臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00752號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡欽源 律師
吳小燕 律師複代理人 游雅鈴 律師訴訟代理人 林欣屏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600382540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報源自清泉醫院之執行業務所得為新台幣（下同）0 元，經被告調查核定執行業務所得為4,906萬6,870元，合併核定原告當年度綜合所得總額4,922萬6,444元及補徵應納稅額1,870萬6,772元。原告不服，就執行業務項下有關租金支出、伙食費、郵電費、修繕費、廣告費、交際費、書報雜誌、燃料費、折舊、藥品材料費、文具用品及印刷、利息支出及其他費用等項目，申經復查結果，獲追減執行業務所得520萬3,330元，原告猶表不服，復就租金支出項目，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依執行業務所得查核辦法第3條規定，執行業務所得之計
算，以收付實現為原則。又「所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」為商業會計法第10條第3項所明定。收付實現制除納稅義務人與他人間須存在合法且有效的債權行為（亦即「所得之發生原因」）外，尚須渠等間有以實現該債權行為為目的之物權行為（亦即「所得發生原因之實現」）發生，始得認列其收入或費用。依民法第761條第1項及第2項規定，原則上「交付」乃動產（例如：現金）物權移轉之生效要件，然我國民法為簡化（縮短）當事人間之給（交）付過程，針對動產物權之移轉，另設有「簡易交付」、「占有改定」及「指示交付」等方式。換言之，當事人間雖在客觀上並無現金之實際交付，但於符合上開規定之情形下，亦可產生現金所有權移轉之法律上效力。所得稅法上所謂「收付實現」，並非要求納稅義務人與他人間必須在客觀上有「交付」之事實行為（亦即被告實務上所要求的「現金流程」），而應以在法律上是否已產生物權之移轉效力，作為所得實現與否之判斷標準。
㈡原告因無力支付91年度向和信開發有限公司（以下簡稱「
和信公司」）承租清泉綜合醫院（以下簡稱清泉醫院）建築物及醫療設備之部分租金支出，但為避免違反租約，乃與和信公司協議將系爭應付租金轉列為借款，亦即原告與和信公司間另行成立消費借貸關係，並約定以該筆借款逕行清償系爭租金債務。而依上開民法規定可知，和信公司基於消費借貸關係雖應交付借款予原告，但亦得與原告訂立契約，由和信公司繼續占有前述借款，而使原告因此取得前述借款之間接占有，以代交付，如此亦可產生和信公司將前述借款所有權讓與原告之效力；而原告欲將前述所借現金用以清償系爭租金債務時，因和信公司已直接占有該筆現金，故原告與和信公司間僅需就該筆現金達成讓與合意，即可產生將該筆現金所有權讓與和信公司之效力。
因此，原告與和信公司間在客觀上雖未有分別「交付」前述現金予對方之事實行為，但透過「占有改定」及「簡易交付」等法定的縮短給付方式，在渠等間亦可分別產生「交付借款」及「清償租金」之法律上效力。是以，原告與和信公司間協議將系爭應付租金轉列為借款，雖之間在客觀上並無分別交付借款或租金予對方之事實行為，惟既可產生清償系爭租金債務之法律上效力，則在所得稅法上系爭租金債務應可認定已收付實現，故原告依法自得列報系爭租金支出。
㈢被告主張，必須原告與和信公司間有實際交付現金之事實
行為，始得認列原告之系爭租金支出，無異要求和信公司必須先自其帳戶中提領3,200萬元交付予原告，以作為借款之交付，而原告於受領前述現金後再立即原封不動地交付予和信公司，用以清償系爭租金債務，再由和信公司將前述現金重新存入其帳戶中，前述現金流程所產生之經濟效益，與原告與和信公司間採用「占有改定」及「簡易交付」等法定縮短給付方式所產生之經濟效益，兩者間所產生之經濟效益，並無任何不同之處，因此被告僅以原告與和信公司間在客觀上並無實際交付現金之事實行為為由，逕將原告所列報之系爭租金支出予以剔除，顯與實質課稅原則有所違背。
㈣被告辯稱清泉醫院長期借款科目核與長期借款之實質意義
不同云云。惟清泉醫院因係向和信公司承租該公司所有之土地暨其上建物，以作為醫院建築物使用，故清泉醫院與和信公司乃設立於同一地址，因此清泉醫院常有為和信公司代收或代付款項之情事。清泉醫院為和信公司代收或代付款項部分，雖有誤用會計科目而記載於長期借款科目之情事，然觀諸清泉醫院91年度有關長期借款科目之總分類帳可知，於摘要處均已明確記載確屬長期借款之性質。況且，會計科目之記載本應呈現真實的經濟交易事實，被告不應單憑會計科目之記載，即作為認定其真實經濟交易事實之依據。清泉醫院於91年10月25日及同年12月25日向和信公司借款共計3,200萬元，此有清泉綜合醫院所出具之借據可稽。依借據所示，清泉醫院與和信公司原係約定，俟清泉醫院清償借款本金時，同時結算利息一併償還，惟和信公司之會計師要求仍應依稅法規定按期設算利息，而清泉醫院亦按期支付利息予和信公司。試舉清泉醫院與和信公司間91年度資金融通設算利息為例：依清泉醫院92年度有關利息費用科目之總分類帳所示，其設算之利息費用共計149萬8,030元，而清泉醫院業於92年6月5日將上開利息費用支付予和信公司，此有清泉綜合醫院及和信公司之活期存款存摺，以及和信公司所開立有關上開利息收入之統一發票可稽；另依和信公司會計師所出具之稅務報告亦可證明，系爭長期借款於91年度並未計息，但自和信公司之會計師要求應設算利息後，清泉醫院已於92年6月5日支付與和信公司間91年度資金融通之設算利息，因此和信公司之會計師遂依查核準則第97條第11項規定，於帳外調整減列和信公司對於銀行之貸款利息支出計149萬8,030元。
清泉醫院向和信公司借貸系爭3,200萬元後，均有依約支付利息予和信公司，其中2,700萬元借款部分，均係按月設算利息，此有清泉醫院92至95年度有關上開借款利息費用之總分類帳，以及辦理各該利息費用轉帳之銀行存摺影本可稽，又上開借款之本金，至95年底亦已全數清償完畢，此亦有還款明細表及銀行存摺影本可稽，至於其餘500萬元借款部分，其利息則如同91年度係併入每年度與和信公司間資金融通之設算利息（扣除2,700萬元借款利息部分）中，而其借款本金目前尚未清償完畢。觀諸清泉醫院上開支付利息及償還本金之相關憑證，更足以證明清泉醫院於91年度確與和信公司間成立系爭3,200萬元之消費借貸關係。至於清泉醫院與和信公司間所約定之利息是否偏低，亦僅生應否依法調整雙方之利息收入與費用之問題，惟不得藉此否認雙方已成立之消費借貸關係。
㈤有關所得稅法上之「收付實現」，應解釋為「實現所得原
因（債權行為）之物權行為完成時」，始符合租稅公平原則及實質課稅原則之精神：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院大法官會議釋字第420號解釋明揭斯旨。又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院82年度判字第2410號判決亦著有明文。
⒉然而，倘若一個稅法按照民法的法律形式與法的形成規
定稅捐標的，並以民法的概念描述稅捐構成要件時，則其課稅仍非與民法上的法律形式或法律形成相連結。在此情形，其課稅乃與經濟上的事件過程、型態及形式相連結，只是以民法的概念來加以描述而已。因此，在此並非涉及創設稅捐的法律規範，是否與民法的法律形式相連結的法律解釋問題。其課稅係與經濟上的現象相連結，在稅捐構成要件使用民法概念時，僅發生是否民法上之規定與其相同的經濟現象相連結的問題。再者，法律解釋之正確性係取決於規範目的，任何概念僅能從其扮演之角色，以實現特定的規範目的，始可加以理解。即使相同文義的概念，在法律秩序中亦有變化，呈現相對性，此等概念係依據其所要規律之素材，而按照其各個特殊規範任務之不同目的而被建構。因此，其借用自民事法之概念，亦必須從稅法上之意義關聯，從其目的、各個稅法及其規範之功能，來加以理解。惟有如此，才能獲得特殊的內容。倘若民事法的概念已經充分的表現其經濟上形成時，則當然不須要對之為不同於民事法之理解。
⒊是以，雖然租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之實
質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，但有關當事人間實質上經濟事實關係之安排，仍需藉由成立民事法上之法律行為來達成，僅毋庸進一步探究該法律行為在法律上是否有效而已。舉例而言，賭博係成立「射倖契約」之法律行為，僅因該法律行為違背現行之公序良俗（按：有關「公序良俗」之概念，將會隨著社會文化之變遷而有所改變）而屬無效，但並不影響贏取賭金者之納稅能力（淨資產）因此增加之實質上經濟事實，亦即此時仍產生所得稅法上之應稅所得。換言之，所謂實質課稅原則，並非完全摒棄外觀之法律行為於不顧，僅係在經濟狀態與法律狀態有差異的情形，稅法並非單純把握法律行為之法律上表徵，而毋寧應依據經濟的觀察法，以當事人間實際上所執行的事實關係為準。如果法律行為與經濟上所實施者不同時，則應以經濟上所執行者為準。因此，無效法律行為，實際上當成有效執行時；或者有效法律行為，實際上並未被執行時；在稅法上均應以實際上的執行情形為準。且有關法律行為內容之決定，應以當事人實際上執行法律行為之內容為準，而非以其約定內容之形式為準。
⒋易言之，當事人間有可能係為規避稅捐而刻意安排，亦
有可能係因不解法律規定而誤用，以致外觀上之法律行為形式與實質上之法律行為內容出現不一致之情形，是以當事人間實質上所成立之法律行為內容究竟為何，理應探求當事人間之真意，而不應拘泥於外觀上所使用之法律行為形式，始能對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，課以相同之租稅，以符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。由此可知，有關實質課稅原則之適用，必須案件事實中當事人間存在有實質上成立之法律行為內容（亦即因此所產生之實質上經濟事實關係），與其外觀上所使用之法律行為形式不一致之情形；反之，如案件事實中當事人間所成立之實質法律行為內容，與外觀上所使用之法律行為形式一致者，即無實質課稅原則適用之餘地。
⒌依司法院大法官會議釋字第377號解釋理由書意旨：「
認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。」準此，所得稅法上之「權責發生制」及「收付實現制」，僅於「所得原因」（債權行為）與「所得實現」（物權行為）分跨不同所得年度，而須認定所得歸屬年度時，始有其規範意義。由此可知，所得稅法上有關執行業務所得之計算，雖以收付實現為原則，然其選擇採用「收付實現制」，僅係立法裁量問題，並無所得稅法上之特殊規範目的。而所謂「權責發生制」，既係指納稅義務人於成立債權關係時，即應將債權金額列計為收入；於成立債務關係時，即應將債務金額列計為費用，是以所謂「權責發生」，應可解釋為「債權債務關係成立時」，亦即法律行為中之「債權行為完成時」；相對而言，所謂「收付實現」，則可解釋為「債權債務關係履行時」，亦即法律行為中之「物權行為完成時」。
⒍再者，依上開解釋理由書意旨：「是故個人綜合所得稅
之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取『現金』或『替代現金之報償』均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」及執行業務所得查核辦法第19條第3款規定：「承租人代出租人履行其他債務及支付任何損費或稅捐，經約定由承租人負擔者，視同租金支出。」可知有關執行業務所得中之租金費用（支出），縱使出租人與承租人間並無現實交付現金之事實行為（即被告所謂「實際現金之流動」云云），惟仍可因承租人代出租人履行其他債務及支付任何損費或稅捐後，而在法律上產生如同已對出租人給付租金之效力，亦即此時可認為出租人係自承租人處收取「替代現金之報償」，而使承租人得依法認列其租金支出，換言之，該筆租金在所得稅法上即可謂已達「收付實現」。此外，由被告於其所提補充答辯狀第2頁表示，准予核認有關清泉醫院（即原告）以因代和信公司墊款而對和信公司所生之債權金額557萬4,772元，抵銷（沖轉）對和信公司所負同額租金債務之租金支出可知，被告亦自認清泉醫院與和信公司間毋庸為租金之現實交付，而透過行使抵銷權之方式，亦得准予認列清泉醫院之租金支出。詎料，被告卻以本件清泉醫院與和信公司間並無「實際現金之流動」云云，而認定原有系爭租金債務並未收付實現，遂否准認列清泉醫院之系爭租金支出，不僅所持理由前後矛盾，更屬無據。
⒎此外，雖然動產（例如：現金）物權之讓與，原則上須
將動產「現實交付」，始生效力。但為求縮短給付過程，以增加實質經濟交易之效率，當事人間亦得以「簡易交付」、「占有改定」或「指示交付」等方式，代替現實交付動產之事實行為，以完成讓與動產物權之法律行為，此觀民法第761條規定自明。是以，「現實交付」僅為完成讓與動產物權之法律行為之一種方式而已，若將所得稅法上之「收付實現」解釋為僅限於「現實交付」之事實行為，則納稅義務人平日在進行實質經濟交易活動時，恐因顧慮日後申報納稅時有可能遭稅捐稽徵機關否准認列相關收入或費用，而須繳納較多的稅捐，遂被迫均改以「現實交付」的方式來進行實質經濟交易活動，惟如此一來，勢必造成經濟交易活動之不便及社會經濟秩序之紊亂。況且，以簡易交付、占有改定或指示交付等方式讓與動產物權，相較於以現實交付方式為之，不論就法律效果或實質經濟意義而言，並無任何不同之處，若因此而對渠等課以不同之稅捐，顯與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則有所抵觸。
⒏末查，依民法第474條第2項規定：「當事人之一方對他
方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」且依上開規定之立法理由所示：「當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦應成立消費借貸契約，否則，必令當事人反覆交付而後始能成立消費借貸，非僅不便，且與社會生活之實情不符。」由此更足以證明，清泉醫院因對和信公司負有3,200萬元之租金債務，是以雙方自得約定以之作為消費借貸之標的，此時清泉醫院毋庸先清償租金3,200萬元予和信公司，再由和信公司將同筆現金當作借款給付清泉醫院；或者，和信公司毋庸先給付3,200萬元借款予清泉醫院，再由清泉醫院將同筆現金用以清償對和信公司之租金債務，以避免雙方因反覆交付而造成實質經濟交易上之不便。職是，被告將所得稅法上之「收付實現」，狹隘地解釋為現實交付之事實行為，雖能滿足其稽徵作業便利之要求，惟如此一來，不僅嚴重降低實質經濟交易活動之效率，且顯與社會生活之實情不符。
⒐綜上所述，由於納稅義務人在日常生活中乃透過民事法
上之法律行為來從事經濟上之實質交易，而實質課稅原則僅在當事人間實質上所成立之法律行為內容與外觀上所使用之法律行為形式不一致時，始有其適用之餘地。又所得稅法上有關執行業務所得之計算，雖以收付實現為原則，然其選擇採用收付實現制，僅係立法裁量問題，並無所得稅法上之特殊規範目的。是以，設若如被告所辯，將「收付實現」狹隘地解釋為民法第761條第1項前段之「現實交付」云云，則不僅與社會日常經濟交易之現況嚴重脫節，勢必造成社會經濟秩序之紊亂外，且對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，未能課以相同之租稅，顯與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則有所抵觸。
㈥清泉醫院與和信公司間確於91年度成立系爭3,200萬元之
消費借貸關係，且清泉醫院業於當年度將該筆借款用以清償積欠和信公司之同額租金債務：
⒈查清泉醫院當時因無力清償積欠和信公司之租金計3,20
0萬元，遂另向和信公司借貸相同金額，並用該筆借款清償原有系爭租金債務。為求縮短彼此間之給付過程，首先，就清泉醫院與和信公司間之系爭消費借貸關係而言，依民法第761條第2項規定：「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」因此清泉醫院遂與和信公司約定，由和信公司繼續（直接）占有該筆借款，而使清泉醫院取得該筆借款之間接占有，以完成和信公司（貸與人）讓與該筆借款所有權予清泉醫院（借用人）之物權行為；其次，就清泉醫院與和信公司間之原有系爭租金債務而言，依同條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」如前所述，因和信公司仍繼續占有該筆借款，此時清泉醫院基於清償原有系爭租金債務之目的，遂與和信公司達成讓與該筆借款所有權之合意，以完成清泉醫院（承租人）讓與該筆借款所有權予和信公司（出租人）之物權行為，因而產生清償原有系爭租金債務之法律上效力。職是，清泉醫院業於與和信公司成立系爭3,200萬元消費借貸關係（債權行為）並完成移轉借款所有權之物權行為之同時，亦已完成清償原有系爭租金債務之物權行為。換言之，清泉醫院對和信公司原本所負之系爭租金債務，在清泉醫院對和信公司產生支付借款利息及返還借款等債務之同時，即已因清償而消滅。由此可知，系爭租金債務於91年度即已收付實現。
⒉次查，清泉醫院向和信公司借貸系爭3,200萬元後，均
有依約支付利息予和信公司，除由原證3至原證5即可證明91年度確已支付利息外，其中2,700萬元借款部分，均係按月設算利息，此有清泉醫院92至95年度有關上開借款利息費用之總分類帳，以及辦理各該利息費用轉帳之銀行存摺影本可稽，又上開借款之本金，至95年底亦已全數清償完畢，此亦有還款明細表及銀行存摺影本（參見原證9）可稽：至於其餘500萬元借款部分，其利息則如同91年度係併入每年度與和信公司間資金融通（扣除2,700萬元借款利息部分）之設算利息中，而其借款本金目前尚未清償完畢。觀諸清泉醫院上開支付利息及償還本金之相關憑證，更足以證明清泉醫院於91年度確與和信公司間成立系爭3,200萬元之消費借貸關係。至於清泉醫院與和信公司間所約定之利息是否偏低，亦僅生應否依法調整雙方之利息收入與費用之問題，惟不得藉此否認雙方已成立之消費借貸關係。
⒊此外，依私法自治及契約自由原則，清泉醫院與和信公
司間除原有系爭租賃關係外，另行成立系爭消費借貸關係，並非法所不許。更何況，會計科目之記載，係為反映已發生且真實之經濟交易事實，由於清泉醫院與和信公司間確實有以成立系爭消費借貸關係方式來消滅原有系爭租金債務之真實經濟交易事實，此時原有系爭租金債務既已消滅且另成立同額之系爭消費借貸債務，自應將系爭3,200萬元從「應付租金」科目中剔除，並同時將之列入「長期借款」科目中，始符依法列帳之要求。由此可知，本件事實並非如被告所謂，僅單純地將系爭3,200萬元由應付租金科目「改列」為長期借款科目云云，且被告顯然刻意忽略清泉醫院確有在清償系爭3,200萬元本金前，即已支付利息予和信公司之客觀事實。㈦清泉醫院以另向和信公司借貸3,200萬元之方式，清償積
欠和信公司之原有系爭同額租金債務，不僅並非出於規避稅捐之不法目的，且確已產生實質之經濟變動：
⒈經查，清泉醫院係於88年間始創立，經營初期確因較為
困難而無力清償91年度所積欠之租金3,200萬元，但為避免因違反租賃契約而損及醫院聲譽，進而影響醫院日後之正常營運，遂與和信公司達成協議，另向和信公司借款3,200萬元，並用以清償上述應付租金；另就和信公司而言，其亦因考量清泉醫院當時仍屬創立初期，經營尚未完全步入正軌，且大雅、潭子、神岡三個鄉鎮確有成立區域性醫院以提供鄉民妥善醫療照顧之實際需求，故仍看好清泉醫院日後之營運績效，遂同意貸與上述金額予清泉醫院，況且此舉不但可增加利息收入，亦可避免原有系爭租金債權立即成為呆帳。由此可知，無論就清泉醫院或和信公司而言，渠等間為達消滅原有系爭租金債務之目的，而另行成立系爭消費借貸關係，絕非出於規避稅捐之不法目的，反而均係出於合理且正當之經濟上目的。
⒉其次，清泉醫院以另向和信公司借貸之3,200萬元清償
積欠和信公司之系爭同額租金債務，雖然形式上清泉醫院與和信公司間並無3,200萬元現金之實質流動，然因渠等間已另行合法成立系爭3,200萬元之消費借貸關係，相較於渠等間原本僅存在系爭租金債務而言，此時和信公司對清泉醫院除仍擁有3,200萬元之借款本金債權外，另可額外享有一定之利息債權。此外，雖然清泉醫院因遲延給付原有系爭租金債務，亦需對和信公司另負擔法定之遲延利息，然而法定遲延利息應於清償原有系爭租金債務時一併給付（因原有系爭租金債務已屆清償期），反觀渠等間消滅原有系爭租金債務並另行成立系爭消費借貸關係後，清泉醫院不但須在清償期屆滿前即支付一定之利息予和信公司，且於清償期屆滿後若仍有遲延給付借款本金之情形時，仍須對和信公司另負擔法定之遲延利息。由此可知，相較於清泉醫院與和信公司間原本僅存在系爭租金債務之情形而言，渠等間消滅原有系爭租金債務並另行成立系爭消費借貸關係後，和信公司對清泉醫院可多享有「清償期前之利息債權」，況且實際上前述利息收入業經和信公司依法申報，顯見渠等間確已產生實質之經濟變動。此外，由此更可證明，被告於本案中一再質疑原告與和信公司前負責人間有親戚關係，並據此否定清泉醫院與和信公司間成立系爭消費借貸關係云云，不僅與經驗法則及論理法則有違，且顯已違反行政法上之「禁止不當聯結原則」。
㈧本件並無民法第320條有關「新債清償」規定之適用，故原有系爭租金債務業於91年度即已消滅（收付實現）：
⒈按「因清償債務而對於債權人負擔新債務者，除當事人
另有意思表示外，若新債務不履行時，其舊債務仍不消滅。」民法第320條定有明文。所謂「因清償債務而對於債權人負擔新債務」，應僅限於債務人為清償舊債務而對債權人負擔另一新債務而言，例如：債務人為清償租金而交付債權人票據，因此對於債權人另負票據債務，但並不包括債權人因此亦須對債務人負擔債務之情形，例如：本件清泉醫院雖係為清償原有系爭租金債務而另與和信公司成立系爭消費借貸（雙務契約）關係，故須另對和信公司負擔返還借款之債務，但此時和信公司亦須依渠等間之系爭消費借貸關係，而對清泉醫院負擔給付借款之債務。由此可知，有關清泉醫院對和信公司所負原有系爭租金債務之消滅，乃因和信公司對清泉醫院另負有給付同額借款之債務，經雙方透過前述占有改定及簡易交付等方式，而分別完成「給付借款」及「清償租金」之物權行為後，在法律上前述兩項債務即已同時履行完畢，亦即債之關係消滅，並非係因清泉醫院另對和信公司負有返還借款債務所致云云。況且，由於清泉醫院對和信公司所負之返還借款債務，依法係在和信公司履行給付借款債務後始成立，換言之，清泉醫院對和信公司所負之返還借款債務成立時，清泉醫院對和信公司所負之原有系爭租金債務業已消滅，故本件自無適用上開規定之餘地。職是，清泉醫院業於與和信公司成立系爭3,200萬元消費借貸關係並完成移轉借款所有權之物權行為之同時，亦已完成清償原有系爭租金債務之物權行為，是以系爭租金債務於91年度即已收付實現。
⒉退萬步言，縱認本件有民法第320條規定之適用，惟依
和信公司之會計傳票憑證及清泉醫院91年度有關長期借款科目之總分類帳所示，和信公司及清泉醫院已分別將該筆借款用以沖轉系爭租金之應收帳款及應付帳款，亦即系爭租金已非屬應收（付）而未收（付）之帳款，易言之，原有系爭租金債權債務關係不僅「權責發生」且已「收付實現」，可見和信公司與清泉醫院間確有於系爭消費借貸債務成立時原有系爭租金債務即同時消滅之意思表示，是以原有系爭租金債務依法已於91年度消滅（收付實現）。再退萬步而言，縱認和信公司與清泉醫院間並無於系爭消費借貸債務成立時原有系爭租金債務即同時消滅之意思表示，惟如前所述，系爭借款中清泉醫院既已清償2,700萬元，故至少在2,700萬元之範圍內，應認原有系爭租金債務已溯及既往自系爭消費借貸債務成立時（91年度）消滅。
㈨清泉醫院與和信公司間最初雖係約定以當年度1月1日之台
灣銀行基本放款利率設算利息，並於償還本金時一併結算支付，惟因和信公司考量清泉醫院初期營運較為困難，遂經雙方多次協商後同意，其中有關2,700萬元借款部分，其利率改以3.5%計算，並應於每月支付利息。至92年底，雙方再次達成協議，其後即根據和信公司以該租賃房屋向銀行抵押借款之利率計算之。另有關5,00萬元借款部分，清泉醫院與和信公司間則係約定與同一年度扣除前述2,700萬元借款後之其他融通資金一併設算利息，各該年度之平均利率分別為：5.695%、3.39％、2.87 5％、2.68 %，清泉醫院均已支付上開借款利息予和信公司，此有和信公司開立之統一發票、清泉醫院之活期存款存摺及清泉醫院開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。按清泉醫院向和信公司長期借款3,200萬元，其法律關係乃屬民法上之消費借貸契約，基於私法自治及契約自由原則，雙方本可自由約定借款利率，縱使雙方所約定之借款利率，低於當年度1月1日之台灣銀行基本放款利率，亦僅生得否依營利事業所得稅查核準則第36-1條規定，針對上開借款利息收入調整課稅之問題，惟不得以雙方所約定之借款利率偏低為由，逕行否認雙方已合法成立系爭消費借貸關係，以及透過該法律關係（概念）所描述之實質上經濟事實關係。再者，消費借貸契約係屬雙務契約，且借用人對貸與人負有支付利息及返還借款等債務之前提，乃貸與人已履行給付借款予借用人之債務。然查，和信公司之所以在客觀上毋庸現實交付3,20 0萬元之借款予清泉醫院，即得對清泉醫院享有上開借款利息債權及請求返還借款之債權，乃因和信公司同時對清泉醫院享有同額之租金債權，是以雙方即可透過「占有改定」及「簡易交付」等方式，而分別完成「給付借款」及「清償租金」之物權行為；或因雙方互負債務，且其給付種類相同（均為現金3,200萬元），並均屆清償期，故雙方各得以其債務與他方之債務，相互主張抵銷。換言之，清泉醫院對和信公司原本所負之租金債務，在清泉醫院對和信公司產生支付利息及返還借款等債務之同時，即已因清償或抵銷而消滅。此外，依民法第474條第2項規定：「當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」且依上開規定之立法理由所示：「當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦應成立消費借貸契約，否則，必令當事人反覆交付而後始能成立消費借貸，非僅不便，且與社會生活之實情不符。」由此可知，清泉醫院因對和信公司負有3,200萬元之租金債務，是以雙方即得約定以之作為消費借貸之標的，此時清泉醫院毋庸先清償租金3,200萬元予和信公司，再由和信公司將同筆現金當作借款給付清泉醫院；或者，和信公司毋庸先給付3,200萬元借款予清泉醫院，再由清泉醫院將同筆現金用以清償對和信公司之租金債務，以避免雙方因反覆交付而造成實質經濟交易上之不便。被告將所得稅法上之「收付實現」，狹隘地解釋為現實交付之事實行為，雖能滿足其稽徵便利之要求，惟如此一來，不僅將降低實質經濟交易之效率，且顯與社會生活之實情不符，更與租稅公平原則及實質課稅原則有所抵觸。
㈩鈞院於97年7月22日曾當庭曉諭被告，命補提有關和信公
司前負責人羅國瑜與原告間有親戚關係之相關證據。然而，無論就經驗法則或論理法則而言，原告與羅國瑜間究竟有無親戚關係，顯與清泉醫院與和信公司間是否合法成立系爭消費借貸關係無涉，被告以此作為認定系爭租金債務並未收付實現之依據，進而剔除原告申報之系爭租金費用，不僅與經驗法則及論理法則有違，且顯已違反行政法上之「禁止不當聯結原則」。其次，有關鈞院質疑原告所陳報之借據上並未約定還款期限及利息，實有違常理云云。
惟觀諸民法上有關「消費借貸」之相關規定，並未要求成立消費借貸關係須以書面為之，且前述借據上本即有借款利率之約定，僅因和信公司考量清泉醫院初期營運較為困難，遂經雙方多次協商後合意降低借款利率而已。再者，依民法第478條規定，貸與人與借用人間未約定返還期限者，借用人得隨時返還與借用物種類、品質、數量相同之物，貸與人亦得定一個月以上之相當期限催告返還，由此顯見，清泉醫院與和信公司間雖未約定返還期限，惟此並不影響系爭消費借貸關係之合法成立。再者，被告略謂：
不管會計科目在「應付租金」或「長期借款」的狀態，債權人一直都是和信公司，債務人也一直都是清泉醫院，所以才會認為實際上沒有收付實現的情形云云。惟查，依私法自治及契約自由原則，清泉醫院與和信公司間除原有系爭租賃關係外，另行成立系爭消費借貸關係，並非法所不許。更何況，會計科目之記載，係為反映已發生且真實之經濟交易事實，由於清泉醫院與和信公司間確實有以成立系爭消費借貸關係方式來消滅原有系爭租金債務之真實經濟交易事實，此時原有系爭租金債務既已消滅且另成立同額之系爭消費借貸債務，自應將系爭3,200萬元從「應付租金」科目中剔除，並同時將之列入「長期借款」科目中，始符依法列帳之要求。由此可知，本件事實並非如被告所謂，僅單純地將系爭3,200萬元由應付租金科目「改列」為長期借款科目云云，且被告顯然刻意忽略清泉醫院確有在清償系爭3,200萬元本金前，即已支付利息予和信公司之客觀事實。此外，被告另謂：針對積欠租金的部分，雙方本就可約定如何清償，也可約定要多付什麼利息，既然已遲延這麼久了，所以說根本沒有需要另訂長期借款契約，這借貸契約本質上是為了應付租金清償的約定，我們認為這不是所謂的收付實現，因實際上沒有資金移轉的流程云云。首先，所得稅法上有關「收付實現」之實質意涵，應為「實現所得原因（債權行為）之物權行為完成時」，而非被告所謂「現實交付之事實行為完成時」云云，始符合租稅公平原則及實質課稅原則之精神，原告已論述如前，清泉醫院與和信公司間原有系爭租金債務本即已屆清償期，如雙方約定緩期清償，則清償期既已延後而尚未屆至，則何來被告所謂約定支付利息之問題，更不可能有在清償期前即先支付「遲延利息」之理。因此，由和信公司在清泉醫院清償系爭3,200萬元本金前，即對清泉醫院享有一定之利息債權，可見雙方確已依法成立系爭消費借貸關係。況且，就和信公司而言，與其單純地讓清泉醫院就原有系爭租金債務得以緩期清償，不如與清泉醫院另行成立系爭消費借貸關係以消滅原有系爭租金債務，反而可在系爭3,200萬元本金之清償期前額外獲取利息收入，此舉始符常理及一般經驗法則，由此更可證明被告於本案中質疑原告與和信公司前負責人間有親戚關係乙事之無稽。
綜上所述，訴願決定及原處分確有諸多違法之處等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
四、被告則以：㈠清泉醫院91年度列報租金支出4,885萬182元，被告初查以
其中3,200萬元實際未支付租金，乃予剔除，核定1,685萬182元。復查及訴願決定予以維持。經查清泉醫院長期借款科目主要作為代收、代付和信公司對外收取各項收入（如租金收入、停車場收入）及支付各項支出（如租金支出、管理服務費、各項工程及設備之款項），於代收代付事項發生時，清泉醫院有實質現金之流動，和信公司對清泉醫院發生債權債務關係。該醫院長期借款科目自91年期初即載有貸方餘額（即清泉醫院對和信公司負有負債），嗣後該醫院除陸續代和信公司收付款項外，亦就部分代收款項歸還和信公司，迄91年10月25日止該科目貸方餘額僅138萬5,228元，該醫院若為清償債務應同額給付和信公司即可，惟該醫院於同年月29日給付和信公司700萬元，該科目形成借方餘額561萬4,772元（即該醫院對和信公司有債權），因該醫院有實質現金之流動，和信公司對該醫院因而發生債務關係，嗣同年月31日該醫院以其應付租金557萬4,772元抵沖長期借款，為債權債務混同，乃認5,57萬4,772元收付已實現，予以核認租金支出。本件系爭租金支出清泉醫院原以應付費用列帳，嗣於91年10月31日及12月31日轉列2,700萬元及500萬元於長期借款，即以長期借款沖轉應付租金，該醫院並無實質現金之流動，和信公司對該醫院之債權關係存於該醫院應支付而未支付時即已發生，而非自應付費用科目轉列長期借款科目始發生，其權利義務主體均未變更，自難謂為收付已實現。
㈡和信公司91年度營利事業所得稅結算申報，未列報薪資支
出，亦未見有薪資所得之扣繳申報，且該公司申報之營業費用除折舊及各項耗竭及攤提外合計196萬8,158元，核與清泉醫院代付之款項中非屬該公司資本支出之金額相當，有和信公司91年度營利事業所得稅結算申報書、綜合所得稅BAN給付清單及清泉醫院總分類帳可稽，和信公司顯未僱用人員處理該公司之事務，而由清泉醫院代為處理，渠等之關係顯然相當密切，況清泉醫院91年期初對和信公司之應付租金即高達2,950萬元，迄91年7月1日應付租金達4,350萬元，以每月200萬元計算，清泉醫院自89年間起即未支付和信公司任何租金，遲至91年8月間始正常支付租金，若非關係密切，當無人可承受。
㈢縱原告提示清泉醫院92年度支付和信公司屬91年度借款利
息之資金流程，訴稱系爭租金費用確以借款支付，惟營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項前段及第2項規定：
「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅‧‧‧公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」乃公司以其資金貸放，稽徵機關據以設算利息收入之標準，其利率自較市場實際貸放利率為低，本件依原告所提示之借據，其借款利息係依當年度台灣銀行1月1日基本放款利率計算，顯係因應上開規定所為之約定，依清泉醫院92年度總分類帳（利息費用科目）之記載，就2,700萬元部分為例，該醫院92年度支付和信公司之利息僅94萬7,647元，核算利率約僅3.51%（台灣銀行92年1月1日牌告之基本放款利率為6.5%），依清泉醫院與和信公司關係之密切，不難安排支付利息之資金流程，姑且不論其支付之利息有無回流之情，清泉醫院以約1百萬元之利息支出，卻能減少3,200萬元之所得，原告所獲之租稅利益（3,200萬×邊際稅率40%）顯然遠高於其支出之利息，本件原告利用清泉醫院應付費用科目與借款科目之轉換以獲取稅捐利益，如以帳上列有利息支出即認收付已實現，將造成操縱課稅所得之結果，不符司法院釋字第420號解釋意旨。
㈣清泉醫院91年度以對和信公司之應付租金3,200萬元，轉
列為對和信公司之長期借款，並認其應付租金已收付實現，乃列報租金支出3,200萬元，惟參照最高行政法院96年度裁字第2223號裁定，個人綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點，本件不論係應付租金或長期借款，其債務人及債權人均為清泉醫院及和信公司，其權利義務主體並未變更，對系爭租金，清泉醫院並無款項支出，和信公司亦無款項之收回，亦即清泉醫院並未失去對稅捐客體之支配權限，自難認其收付已實現。
㈤原告雖提示其於91年10月25日及同年12月25日出具之借據
及支付利息之資料主張清泉醫院確向和信公司借款，用以支付系爭租金支出，惟查原告於復查及訴願階段均未提示該等借據，且觀諸該等借據，記載借款本金分別為2,700萬元及500萬元，利息按當年度台灣銀行1月1日基本放款利率設算，俟還款時，同時結算償還，對如何償還及償還期限等均未約定記載，顯與常情不合。且依和信公司91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告，該公司利息支出科目原帳列1,806萬4,799元，經會計師以貸款予同業未計息依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第11款規定帳外調整減列利息支出149萬8,030元，列報利息支出1,656萬6,769元，清泉醫院乃於92年6月5日自其活期存款帳戶轉帳149萬8,030元予和信公司活期存款帳戶，並註明「和信91年設算利息」，和信公司並於同日補開利息收入149萬8,030元之統一發票予清泉醫院，原告所提示之上開借據，亦載明利息係依當年度台灣銀行1月1日基本放款利率「設算」，足見清泉醫院及和信公司雙方原無支付利息之約定，僅因會計師查核簽證和信公司91年度營利事業所得稅結算申報案時，始按查核準則規定「設算」作帳外調整利息支出，該等借據顯係因應而作事後補具，同時為使和信公司調減之利息支出，能自清泉醫院列帳，乃有清泉醫院轉帳予和信公司資金流程之安排。
㈥又和信公司於86年4月間成立，負責人羅國瑜為原告之叔
父，嗣羅國瑜於90年11月6日死亡，該公司乃於91年4月9日變更負責人為王乃弘，有特定兩人關係資料查詢清單及營業稅稅籍查詢資料可稽。觀諸該公司89至93年度開立統一發票情形，該公司各該年度開立發票予清泉醫院佔全部開立發票金額之比率分別為96.34%、68.61%、94.75%、97.34%及98.25%，足見清泉醫院為和信公司主要交易對象。
且和信公司91年度未僱用人員處理該公司之事務，而由清泉醫院代為處理，渠等關係相當密切。原告雖提示清泉醫院支付利息之存摺影本主張該醫院確實向和信公司借款，以支付應付租金，惟以渠等之關係，亦不難為相關資金流程之安排，參照最高行政法院96年度判字第1700號判決，稅捐係以人民之經濟活動成果為課徵對象，經濟活動成果又是以私法加以維持鞏固，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排。不過當人民意識私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生「意在此而言於彼」之情事，利用私法所呈現之外觀，實質規避應納之稅負。這時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正。
㈦綜上，原處分以系爭租金支出乃應付費用與長期借款之轉
換，權利義務主體未變更，收付並未實現，予以剔除租金支出3,200萬元並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為系爭應付租金3,200萬元轉為長期借款，該租金支出是否屬已收付實現？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。又「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「租金支出：一、……五、給付租金其有效期間未經過部分，應列為遞延費用。……。」亦為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第2條第1項、第3條及第19條第5款所規定。
㈡本件原告係清泉醫院之負責人，91年度列報該醫院租金支
出48,850,182元，被告初查以其中32,000,000元並未實際支付，予以剔除，核定該醫院91年度租金支出為16,850,182元。原告不服申請復查，主張系爭租金係該醫院向和信公司承租醫院建築物及醫療設備之費用，因無力支付系爭租金，乃與和信公司協議將應付租金轉列為借款，且依據執行業務所得查核辦法第19條第5款規定，系爭租金支出應可視為非以收付實現為原則，其有效期間經過部分，應列為費用，且和信公司業已列報租金收入，該醫院同時列入租金支出尚屬合理，系爭租金應予核實認列，經被告復查決定以，該醫院長期借款科目係作為代收、代付和信公司之收入及費用列帳用，於代收該公司收入時列入長期借款貸方，代付費用時列入長期借款借方，有長期借款總分類帳附原處分卷可稽（見原處分卷第565頁至第568頁），又系爭租金支出該醫院原以應付費用列帳，嗣於91年10月31日及12月31日轉列27,000,000元及5,000,000元於長期借款（見原處分卷第334頁至第335頁），即以長期借款沖轉應付租金，僅係由一負債科目轉換為另一負債科目，其權利義務主體並未變更，對該醫院及和信公司並無實質經濟意義，亦即該醫院並無實際收付情形，依首揭規定，應不予認列。原告雖主張依查核準則第19條第5款規定，租金支出應可視為非以收付實現為原則，惟該規定乃指執行業務者已實際支付之租金，如有有效期間未經過部分，應列為遞延費用，此雖屬收付實現之例外規定，惟係適用於已支付而有效期間未經過部分，系爭租金支出實際並未支付，且亦非屬有效期間未經過部分，兩者情形並不相同，，而維持原核定，此亦有復查決定書附原處分卷足參（見原處分卷第603頁至第609頁），揆諸前揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告雖為上述之主張，然查：
⒈按執行業務所得之計算，原則上採收付實現制，而就租
金支出之認定，查核辦法第19條第5款規定，僅對於預付租金部分，若有效期間未經過部分，應列為遞延費用，為收付實現制之例外，然而對於應付租金部分並未於查核辦法中有例外規定，則應回歸查核辦法第3條之規定，採收付實現制。清泉醫院91年度列報租金支出4,885萬182元，被告以其中3,200萬元實際未支付租金，予以剔除，核定1,685萬182元。查清泉醫院長期借款科目主要作為代收、代付和信公司對外收取各項收入（如租金收入、停車場收入）及支付各項支出（如租金支出、管理服務費、各項工程及設備之款項），於代收代付事項發生時，清泉醫院有實質現金之流動，和信公司對清泉醫院發生債權債務關係。該醫院長期借款科目自91年期初即載有貸方餘額（即清泉醫院對和信公司負有負債），嗣後該醫院除陸續代和信公司收付款項外，亦就部分代收款項歸還和信公司，迄91年10月25日止該科目貸方餘額僅138萬5,22 8元，該醫院若為清償債務應同額給付和信公司即可，惟該醫院於同年月29日給付和信公司700萬元，該科目形成借方餘額561萬4,772元（即該醫院對和信公司有債權），因該醫院有實質現金之流動，和信公司對該醫院因而發生債務關係，嗣同年月31日該醫院以其應付租金557萬4,772元抵沖長期借款，為債權債務混同，乃認5,57萬4,772元收付已實現，予以核認租金支出（見原處分卷第565頁清泉醫院總分類帳、本院卷第64頁至第67頁清泉醫院總分類帳）。本件系爭租金支出清泉醫院原以應付費用列帳，嗣於91年10月31日及12月31日轉列2,700萬元及500萬元於長期借款，即以長期借款沖轉應付租金，該醫院並無實質現金之流動，和信公司對該醫院之債權關係存於該醫院應支付而未支付時即已發生，而非自應付費用科目轉列長期借款科目始發生，其權利義務主體均未變更，自難謂為收付已實現。
⒉又和信公司91年度營利事業所得稅結算申報，未列報薪
資支出，亦未見有薪資所得之扣繳申報，且該公司申報之營業費用除折舊及各項耗竭及攤提外合計196萬8,158元，核與清泉醫院代付之款項中非屬該公司資本支出之金額相當，有和信公司91年度營利事業所得稅結算申報書、綜合所得稅BAN給付清單及清泉醫院總分類帳可稽（見本院卷第64頁至第72頁），和信公司顯未僱用人員處理該公司之事務，係由清泉醫院代為處理，渠等之關係顯然相當密切，況清泉醫院91年期初對和信公司之應付租金即高達2,950萬元，迄91年7月1日應付租金達4,350萬元，以每月200萬元計算，清泉醫院自89年間起即未支付和信公司任何租金，遲至91年8月間始正常支付租金（見本院卷第68頁及第69頁租金支出表）。
⒊再涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之義義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院大法官會議釋字第420號解釋有案，而「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅‧‧‧公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項前段及第2項定有明文，因而公司以其資金貸放，稽徵機關據以設算利息收入之標準，其利率應較市場實際貸放利率為低，原告雖提示清泉醫院92年度支付和信公司屬91年度借款利息之資金流程，主張系爭租金費用確以借款支付，然依原告所提示之借據（見本院卷第73頁及第74頁），其借款利息係依當年度台灣銀行1月1日基本放款利率計算，顯係因應上開規定所為之約定，再依原告所提清泉醫院92年度總分類帳（利息費用科目，見本院卷第11 5頁）之記載，就2,700萬元部分為例，該醫院92年度支付和信公司之利息僅94萬7,647元，核算利率約僅3.51 %，而台灣銀行92年1月1日牌告之基本放款利率為6.5%（見本院卷第75頁及第76頁清泉醫院總分類帳及台灣銀行新台幣存放款牌告利率），姑且不論其支付之利息有無回流之情，清泉醫院以約1百萬元之利息支出，卻能減少3,200萬元之所得，原告所獲之租稅利益（3,200萬×邊際稅率40%）顯然遠高於其支出之利息，本件原告利用清泉醫院應付費用科目與借款科目之轉換以獲取稅捐利益，如以帳上列有利息支出即認收付已實現，將造成操縱課稅所得之結果。而個人綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點（參照最高行政法院96年度裁字第2223號裁定參照），本件不論係應付租金或長期借款，其債務人及債權人均為清泉醫院及和信公司，其權利義務主體並未變更，對系爭租金，清泉醫院並無款項支出，和信公司亦無款項之收回，即和信公司未曾占有該筆款項，亦即清泉醫院並未失去對稅捐客體之支配權限，自難認其收付已實現。是清泉醫院91年度以對和信公司之應付租金3,200萬元，轉列為對和信公司之長期借款，自難認其應付租金已收付實現。原告主張因和信公司仍繼續占有該筆借款，此時清泉醫院基於清償原有系爭租金債務之目的，遂與和信公司達成讓與該筆借款所有權之合意，以完成清泉醫院（承租人）讓與該筆借款所有權予和信公司（出租人）之物權行為，產生清償原有系爭租金債務之法律上效力，清泉醫院業於與和信公司成立系爭3,200萬元消費借貸關係（債權行為）並完成移轉借款所有權之物權行為之同時，亦已完成清償原有系爭租金債務之物權行為，即清泉醫院對和信公司原本所負之系爭租金債務，在清泉醫院對和信公司產生支付借款利息及返還借款等債務之同時，即已因清償而消滅，系爭租金債務於91年度即已收付實現等情，並無可採。
⒋原告雖提示其於91年10月25日及同年12月25日出具之借
據（見本院卷第53頁及第54頁）及支付利息之資料，主張清泉醫院確向和信公司借款，用以支付系爭租金支出（見本院卷第115頁至第129頁），惟查原告於復查及訴願階段均未提示該等借據，且觀諸該等借據，記載借款本金分別為2,700萬元及500萬元，利息按當年度台灣銀行1月1日基本放款利率設算，俟還款時，同時結算償還，對如何償還及償還期限等均未約定記載，顯與常情不合。且依和信公司91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告，該公司利息支出科目原帳列1,806萬4,799元，經會計師以貸款予同業未計息依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定帳外調整減列利息支出149萬8,030元，列報利息支出1,656萬6,769元，清泉醫院乃於92年6月5日自其活期存款帳戶轉帳149萬8,030元予和信公司活期存款帳戶，並註明「和信91年設算利息」，和信公司並於同日補開利息收入149萬8,030元之統一發票予清泉醫院（見本院卷第168頁至第176頁），原告所提示之上開借據，亦載明利息係依當年度台灣銀行1月1日基本放款利率「設算」，足見清泉醫院及和信公司雙方原無支付利息之約定，僅因會計師查核簽證和信公司91年度營利事業所得稅結算申報案時，始按查核準則規定「設算」作帳外調整利息支出，該等借據顯係因應而作事後補具。
⒌又和信公司於86年4月間成立，負責人羅國瑜為原告之
叔父，嗣羅國瑜於90年11月6日死亡，該公司乃於91年4月9日變更負責人為王乃弘，有被告所提特定兩人關係資料查詢清單及營業稅稅籍查詢資料可稽（見本院卷第173頁至第175頁）。而由和信公司89至93年度開立統一發票情形，該公司各該年度開立發票予清泉醫院佔全部開立發票金額之比率分別為96.34%、68.61%、94.75%、
97.34%及98.25%（見本院卷第176頁至第183頁），足見清泉醫院為和信公司主要交易對象。且和信公司91年度未僱用人員處理該公司之事務，而由清泉醫院代為處理，渠等關係相當密切。原告雖提示清泉醫院支付利息之存摺影本主張該醫院確實向和信公司借款，以支付應付租金，惟以渠等之關係，亦不難為相關資金流程之安排，雖稅捐係以人民之經濟活動成果為課徵對象，經濟活動成果又是以私法加以維持鞏固，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排。然私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，自難以利用私法所呈現之外觀，而作為規避應納之稅負，即應將濫用私法形式，卻不符合經濟實質之經濟成果安排，予以導正。原告主張被告一再質疑原告與和信公司前負責人間有親戚關係，並據此否定清泉醫院與和信公司間成立系爭消費借貸關係，不僅與經驗法則及論理法則有違，且顯已違反行政法上之「禁止不當聯結原則」，亦無足採。
六、綜上所述，原告所為主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 5 日
書記官 林 昱 妏