施行細則第25條營業稅法「所稱『時價』，係指當地同時期銷售該項貨物之『市場價格』」之規定，並無原告所指違反營業稅法規定之情形；另原告雖於89年1月發生火災致大部分廠房毀損，惟93年12月29日出售系爭建物時並未包含燒毀部分，而原告於出售前已向彰化縣稅捐稽徵處申請拆除已毀損之廠房面積3,978.3平方公尺乙節，亦有彰化縣稅捐稽徵處95年3月1日彰稅房字第0959907329號函附卷（原處分卷第109頁）可考；再系爭建物尚包含辦公室A棟（面積718.3平方公尺）、廠房B棟（面積887.4平方公尺）、倉庫I棟（面積198.9平方公尺）、宿舍K棟（含交誼廳，面積540平方公尺）、守衛室L棟（面積31.4平方公尺）、冷水池C棟（面積67.8平方公尺）、軟水處理廠D棟（面積68.1平方公尺）及污水池J棟（面積234平方公尺）等合計2,745.9平方公尺，其取得時間為87年5月2日，成本20,319,564元，截至出售時點（93年12月）之未折減餘額為16,556,685元（原處分卷第137頁），且依保險公司理賠鑑價報告（原處分卷第35至66頁），上開建物並無任何損毀，足證原告並無正當理由以較時價（每坪28,000元）顯著偏低之價格（每坪1,719.86元）出售系爭建物，自應依首揭營業稅法第17條規定依時價認定其銷售額，惟被告機關所屬彰化縣分局係依原告建築改良物買賣所有權移轉契約書所載之買賣價款總金額7,554,200元（原處分卷第27至30頁所附建築改良物買賣所有權移轉契約書、契稅申報書及契稅查定表）認定並調整系爭房屋銷售額，顯已注意原告有利之部分，亦無原告指稱被告機關違反行政程序法第9條規定情事。綜上所述，原告不動產買賣契約書雖分別載明前揭土地及房屋之銷售價格，惟其既以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋，被告原處分（復查決定）參照同業情形與有關資料，以前揭理由，維持原核定，揆諸首揭規定，於法並無不合，訴願決定，遞予維持，亦無違誤。原告訴訟意旨執持前詞，指摘訴願決定及原處分（復查決定）違誤，均求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
書記官 丁 俊 賢