臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00766號原 告 甲○○訴訟代理人 許進興 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600382530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年8月以其對訴外人陳昭郎之債權充作價金，為其子魏進益及魏進文購買土地並登記渠等名下，經被告查獲涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論之情事，並通報被告所屬臺中縣分局通知原告於文到10日內補申報，原告依限申報，被告乃核定原告89年度贈與總額新台幣（下同）21,674,093元，應納稅額5,064,191元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額367,175元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
二、陳述：㈠相關法令：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產移動具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第3條與第5條所明定，該以贈與論之要件為，行為人（即視同贈與人）有支付資金之事實，視同受贈人有取得財產之事實，且支付資金與取得財產間有因果關係，行為符合上開要件，視同贈與方能成立，反之，若未以自己之資金為他人購置資產，便無上開以贈與論課徵贈與稅之適用，而是否有以自己之資金為他人購置資產，其事實之認定應依證據為之。
㈡原告未以自己資金支付陳昭郎之事實，本案土地轉出人陳昭
郎於79年起確有因需要資金而向原告借款，但原告因無資金而轉向魏進益、盧正豐與林健祺調借、部分則係原告配偶魏盧碧蘭之資金，借給陳昭郎君，陳昭郎君與魏進益、盧正豐、林健祺等借貸雙方均知對方為何人，並由陳昭郎將土地設定抵押權給盧等三人供借款擔保使用，原告僅係代收轉付而己，該資金非原告之自有資金。
行政機關認定事實應依證據為之而不得臆測，以自己資金無償為他人購置資產應課贈與稅，其主要重點在於是否有以自己資金為支付行為，若有則應依法應課贈與稅，反之則否。本案被告機關原查及復查全卷均無原告以自己資金借給陳昭郎之直接證據及自有資金來源的直接證據，若為被告以自有資金支付該土地價款，請問其自有資金來自何處，以何方式支付，於何時支付，每次支付金額多少，但全卷均無紀錄。本案認定僅以陳昭郎及其子陳映廷之筆錄為之。原告及原告之子女魏進益與魏進文，與陳昭郎正有訴訟紛爭存在。原告子女魏進益、魏進文與陳昭郎為「當事人間塗銷土地權移轉事件」而打民事官司，該案經臺灣高等法院臺中分院判決「原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回」，（該院94年重上字第20號判決如97年4月10日準備書狀證物二），該案經陳昭郎上訴，並經最高法院95度台上字第2432號再裁定「上訴駁回」（最高法院95年台上字第2432號裁定書如相同準備書狀證物三）。陳昭郎又於96年7月12日以原告為被告向臺中地方法院起訴，請求原告應給付買賣價金，本案正於臺中地方法院審理中。再陳昭郎也另案告訴原告詐欺現正在臺中地檢署審理（94年度偵8404號與11299號）中，原告於該案亦律師提刑事辯護狀，見原97年4月10日準備狀證物四，該案尚未偵結，臺中地檢署又以另案號（96年度偵16036號）因詐欺於97年1月4日通知原告到場偵訊，亦關於陳昭郎土地買賣的案件。因原告及子女與陳昭郎間有民事、刑事訴訟存在，相告無好話，陳昭郎於國稅局談話筆錄，陳述其僅認識原告而不認識林健祺等人，於辦理設定時係將印章交給甲○○辦理，而不清楚設定抵押權給盧正豐等，均為其為達訴訟有利判決目的為之說明，與事實不符。其筆錄無證明力，被告機關僅憑陳昭郎之筆錄而未調查原告是否有以自己資金付款之事實而逕認定視同贈與而應課徵贈與稅，其為認定事實未依證據，其處分為違法處分。
㈢農業用地贈與免贈與稅，原告無漏稅動機與必要。原告之子
女魏進文與魏進益於89年度取得他人土地，被告機關認定係原告甲○○以自己之資金為他人（子女）購置資產視同贈與，應課徵贈與稅，但行為必有動機，規避稅負也要有其動機，若原本不需繳稅，則無為規避之必要。系爭土地係農業用地且供農業使用，依遺產贈與稅法第二十條第五款規定「作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承者，不計入其土地及地上農作物之全數」不計入贈與總額，即免課贈與稅，系爭土地之贈與依上開規定免課贈與稅，若原告轉交給陳昭郎之資金為原告所有，以該原陳昭郎所欠債權抵償土地交易價金時，可直接過入原告名下，再移轉所有權給子女，依法免課贈與稅，也無如今之訴訟紛爭，但因該資金為案外人魏進益、林健祺與盧正豐所有，非原告之資金，需將該土地按照債權人之對象移轉給各該債權人，若資金確為原告所有，原告實無漏稅之必要，亦無需規避稅負少繳稅款的動機，更無被告機關所稱「刻意製造形式上存在之法律關係而隱瞞事實真相」之情形。
㈣原告無提供資金之能力，該資金為他人所提供非原告所有：
系爭土地交易金額高達交易價款為7,700萬元，而公告現值亦達2167萬餘元，其金額誠非少數，原告原任職於臺中縣政府所屬家畜疾病防治所（97年4月10日準備書狀證物一），大部分所得均為薪資所得，每年收入為130萬元至150萬元間，其中主要收入來自家畜疾病防治所之薪資收入，年約為80餘萬元，其金額見年度綜合所得稅申報清單（見原卷560頁與559頁），該收入用以維持正常生活外所剩不多，不可能有大量資金借給他人。系爭交易之資金來自案外人魏進益、盧正豐、林健祺與魏盧碧蘭，雖有部分資金由原告交付給陳昭郎，但資金由何人提供，資金借給何人，借貸雙方均清楚，原告對資金僅係代收轉付，而非以自己之資金借給陳昭郎。有關魏進益部分，其於93年9月7日說明書中陳明「本人79年至85年間陸續以現金借款予債務人陳昭郎」（原卷0296頁說明段第6行），又於93年10月14日於中區國稅局之談話筆錄答「乃經由我父親介紹而將現金借予陳昭郎」（原卷0289頁第1行）「將現金交由我父親轉交給陳昭郎，金額大約100萬元，當時陳昭郎亦在場………，而陳昭郎亦知道是跟我借的。」（原卷0289頁第10行與14行）；有關林健祺部分，渠於93年9月8日說明書中陳明「於79年至87年間陸續以現金借款予債務人陳昭郎」（原卷245頁說明段第2行），92年12月3日其又於中區國稅局談話筆錄答「會向朋友調錢給甲○○，甲○○再將自己資金及本人調借之資金交予陳昭郎，……先後共計借出款項1,100萬元。」（原卷0239頁第2行至第4行）；有關盧正豐部分，渠於93年9月7日說明書陳明「自78年至82年間多次以現金借款給債務人陳昭郎。」（原卷0261頁說明段第3行），93年10月13日又於中區國稅局談話筆錄答「當初透過甲○○的關係，自78年起至82年間陸續以現金借款交予陳昭郎，因當初我在做生意有一些資金，故借款給陳昭郎以收取利息。」（原卷0256頁第15行至16行）；有關魏盧碧蘭部分，陳昭郎向原告借款時，部分資金係先由魏盧碧蘭（原告之配偶）位於華南商業銀行西豐原分行00000000000號帳戶開立支票給陳昭郎，於有資金時再予補回，有該帳戶往來明細表（見原卷0440頁至0455頁）及所開立之支票影本（見原卷0402頁至0419）為證，上開資金均非原告自己資金而係他人的資金由原告代收轉付，債權人非原告而為盧君等三人。
㈤原告若有資金亦無擔心他人知道之顧慮。被告機關指稱原告
因係公務員而不便以自己名義設定抵押權，此與事實不符。原告前曾任職於臺中縣家畜疾病防治所，其工作性質為檢疫工作，非金融或財經工作，其工作性質與金錢往來或資金融通毫無關係，對私人借貸何需避諱。又林健祺於93年12月3日於國稅局談話筆錄中：國稅局問「甲○○借款予陳昭郎，為何用你的名義設定抵押，沒有用甲○○名義設定抵押」，林健祺答「甲○○並非以他人名義設抵押權，係公務員」，又於另問答「…..至於不用他本人名義可能係公務員」，證詞係就自己所知所見為陳述，而用「可能」字眼純屬臆測，臆測之證言，不具有證明力。又依國稅局談話筆錄習慣，除於每頁簽名外，更需於最後一頁簽名，而本筆錄林健祺雖有於每頁簽名，未於答話人處簽名，顯見該答話人應另有所陳述或說明，而問話人不願讓其為最後陳述而拒不簽名，該筆錄問話真實性及證詞正確性，讓人起疑。抵押權之設定為確保債權人之債權，原告未借用他人名義設定抵押權因係盧正豐、林健祺與魏進益等三人之資金轉借給陳昭郎，其為確保債權而要求陳昭郎將其所有不動產設定抵押權，所以陳昭郎將其所有之系爭土地設定抵押權給盧君等三人供擔保使用，有渠等三人之筆錄為證，有關魏進益部分，其於93年10月14日於中區國稅局談話筆錄答「陸續借款至84年，因陳昭郎皆未償還本金，故在85年間要求陳昭郎以其名下土地設定抵押權。」（原卷0289頁第2行至第3行）；有關林健祺部分，其於93年12月3日在中區國稅局談話筆錄，問「甲○○係以其兒子魏進益及其小舅子盧正豐名義設定抵押，台端是否知曉。」答「甲○○曾告訴我………因事關本人權益他有必要告訴我。」（原卷0239頁第10行至13行）；有關盧正豐部分，其於93年10月13日於中區國稅局談話筆錄答「為保債權，乃分別於79、82年間於陳昭郎所有○○○鄉○○○段后寮小段0541地號土地設定抵押權」（原卷0255頁第1行至第3行），由上三人之筆錄可知盧等三人係因借款為保障債權要求債務人提供其所有之土地設定抵押權給債權人供擔保使用，陳昭郎君為成人有完全行為判斷能力，且土地為其賴以維生之財產，處理此事必三思而後行，若對該三人無債務存在，豈會以其財產設定抵押予他人，設定抵押權以為借款之擔保為一般經驗法則，本案原告無借用他人其名義設定抵押權，被告機關之認定無證據依據且違反經驗法則。
㈥魏進益以籌款代償債務4,739,317元，被告機關未予全數自
贈與總額中扣除，退而言之，若原告被認定以自己資金為他人購置資產成立，則由受贈人自行負擔部分亦應自贈與總額中扣除為是，本件陳昭郎於將土地移轉給盧正豐等人時，魏進益、盧正豐與林健祺等三人約定，由魏進益代償原陳昭郎所積欠臺中商銀4,739,317元，由魏進益償還1,200,000元，有魏進益93年10月14日說明書為證（見原卷0294頁），另由魏進益於89年8月9日向林立生借500,000元（現金），於89年8月10日向其配偶張瑞臻借入165,000元與67,500元（開設托兒所之客票），於89年8月10日向魏進文借入5,833元（魏進文之定存利息），於89年8月24日向劉宗明借入800,000元（現金），於89年8月28日再向魏進文借入1,396,862元（定
存解約金）及104,122元（原有存褶之存款）併同魏進益自己所有500,000元（魏進益之客票）共3,539,317元（見原0286至0285頁），先借用魏進文帳戶集結存款（見原卷0292頁），再轉至臺中商銀償還原陳昭郎之借款，該代為償還臺中商業銀行借款4,739,317.00元為被告機關所不否認，且該還款金額資金為魏進文等人自籌，而非由原告所提供，有轉帳資料為憑。而被告機關卻僅認定其中魏進文轉入之1,402,695元（即89/8/15之5,833元與1,396,862元）得自贈與總額中扣除，其餘均不得自贈與總額中扣除，他人付款之資金未能證明來源，竟可推論為原告之資金，不知其推論理由何在，被告機關之認定與事實不符。
㈦對本案訴願決定駁回之理由，分別申辯如下：
1、協力義務非無條件適用：訴願決定書主張「課稅義務人有申報協力義務，…倘當事人不履行申報協力義務…..稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據結果，以該財產之移轉行為事實以具有客觀性，依論理及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均己成立，自應依法定其所應歸屬之贈與論之法論效果。」（財政部訴願決書第8頁第10行至22行），按課稅要件為課稅發生事實與課稅減免事實，課稅要件事實，稽徵機關應負舉證責任，課稅減免事實，納稅義務人負舉證責任，本案被告機關無證據證明原告有支付資金之事實，因原告之資金並無「具有客觀性之財產移轉事實」，如何推定「贈與行為之客觀要件均己成立而生效」，原告無資金支付之事實，協力說明之義務無所附麗，協力義務應係指有支付資金之事實，原告方有說明其資金來源與用途之義務，若無事實證明僅係不實之指控，不知如何履行協力義務，該原則非無條件的任意引用。
2、盧君等三人為債權人，其資金非原告所有：訴願決定書主張「盧君等3人（即盧正豐、林健祺與魏進益三人）始終與陳君不認識，未曾交付資金與陳君………，亦無法提示借款相關資金流程供核，尚難證明上開借款資金均由盧君所提供，盧君三人縱有交付資金予訴願人（即原告），亦僅係盧君等3人與訴願人間債權債務之關係，訴願人主張上開陳君之借款非由其貸出乙節，核無足採。」（訴願決定書第8頁22行至第9頁15行）按資金交付之法律關係應依當事人之意思表示定之，盧正豐、魏進益與林健祺等三人將資金借給陳昭郎，係由原告所介紹，盧正豐與魏進益均於談話筆錄中承認認識陳昭郎，林健祺未於談話筆錄中明示認識陳君但亦未談及不認識陳昭郎，僅憑陳君單方面之詞而認定渠等不認識，實嫌武斷。盧君等三人將資金借給陳君，雙方均為認識，均知對造為何人，故陳昭郎願將所有之土地設定抵押權給盧正豐等人，若陳昭郎不知債權人為盧正豐等人，為何會有抵押權設定一事。被告機關指稱非由盧君等三人貸出，純屬臆測，其認定與事實不符。
3、抵押權為保障債權人債權而登記，非原告借用他人為名義：訴願決定主張「訴願人借款予陳君卻以他人名義登記抵押權……，是盧君等3人雖為系爭土地最高限額抵押權之登記人，尚難證明盧君等三人與陳君間存有債權債務關係。」（訴願決定書第9頁15行至第10頁第7行）按抵押權之設定係為保障債權，使其於債務不能清償時有優先受償權，若債權不存在，其抵押權之設定亦無作用，原告雖曾為公務員，但所任職務與金錢無關，實無借用他人名義之必要，本案若為利用他人名義設定抵押權，對債權人之債權無擔保作用，本案係因盧君等三人將資金借給陳昭郎，始由陳昭郎將其所有之土地設定抵押權給盧君等三人，訴願決定書認為尚難證明其間存有債權債務關係違反經驗法則，其認定與事實不符。
4、配偶之存款非屬原告之資金：財政部訴願決定主張「訴願人確實有開立其配偶華南銀行西豐原分行之支票給陳君取款，其配偶既未借款給陳君，訴願人使用其配偶帳戶資金，作為借給陳君資金來源訴願人稱其無資金可借並非事實。」（訴願決定書第10頁第12行至15行）原告所開立配偶設於華南銀行西豐原分行支票交付陳君供取款使用，此係經配偶同意為之。該資金為原告配偶所有而非原告所有，若以該資金為歸責之依據，則應歸責於配偶魏盧碧蘭而非原告，動產以占有為要件，該資金為魏盧碧蘭所有，則應對其課贈與稅為是，為何原告卻變為納稅義務人，由以配偶資金支付給陳昭郎君者僅116萬元(見原卷0402至0419 頁)其餘為盧君等三人所提供，被告機關對原告課稅係違法處分。
㈧被告機關於97年2月27日提出答辯狀及97年4月10日提出補充答辯狀，茲申辯如下：
⒈被告機關指稱陳昭郎供稱其不認識盧正豐、林健祺、魏進益
等人而推論「尚難證明盧君等3人與陳君之間存有債權債務關係」，該點訴願決定亦有相同指摘，己於前段第2點予以說明，被告機關指摘不足採信。
⒉被告機關指摘盧正豐自稱「與陳君不是很熟識….，未直接
與陳君接觸，有關金錢往來事情，請直接問原告。」，而推論原告與陳昭郎無借貸事實，但盧正豐同亦供稱「是經由甲○○介紹認識，惟予其並不是很熟識」「我確有借款給他，否他怎會將土地設抵押給我。」（原卷255頁），可證明二人後來認識而非不認識。
⒊被告機關指稱魏進益供稱「其父自79年起陸續借款給陳君，
83人（似為年字之誤）陸續以現金交由其父借款給陳君，並坦承有告知陳君要將債權轉讓給魏進益君。」而推論魏進益與陳昭郎無債權債務關係，但魏進益係供稱陸續以現金交付原告轉借給陳昭郎，及將部分對陳昭郎之債權於85年度轉讓給陳昭郎，可證明陳昭郎所借之資金有部分為魏進益所有，有部分為原告所有，但於85年轉讓給魏進益，於移轉土地所有權年度己為魏進益所有而非原告所有，被告機關之認定與事實不符。
⒋被告機關指稱林健祺供稱「原告資金不足向其調錢，其向朋
友調錢交予原告，由原告併同自己資金借予陳君」而認定林健祺與陳昭郎間無資金往來，而林健祺亦供稱「先後共借出款項約1,100萬」「以魏進益及盧正豐名義設定抵押，事關本人權益他有必要告訴我」，可證資金係部分由林健祺提供，若非其提供，則設定抵押權時為何與其有關而需告知林健祺。又被告機關指稱「交予原告之部分資金來源係以其弟林健輝土地設定抵押而來，…….其弟林健輝君實際借款資金與用途亦與說明書內容不符，況且林健祺君有不動產供設定抵押尚非假其弟名義借款，另被告機關於96年1月30日以中區國稅法二字第000000000函請林健輝君就該抵押借款情形及資金流程備詢，迄未說明」。按林健輝確有向豐原信用合作社借款，有借款申請書及撥款紀錄為證（見原卷213頁與
296 頁），借款用途填為購屋、建屋及週轉金，但該用途填寫與其將資金轉林健祺再轉借給陳昭郎之認定，應無相關，又被告機關於96年1月30日通知林健輝說明時，其己往生，實未能前往說明，且原卷亦無送達行政文書之回執，被告機關以此責怪似有未妥。
⒌被告機關指稱「原告坦承……開立魏吳碧蘭華南銀行西豐原
分行支票供其提領現金，是足以認原告使用其配偶之支票帳戶並有支付資金之事實。」一節，該點訴願決定書亦有相同指摘，己於前段第4點說明，原告僅係借用其資金，可見其資金為配偶所有而非原告所有。
⒍被告機關指稱「原告所提示之本票未載明受款人，且發票日
期集中於86年1月至87年7月間…….亦無法提供歷次借款資料供核，原告主張顯難採認。」按本票係陳昭郎簽發供債權擔保用，為陳昭郎所不否認，本票發票人有付款之義務，被告機關謂原告之子魏進益無法提供資金來源證明，而指摘為原告資金為原告所有，試問原告亦未能提供資金來源證明，為何被告機關指摘為原告所有，相同之情形為何會有不同之結論。
㈨綜上所述，復查決定與訴願決定之認事用法顯有未洽，致損
及原告權益，附訴願決定影本一份依法提起行政訴訟，請判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對其主張之事實，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實以具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與論之法論效果。本件原告於89年8月間贈與臺中縣○○鄉○○○段后寮小段541及541之44地號2筆農地予其子魏進文（00年生）及魏進益（00年生），經被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，核認原告以其對陳昭郎之債權（財產）移轉，無償為其子購買陳昭郎之上揭農地，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論。本件已依規定通知原告於文到10日內申報，原告於94年7月19日申報，雖揭示仍有爭執、異議，然既已申報仍應善盡協力義務，就其管理範圍內所掌握之課稅資料舉證，協助稽徵機關闡明、釐清課稅事實；而原告卻未作為，所訴不足採。
㈡就本案資金交付情形，債務人陳昭郎93年11月8日之談話紀
錄稱其自始皆係向原告借款，並由其在辦公室開立支票給我，並不認識盧正豐、林健祺及魏進益等3人，另依盧正豐93年10月13日之談話紀錄及96年4月20日之聲明函稱，與陳昭郎並不是很熟識，自78年起至82年間陸續將現金交予原告並收取10%利息，並未與陳昭郎有直接金錢往來，又林健祺93年12月3日談話紀錄稱其並無資金可借予他人，原告資金不足向其調錢時，其再向朋友調錢交予原告，由原告併同自己資金借予陳昭郎，其所借資金由原告負責償還借款並支付利息；再依魏進益93年10月14日談話筆錄稱，其父（即原告）自79年起陸續借款予陳昭郎，83年間其陸續以現金交由其父借款予陳昭郎至84年止，惟詳細借款金額並不清楚（實際於85年3月13日設定最高限額抵押40,000,000元），並坦承其父（即原告）有告知陳昭郎轉讓債權予其；末依原告93年10月15日及94年3月10日談話筆錄坦承，其認識陳昭郎，並自民國78年起即有金錢往來，相約在當時任職的辦公室交付借款‧‧‧其先開立其配偶魏盧碧蘭華南銀行西豐原銀行支票（依該分行93年12月1日函復甲○○非該行之存戶）供其提領現金，是足認定原告使用其配偶之支票帳戶並有支付資金之事實。系爭借款既發生於00年至89年間，且債權金額非屬微小，然盧正豐等3人始終與陳昭郎不認識，未曾交付資金予陳昭郎，對於陳昭郎實際借款金額並不清楚，亦無法提示借款相關資金流程資料供核，難以證明上開借款資金均由盧正豐等3人提供，盧正豐等3人縱有交付資金予原告，亦僅係盧正豐等3人與原告間債權債務關係，原告主張上開陳昭郎之借款非由其借出乙節核不足採。林健祺95年8月8日函覆之說明書又稱，交予原告之部分資金來源係以其弟林健輝土地抵押借款而來，然其並未提供相關資金提存款證明供核，且經查其弟林健輝實際借款資金與用途亦與說明書內容不符，況林健祺有不動產可供設定抵押尚非須假其弟名義借款，另被告於96年1月30日以中區國稅法二字第0960002021號函請林健輝就該抵押借款情形及資金流程備詢，迄未向被告說明。
㈢系爭土地雖分別於79年12月13日、82年8月10日設定最高限
額抵押5,000,000元、12,000,000元予盧正豐，於85年3月13日設定最高限額抵押40,000,000元予魏進益，於87年8月7日設定最高限額抵押20,000,000元予林健祺，合計設定抵押權77,000,000元，惟依林健祺93年12月3日談話紀錄稱，原告借款予陳昭郎不用本人名義卻以他人名義登記抵押權，係因原告為公務員之故，且債務人陳昭郎93年11月8日之談話紀錄亦坦稱自始皆係向原告借款，除第一次向其借款3,000,000元外，後來皆在其辦公室開立支票給陳昭郎，並不認識盧正豐、林健祺及魏進益等3人，是盧正豐等3人雖為系爭土地最高限額抵押權之登記人，尚難證明盧正豐等3人與陳昭郎之間存有債權債務關係。
㈣系爭借款債權既存自於79年至89年間，其債權金額非屬微小
，依一般金錢借貸經驗，借款時必當面書立借據或本票，甚至設立擔保抵押權後才貸出，然原告所提示之本票13張（其中除了1張本票307號6,530,000元及6張20萬元以下小面額之金額欄為手筆繕寫外尚有6張大額金額欄為打支票機繕打）合計71,300,000元，發票日期均集中於86年1月至87年1月間，亦與盧正豐等3人之抵押權設定時間為79年5,000,000元、82年12,000,000元、85年40,000,000元及87年20,000,000元顯不相當。原告所提示之本票既未載明受款人，且發票日期集中於86年1月至87年1月間，亦與盧正豐等3人之抵押權設定時間不符，況原告以其中86年1月15日（票據號碼TH000302）本票，主張為其子魏進益自79年起借款憑證，惟該本票金額高達35,400,000元，其子魏進益既無法提供資金來源、提領證明，對實際借款金額不清楚，亦無法提供歷次借款資料供核，與一般金錢借貸之經驗有違，渠等既對貸款時間與原告多所矛盾，亦無法提供歷次借款資料供核，又陳昭郎93年11月8日之談話紀錄亦坦稱自始皆係向原告借款，並不認識盧正豐、林健祺及魏進益等3人，盧正豐等3人縱有交付資金予原告，亦僅係盧正豐等3人與原告間債權債務關係，原告主張顯難採認定。
㈤債務人陳昭郎93年11月8日之談話紀錄稱本案借款皆係向原
告借款，並由其在辦公室開立支票給陳提領現金。是陳昭郎歷年均向原告借款，原告確實亦有開立其配偶華南銀行西豐原分行之支票交付陳昭郎取款，其配偶既未借款予陳昭郎，而原告逕自於辦公室使用其配偶支票帳戶資金，作為其借予陳昭郎貸款資金來源，原告稱其無資金可借並非真實。綜上，系爭債權高達77,000,000元，盧正豐等3人對借款日期、金額、資金來源與提領等並不清楚，說辭反覆，亦無法提示所交付之資金存款金融機構及帳號以憑核實認定；況盧正豐與林健祺皆已說明，其僅借款予原告，由原告負責償還借款及支付利息，並未與債務人陳昭郎有直接金錢往來，足見系爭債權債務關係應存於原告與陳昭郎之間。又原告確實有開立票據供陳昭郎提款，為其所不爭，其未能提示系爭土地之債權確係盧正豐等3人所有之相關事證以實其說，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是以原告以系爭債權作價，為其子魏進文及魏進益購買土地並登記其名下，被告核定課徵贈與稅並無不合，原告所訴委不足採。
㈥原告所提出主張之說明，應盡舉證及協力義務提供相關事證
供被告查核。惟原告之子魏進益於93年12月20日說明書及96年4月25日說明書2次皆提示相同之資金來源表，主張清償陳昭郎借款之資金來源分別來自本人、配偶、魏進文、劉宗明及林立生，並未按被告96年4月18日號函請提示相關人員之資金來源之存摺或銀行存提款交易明細表、定存單、所收客票付款人資料及收款原因等資料供核。查主張「客票」3張合計732,500元，係其本人及本人配偶所有，亦未提示所收客票付款人資料及收款原因等資料供核，無法證明其來源及用途。又查林立生與劉宗明等2人為魏進益之姊夫，且2人亦與魏進益及魏盧碧蘭同為恆燦公司之股東。被告依其代償匯款資料，來自魏進文之定存解約金及利息1,402,695元（1,396,862元＋5,833元），有魏進文之存本解約轉帳支出傳票可予採認外，餘3,439,209元無法提示資金流程等相關事證供核，尚難證明確由受贈人所支付。是本案由受贈人魏進文以自有資金支付之部分價金1,402,695元，被告已自買賣總價中予以減除。
㈦基上論結，原告刻意製造形式上存在之法律關係而隱瞞事實
真相，其所涉及逃漏稅之相關事證，援為本件課稅處分之構成要件事實，並無不當，原告所訴並無新理由及新事證，顯係推卸之詞，核無足採，原處分及所為復查決定、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以‧‧‧贈與人贈與時之時價為準‧‧‧所稱時價，土地以公告土地現值‧‧‧為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第10條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」亦為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告自79年起陸續借款予訴外人陳昭郎，至89年間因原告告知其所累積債務已超過最高限額抵押權設定金額77,000,000元，陳昭郎無力償還債務，乃同意原告之要求將其所有坐落臺中縣○○鄉○○○段后寮小段541及541之44地號2筆農地作價抵償，並以買賣方式分別移轉登記予原告之子魏進益及魏進文所有，買賣雙方約定價款82,800,000元，其中除支付現金1,000,000元並代償陳昭郎臺中商業銀行借款4,800,000元（實際償還借款4,739,317元，惟約定以4,800,000元論）外，另以上開抵押設定之抵押債權金額77,000,000元充作餘額價金，被告乃以原告涉有以自己之資金無償為他人購置財產，應以贈與論，通報被告所屬臺中縣分局通知原告於文到10日內申報，原告依限申報，按贈與日系爭公告土地現值核定贈與總額21,674,093元，應納稅額5,064,191元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額367,175元等情，分別有陳昭郎談話筆錄、土地登記簿謄本、不動產買賣契約書、復查決定書等附卷可稽（見原處分卷第384至386頁、第1至第8頁、第601、602頁、第678頁），堪信為真實。
三、原告雖提出臺灣高等法院臺中分院94年度重上字第20號民事判決及最高法院95年度台上字第2432號民事裁定，主張陳昭郎借款資金係由訴外人盧正豐（原告之妻弟）、林健祺（原告姑媽之子即表兄弟）及魏進益（原告之子）等3人所提供，陳昭郎雖向原告借款，惟原告因資金不足乃介紹盧正豐等3人將資金借給陳昭郎，因渠等互不認識，遂由原告經手將借貸資金轉交陳昭郎，陳昭郎開立本票及將系爭土地先後設定抵押權予盧正豐等3人，盧正豐等3人才是債權人，嗣因陳昭郎無力償還債務，乃於89年間將系爭土地出售以抵償債務，其中541地號土地移轉予魏進益，541-44地號土地則登記於盧正豐及林健祺委託之魏進文名下，並約定魏進文應於5年內代為出售，出售款分配予盧正豐等2人，原告並無出資為其子購置系爭2筆土地，又該買賣價款所支付現金1,000,000元及代償陳昭郎銀行借款4,739,317元，均為承買人魏進益以自有資金及借款所支付，被告將系爭土地價款全數核定由原告出資與事實不符，請求撤銷原處分云云。
四、惟按「民事確定判決…無拘束行政訴訟之效力。」（最高行政法院62年判字第252號判例參照），且依原告所提臺灣高等法院臺中分院94年度重上字第20號民事判決（即陳昭郎訴請魏進文、魏進益塗銷土地所有權移轉登記一案），所載「至被上訴人（指陳昭郎）經由訴外人甲○○所借得之金錢，究係實際上為甲○○所有，抑魏進益三人所有，魏進益三人有無足夠之資金提供出借，抑訴外人甲○○所無償提供其出借及用以購買系爭土地，是否屬於逃漏贈與稅等項，乃無關系爭土地買賣金額及買賣當事人之認定。……關於上開部分，亦無再加調查審認之必要，併此敘明。」（見原處分卷第605頁、本院卷第106頁），準此，該民事判決內容亦僅就系爭買賣金額及買賣當事人爭議予以認定，至案外人陳昭郎由原告所借得之金錢，究係原告所有或魏進益等3人所有，魏進益等3人有無足夠資金出借，或原告無償提供其出借及用以購買系爭土地均未加調查審認，原告以該民事判決主張本件不得以贈與論，即非可採。至刑事告訴部分，按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院亦著有44年判字第48號判例可資遵循。況原告亦稱該詐欺案，目前正由臺灣臺中地方法院檢察署偵查中（見本院卷第
150 頁偵查傳票），更無受拘束之餘地。原告雖亦稱陳昭郎與原告有民刑爭訟，故其在本件之指訴皆不足採云云，查陳昭郎與原告之子間或與原告間，固有前開民刑事爭訟，惟如其所述與其他證據相符，尚非不可採，否則如原告該主張可以成立，原告與之既亦有民刑事糾葛，豈非亦可不必考慮其他證據，逕謂其所言概皆同不可採？原告主張陳昭郎曾將本案土地設定抵押給魏進益等3人，足認該魏進益等3人確有借錢給陳昭郎云云。惟查各該抵押權設定，俱屬最高限額抵押，有原告所提土地抵押權設定契約書及他項權利證明書影本附卷可稽（見本院卷第10至16頁），其抵押權人3人中，魏進益為原告之子，固無論矣，其屬原告至親，復為其所欲贈與之對象，原告以其為抵押權人，自無難達擔保目的之問題。其餘抵押權人，盧正豐為原告妻舅，林健祺為原告姑表弟（見本院卷第77頁，兩造陳述），俱為原告至親，亦難認無法達到抵押擔保之目的。且「所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。……嗣後所擔保之債權並未發生，僅債權人不得就未發生之債權實行抵押權而已…」（最高法院66年臺上字第1097號判例參照，民國96年3月28日增訂民法物權編第6章第2節第881 條之1至第881條之17最高限額抵押權之規定，增訂之旨亦然，本件抵押設定於79年至89年間增訂之前，有該判例之適用），準此，則最高限額抵押債權人，須證明抵押債權之存在，而原告祇須掌握債權證明，亦不虞登記抵押權人違背其意，任意實行抵押權，仍可得實質之保障。此觀最後各該抵押土地皆順利移轉登記為原告之子魏進益、魏進文所有，益證該抵押擔保仍為原告所有效掌控。原告雖亦主張系爭土地係農業用地且供農業使用，依遺產贈與稅法第20條第5款規定「作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承者，不計入其土地及地上農作物之全數」不計入贈與總額，即免課贈與稅，系爭土地之贈與依上開規定免課贈與稅，若原告轉交給陳昭郎之資金為原告所有，以該原陳昭郎所欠債權抵償土地交易價金時，可直接過入原告名下，再移轉所有權給子女，依法免課贈與稅，若資金確為原告所有，原告實無漏稅之必要，亦無需規避稅負少繳稅款的動機，更無被告機關所稱「刻意製造形式上存在之法律關係而隱瞞事實真相」之情形云云。按「作農業使用之農業用地，贈與民法第1138 條所定之繼承者，不計入其土地及地上農作物之全數」即不計入贈與總額，固為遺產贈與稅法第20條第5款所明定，惟該條款亦繼為規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農使用情事者，應追繳應納稅賦。」原告已陳明「魏進文是中原大學土木科系畢業，做五金外銷日本。魏進益是清水私立嘉陽高商工商科畢業，從事皮件批發、皮鞋買賣，進原料回來，生產後批發出去，自己也有零售。」、「（原告）原來是在縣政府家畜疾病防治所工作（所長），買的時候還沒退休，現在已退休。」（見本院卷第73頁），「（買賣之土地）有點交，又委託他（指陳昭郎）耕作。」（見本院卷第88頁），足見原告及其子並無自耕能力，則如依原告所言，先登記為原告所有，再以贈與為原因移轉登記與其子所有，極可能發生「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農使用情事」而應依上開規定「應追繳應納稅賦」之情事，自不若逕登記為其子所有，較無疑慮。豈能謂無需規避稅負少繳稅款的動機，或無被告機關所稱「刻意製造形式上存在之法律關係而隱瞞事實真相」之情形？原告固另提出委託契約書，由盧正豐、林健祺（本件土地抵押權人）委託魏進文將其因債權取得之臺中縣○○鄉○○○段后寮小段0541-44號土地以受託人魏進文為土地名義所有權人向地政機關登記，受託期間5年（見原處分卷258頁、第259頁委託契約書），則以立約日89年5月10日迄今，已逾受託5年甚久，何以仍無何追究之舉，益見其為託詞。查本件借款人即設定抵押人並係土地出賣人之陳昭郎於被告機關談話中陳稱：「我自始皆係向甲○○借款，除第一次外，後來皆係在甲○○辦公室，由其開立支票給我，我…持該支票去華南銀行（兌領），我並不認識盧正豐，亦不曾看過他，設定抵押係將印章交給甲○○辦理，我不清楚設定抵押予盧正豐。」、「自民國79年起至86年間，我陸續向甲○○借款金額大約1500萬元，每次借款約在數十萬元之間，若有較大金額之借款，則會設定抵押權。」、「皆不認識（魏進益、林健祺），也從未看過。」、「實際上我並不認識他們（指盧正豐、甲○○、林健祺），也沒有向他們借款，甲○○所言非屬實。」（見原處分卷第384、385、386頁），原告於被告機關談話中亦陳明：「我借給陳昭郎的金額大概才一百多萬（現金），因我本身沒有那麼多錢，後來介紹盧正豐給陳昭郎，…皆透過我將『現金』借予陳昭郎，每次大約幾十萬元…後又於86、87年間又介紹林健祺給陳昭郎，亦皆是透過我將『現金』借款予陳昭郎，每次借款金額約數十萬元不等，另外我兒子魏進益於82、83年間因從事皮革買賣，手上有些資金，亦有透過我的關係借錢給陳昭郎。」、「因為他們都跟陳昭郎不熟，時間上比較難約定，所以才會都約在我當時任職的辦公室交付借款給陳昭郎…」（見原處分卷第326、327頁）、「因土地過戶後，陳昭郎要求『我』將土地繼續讓他耕作，我也同意，惟我聽友人建議為防止將來土地收不回來，所以另與陳昭郎訂立合約，約定讓陳昭郎管理該土地，每期（二年）並支付其管理費24000元（開立魏盧碧蘭支票），我共支付二期。」（見原處分卷第318頁），足見依原告與借款人一致指稱所有借款確均由原告交付，而非登記之抵押權人或所有權人，而借款無法清償，以抵押土地折價清償所移轉登記之所有權人又俱為原告之子，且土地所有權移轉登記後，借款人即出賣人陳昭郎復向原告要求允其繼續耕作，亦為原告所同意，原告更顧及土地之收回，再與出賣人訂立管理契約，由原告支付其管理費有2期之久，益見確係原告之款，土地實為原告所買以贈與其子，否則出賣人為求允其繼續耕作，何不找其他原告所稱之出資人盧正豐、林健祺、魏進益、魏進文，甚至原告所簽發支票帳戶名義人其妻魏盧碧蘭？亦足見其妻帳戶乃供原告所使用。原告稱其為公務人員無偌大金額出借云云，亦非可採。原告又稱魏進益以籌款代償債務4,739,317元，被告機關未予全數自贈與總額中扣除，亦有未合云云，惟查原告之子魏進益於93年12月20日說明書及96年4月25日說明書2次皆提示相同之資金來源表，主張清償陳昭郎借款之資金來源分別來自本人、配偶、魏進文、劉宗明及林立生，並未按被告96年4月18日號函請提示相關人員之資金來源之存摺或銀行存提款交易明細表、定存單、所收客票付款人資料及收款原因等資料供核。其主張「客票」3張合計732,500元，係其本人及本人配偶所有，亦未提示所收客票付款人資料及收款原因等資料供核，無法證明其來源及用途。又查林立生與劉宗明等2人為魏進益之姊夫，且2人亦與魏進益及魏盧碧蘭同為恆燦公司之股東。被告依其代償匯款資料，來自魏進文之定存解約金及利息1,402,695元（1,396,862元＋5,833元），有魏進文之存款解約轉帳支出傳票可予採認外，餘3,43 9,209元無法提示資金流程等相關事證供核，被告認尚難證明確由受贈人所支付。是本案由受贈人魏進文以自有資金支付之部分價金1,402,695元，被告已自買賣總價中予以減除。其餘上開主張未予減除，尚無不合。原告雖稱被告就原告貸與陳昭郎之款，未證明其資金流程，於審核原告上開主張則苛求原告提示資金流程，標準不一云云，惟被告就本件借貸，非但已有借貸人陳昭郎之指陳，原告亦承認借款確均由其交付借款人無訛，且其設定抵押亦與常情不符，最後皆移轉所有權登記與其子，且由原告允其繼續耕作，甚至交其管理等情，已如前述，復因當事人交易資料皆掌握在當事人即原告等人手中，原告又不盡協力義務，其與原告情形不同，則難謂被告未證明其資金流程，原告之主張俱難認可採。從而，本件初查核定原告89年度贈與總額21,674,093元，應納稅額5,064,191元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額367,175元，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。至兩告其餘主張於結論無影響，爰不予一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 9 日
書記官 陳 滿 麗