臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00767號原 告 甲○○訴訟代理人 陳榮東 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600434380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）90、91及92年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬即其父紀竹林取自長玖育樂事業股份有限公司（下稱長玖公司）之租賃所得均為新臺幣（下同）68,400元，經被告機關依查得資料分別核定為6,840,000元、6,019,200元及4,924,800元，合併核定原告各該年度綜合所得稅總額分別為12,166,835元、10,369,784元及9,020,489元，補徵應納稅額分別為2,708,640元、2,421,160元及1,943,175元，並裁處罰鍰1,354,300元、1,188,800元及960,000元。
原告不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件原告申報所得稅時並無故意或過失漏報，不應處予漏稅罰：
１、按長玖公司為原告之父紀竹林所持有之家族公司，係完全由紀竹林父子掌控之家族公司。系爭房屋係由紀竹林持有五分之四，長玖公司持有五分之一。系爭房屋原先由紀竹林提供予長玖公司經營保齡球館等娛樂事業使用，因長玖公司為紀竹林之家族公司，故紀竹林象徵性向公司收取租金每月1萬元，嗣後因長玖公司所經營之保齡球館等娛樂事業經營不善，於88、89年間長玖公司遂結束自身所經營之娛樂事業，準備將系爭房屋出租他人。並於89年間，將系爭房屋出租予儷晶皇宮等商號，租金為每月1,300,000元，嗣後租金並逐年調降。長玖公司對於出租予儷晶皇宮等商號之租金所得，完全按實申報，並依法開立發票，長玖公司對於租金所得，並依法繳納百分之五之營業稅，對於租賃所得，並依法申報營利事業所得稅。按長玖公司為紀竹林之家族公司，乃中南部常見之中小型企業，資本額僅800萬元，長玖公司之公司資金往來，多係使用紀竹林位於華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）沙鹿分行000000000000之帳戶，亦即長玖公司之營業支出，係使用紀竹林華南銀行帳戶裡的錢，長玖公司之營業收入，亦當然匯入紀竹林華南銀行帳戶裡。是故，長玖公司與紀竹林實際上係共用華南銀行沙鹿分行000000000000之帳戶。
依上，長玖公司自儷晶皇宮等商號所獲得租金收入之支票，自然係存入華南銀行沙鹿分行000000000000之帳戶，因此一帳戶亦係供長玖公司所使用，此為正常合理之現象。蓋因此乃中小企業之家族公司所常見之現象。
２、按照實質課稅原則，課稅應以實質之租稅經濟狀況認定之，實際上，長玖公司之租金所得每月130萬元(嗣後有調降)皆有申報，紀竹林之租賃所得確為1萬元，亦有據實申報，原告並無任何漏報或短報之故意或過失，稅捐機關關於此故意或過失，僅泛泛空言，並未盡舉證責任。
３、稅捐機關以支票存入華南銀行沙鹿分行000000000000號以紀竹林為戶名之帳戶，遂率斷認定紀竹林及原告係故意逃漏稅云云。實則，華南銀行沙鹿分行000000000000號帳戶係供長玖公司所使用，長玖公司之支出及收入，多皆使用此帳戶，此乃家族公司之常態，租金收入係屬於長玖公司，僅係借用紀竹林之帳戶，稅捐機關以此認定原告有逃漏稅故意或過失，實屬錯誤。
４、又稅捐機關以儷晶皇宮等商號所開之支票存入以紀竹林為戶名之帳戶，認定租金係屬紀竹林之所得。依照稅捐機關此一認定，則長玖公司之實質租金收入應較所申報之收入來得少。若是照這樣的道理，則長玖公司所申報之營業稅金額，顯然是多報，營利事業所得金額，也會多報，依此，稅捐機關理應將長玖公司多報之營業稅及營利事業所得稅，退還給長玖公司才對，但原告及長玖公司與稅捐機關協商，稅捐機關皆拒不退還，顯然不合理。如此將讓長玖公司無故多繳營業稅及營利事業所得稅，甚不公平。
５、事實上，假若係由紀竹林及長玖公司以共有人名義共同出租系爭予儷晶皇宮等商號，共有人之全部租金收入，僅有每月130萬元(嗣後則有調降)。然依照稅捐機關現在之課稅情形，則將變成長玖公司出租予儷晶皇宮等商號之租金收入每月130萬元，而紀竹林出租予長玖公司之租金為每月104萬，則二共有人之全部租金收入將變成234萬，顯然變成一隻牛剝兩層皮，一棟房屋被重複課徵兩次租金所得之所得稅，實不合理。更甚者，長玖公司實際上僅給付紀竹林每月1萬元，根本沒有給付每月104萬予紀竹林，則長玖公司無法以每月104萬元作為營業支出來減免營利事業所得稅及營業稅，如此對於長玖公司，甚不合理。
６、綜上所述，原告並非故意逃漏稅，亦無任何過失，稅捐機關之認定，係讓一棟房屋被重複課徵兩次租金所得之所得稅，並不合理，亦屬違法，原課稅處分及訴願決定，應予撤銷。
（二）被告機關核課紀竹林租賃所得並予處罰鍰，欠缺法律依據：
１、實質課稅原則為租稅課徵方針，被告機關於稅務訴訟答辯常以「實質經濟原則」為抗辯意旨。本件原告之父紀竹林出租其臺中市○○路○段○○○號房屋與訴外人長玖公司為一實質經濟行為與一法律行為。長玖公司將該房屋出租他人亦為另一實質經濟行為與另一法律行為。為此，紀竹林已申報該房屋出租租金收入，完成租稅申報繳納之權利及義務。長玖公司將上列房屋出租其他人有開立發票及申報繳納營業稅、營利事業所得稅，一為自然人出租房屋收入，一為法人出租房屋收入，二課稅主體不同，不能混為一談。故本案無短漏報租賃所得之事實。
２、自然人綜合所得稅及法人營利事業所得稅為二個不同課稅主體，但均為同一被告機關查審，查審單位認為不適，自可依所得稅法第14條第1項第5類第4款調整租賃收入，但該條文並無處罰之規定，故本案補稅外另處罰款，違反憲法第19條租稅法律主義，自屬無效，應予撤銷罰款。
３、紀竹林已將個人租賃收入申報綜合所得稅，完成租稅申報繳納之權利及義務。另長玖公司亦就租金收入開立發票並繳納營業稅及營利事業所得稅。被告機關於答辯狀稱原告為圖謀規避稅負，是被告機關據以論罰。被告機關此不當連結，請被告機關具體舉證圖謀規避稅負之事實及證據，又依據何法律處罰。
４、按司法院釋字第275號解釋謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」被告機關以原告就應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，而依所得稅法第110條第1項規定課處原告罰鍰。本項罰鍰性質上屬於行政罰，依前揭釋字第275號解釋意旨，須以原告申報所得稅之行為具有故意或過失之責任條件，始得處以罰鍰。惟紀竹林已申報該房屋出租租金收入，而出租標的物臺中市○○路○段○○○號建築物所在地，於90年間仍非屬繁榮地帶，無論是自營生意或出租他人均有困難，紀竹林純以養地眼光，以月租1萬元來帶動該地區之繁榮。故，縱使稽徵單位認為有租金偏低之嫌，僅能依稽徵機關租金調查調整方式調高其租賃所得，而不能以逃漏稅方式處以罰鍰，故本案顯無故意，亦無過失，應予免罰。被告機關指原告縱非故意自應受處罰，顯然違背上開解釋意旨。
５、從資金流程面而言，長玖公司因資本額僅800萬元，公司資產購置及營運資金不得不向銀行或股東紀竹林等人借款，長玖公司本身資金有限，紀竹林不得不以私人銀行存款支付公司借款利息，故長玖公司所收到之支票回存紀竹林帳戶，無違反任何之法律。且公司銀行帳戶與股東私人銀行帳戶通用，為臺灣中小型企業常見之行為。
（三）由於本案被告機關，於查核時誤認紀竹林為名人而逾越查核範圍，毫無目標四處索找議題，且補稅罰款超天價，紀竹林為免影響商場及免於財務困難，與被告機關承辦人員協談，承辦人員承諾本件補稅不罰，但嗣後竟食言，造成紀家財務困難，此可傳訊原承辦人員丁○○可明。故被告機關已違反行政程序法第8條之信賴原則。且原告既無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，依信賴保護原則，被告機關事後違反協商，依法即有違誤，自難予與維持。故本案應予撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）關於租賃所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第5類：租賃所得．．．將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款所明定。
２、原告之父紀竹林係長玖公司之負責人，紀竹林於89年間將其所有臺中市○○區○○路3段173號地下1樓及1至3樓房屋（持分五分之四）授權共有人長玖公司（持分五分之一）共同將整棟房屋分租予儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場、儷晶皇宮娛樂館等商號供營業使用，原告90、91及92年度均列報其父系爭房屋之租賃收入120,000元及租賃所得68,400元，被告機關初查依查得資料核定90、91及92年度租賃收入12,000,000元、10,560,000元及8,640,000元，減除長玖公司已開立90、91及92年度扣繳憑單金額均為120,000元，調增租賃收入11,880,000元、10,440,000元及8,520,000元，減除43﹪必要損耗及費用，調增租賃所得6,771,600元、5,950,800元及4,856,400元。原告不服，復查主張其父紀竹林將所有系爭房屋以每月租金10,000元出租予長玖公司，長玖公司復出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，紀竹林與長玖公司已分別就實際取得之租金收入，辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，自然人及法人之出租收入不能混為一談，原核定將長玖公司出租予上開商號取得之全部租賃收入，按紀竹林之持分比例核定租賃所得，與事實不合云云。經被告機關復查決定略以，依臺中市稅捐稽徵處提供之房屋稅籍紀錄表，系爭房屋為紀竹林及長玖公司2人共有，紀竹林及長玖公司各持分五分之四及五分之一；次按紀竹林授權長玖公司於89年6月9日以長玖公司名義與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館訂立租賃契約，出租標的為系爭房屋，租賃期間自89年6月9日至94年6月9日止共計5年，每月租金1,300,000元，由承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館各負擔55﹪、35﹪、2﹪及8﹪，嗣長玖公司與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號協議變更租金，自90年7月起至91年6月止為每月1,200,000元、自91年7月起至92年6月止為每月1,000,000元及自92年7月起至12月止為每月800,000元，儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分公司000000000000帳戶兌領，有房屋租賃契約書、說明書、協議書及華南銀行存款往來明細表等資料可稽，原告主張其父紀竹林將所有系爭房屋出租予長玖公司，長玖公司復出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，並已分別就實際取得之租金收入辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報乙節，核無可採。被告機關初查依上開資料核定整棟房屋之租賃收入，並按紀竹林之持分比例核定90、91及92年度租賃所得6,840,000元、6,019,200元及4,924,800元並無不合，復查後乃予維持。
３、原告不服，循序提起訴願，復執前詞主張其父紀竹林與長玖公司已分別就租金收入辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，自然人及法人為二個課稅主體，出租收入不能混為一談云云。訴經財政部96年11月8日台財訴字第09600434380號訴願決定略以，長玖公司將系爭房屋租予儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館等營利事業所訂立之租賃契約，租賃期間自89年6月9日至94年6月9日止共計5年，每月租金1,300,000元，由承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館各負擔55﹪、35﹪、2﹪及8﹪，嗣長玖公司與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號協議變更租金，自90年7月起至91年6月止為每月1,200,000元、自91年7月起至92年6月止為每月1,000,000元及自92年7月起至12月止為每月800,000元，相較紀竹林擁有系爭房屋持分五分之四，卻僅以每月租金10,000元出租予長玖公司，顯不相當，且儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分公司000000000000帳戶兌領，足證紀竹林有收受系爭租金之事實，是被告機關按行為時所得稅法第14條第1項第5類規定，依查得資料並按紀竹林所有系爭房屋持分比例核定其90、91及92年度租賃所得分別為6,840,000元、6,019,200元及4,924,800元，並無不合。原告所訴，核無足採，遂駁回其訴願。
４、訴訟意旨略謂：原告主張其父紀竹林已將個人租賃收入申報綜合所得稅，完成租稅申報繳納之權利及義務。另長玖公司亦就租金收入開立發票並繳納營業稅及營利事業所得稅，自然人及法人為二個課稅主體，出租收入不能混為一談云云。
５、答辯理由：本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。又紀竹林係長玖公司之負責人，紀竹林授權長玖公司於89年6月9日以長玖公司名義與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館訂立租賃契約。租賃標的為台中市○○區○○路3段173號地下1樓及1至3樓房屋，租賃期間自89年6月9日起至94年6月9日止共計5年，雙方約定租金自89年6月9日至90年6月止每月1,300,000元、自90年7月起至91年6月止每月1,200,000元、自91年7月起至92年6月止每月1,000,000元、自92年7月起至12月止每月800,000元。茲就核定90、91及92年度租賃所得分別說明如下：
（１）90年度：90年1至6月每月租金1,300,000元及90年7至12月每月1,200,000元合計15,000,000元，按紀竹林持分4/5所有權核定租賃收入12,000,000元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得6,840,000元。【每月1,300,000元×6個月＋每月1,200,000元×6個月＝15,000,000元；15,000,000元×持分4/5＝12,000,000元；12,000,000元×（1-43﹪）＝6,840,000元】。
（２）91年度：91年1至6月每月租金1,200,000元及91年7至12月每月1,000,000元合計13,200,000元，按紀竹林持分4/5所有權核定租賃收入10,560,000元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得6,019,200元。【每月1,200,000元×6個月＋每月1,000,000元×6個月＝13,200,000元；13,200,000元×持分4/5＝10,560,000元；10,560,000元×（1-43﹪）＝6,019,200元】。
（３）92年度：92年1至6月每月租金1,000,000元及92年7至12月每月800,000元合計10,800,000元，按紀竹林持分4/5所有權核定租賃收入8,640,000元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得4,924,800元。【每月1,000,000元×6個月＋每月800,000元×6個月＝10,800,000元；10,800,000元×持分4/5＝8,640,000元；8,640,000元×（1-43﹪）＝4,924,800元】。
６、末查，倘本案確定，被告機關將據以通報原查單位，辦理營利事業所得稅及綜合所得稅的更正，並不會如原告所稱重複課稅之問題
（二）關於罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
２、原告90、91及92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其父紀竹林取自承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號之租賃所得6,771,600元、5,950,800元及4,856,400元，90及92年度經被告機關按所漏稅額2,708,639元及1,920,068元處0.5倍罰鍰1,354,300元及960,000元（計至百元止），91年度經被告機關按所漏稅額4,371元及2,375,949元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,188,800元。原告不服，復查主張長玖公司已依規定將租賃收入開立發票並辦理營利事業所得稅結算申報，原告並無短漏報情事云云。經被告機關復查決定略以，系爭租賃所得既經維持已如前述，原裁處90、91及92年度罰鍰1,354,300元、1,188,800元及960,000元，並無違誤，復查後乃予維持。
３、原告不服，循序提起訴願，復執前詞主張其並非故意漏報亦無過失，被告機關縱認為原告申報之租金偏低，稽徵機關僅得參照當地一般租金標準調整計算租賃收入，而不能以逃漏稅方式處以罰鍰云云。訴經上開財政部訴願決定略以，本件原告之父紀竹林係長玖公司負責人，其以每月租金10,000元將系爭房屋(持分五分之四)出租予長玖公司，再由該公司以每月租金1,300,000元至800,000元不等，將系爭房屋全部出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，且儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分公司000000000000帳戶兌領，顯見紀竹林藉由與承租人長玖公司約定較低之租金，圖以規避稅負，已造成不公平現象，被告機關乃依查得資料調整計算系爭租賃收入補徵稅捐，並無不合。紀竹林既以約定較低之租金，圖謀規避稅負，又原告各該年度綜合所得稅結算申報對受扶養親屬紀竹林實際租賃所得亦匿而未列，自難謂已盡其法定應申報之義務，是其縱非故意，仍難卸應注意、能注意而未注意之過失責任，是被告機關據以論罰，並無違誤。原告所訴，核無足採，遂駁回其訴願。
４、訴訟意旨略謂：原告主張其並非故意漏報亦無過失，稽徵機關縱認為原告申報之租金偏低，亦僅能依調整方式調高其租賃所得，而不能以逃漏稅方式處以罰鍰云云。
５、答辯理由：按首揭所得稅法第14條第1項第5類第4款之立法理由係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人易藉由與承租人約定較低之租金，以規避稅負，而造成不公平現象，為簡化稽徵作業及避免擾民，遂明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入。惟本件承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分公司000000000000帳戶兌領，被告機關初查既查得實際租金高於當地一般租金標準，依實際收取租金歸課紀君租賃所得自無不合。另紀竹林將系爭房屋出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號供營業使用，為紀竹林所不爭，系爭租金收入又有資金流程佐證，原告有所得，自應自行申報，原告縱非故意，仍難卸應注意、能注意而未注意之過失責任，依首揭規定，自應受處罰，原裁處90、91及92年度罰鍰1,354,300元、1,188,800元及960,000元，並無違誤。原告復執前詞爭執，所訴核不足採。
理 由
一、本件被告機關代表人於訴訟進行中變更為乙○○（原代表人鄭宗典），並聲明承受訴訟，於法並無不合，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第五類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第5類及第15條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止（按：91年1月30日修正前為二月二十日起至三月底止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．
．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
三、本件原告90、91、92年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬即原告之父紀竹林取自長玖公司之全年租賃收入均為120,000元、租賃所得均為68,400元（原處分卷第230至235頁），被告機關初查，以原告之父紀竹林係長玖公司之負責人，紀竹林於89年間將其所有臺中市○○區○○路3段173號地下1樓及1至3樓房屋（持分五分之四）授權共有人長玖公司（持分五分之一）共同將整棟房屋分租予儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場、儷晶皇宮娛樂館等商號供營業使用，乃依查得資料核定90、91及92年度租賃收入12,000,000元、10,560,000元及8,640,000元，減除原告已申報之租賃收入，即長玖公司已開立90、91及92年度扣繳憑單金額均為120,000元，調增租賃收入11,880,000元、10,440,000元及8,520,000元，減除43﹪必要損耗及費用，調增租賃所得6,771,600元、5,950,800元及4,856,400元（原處分卷第236至254頁），另併計所查得91年度短漏報利息所得及營利所得，乃核定補徵應納稅額分別為2,708,640元、2,421,160元及1,943,175元，並依90及92年度按所漏稅額2,708,639元及1,920,068元處0.5倍罰鍰1,354,300元及960,000元（計至百元止），及91年度按所漏稅額4,371元及2,375,949元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,188,800元（原處分卷第185頁至192頁）。原告不服，復查主張其父紀竹林將所有系爭房屋以每月租金10,000元出租予長玖公司，長玖公司復出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，紀竹林與長玖公司已分別就實際取得之租金收入，辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，自然人及法人之出租收入不能混為一談，原核定將長玖公司出租予上開商號取得之全部租賃收入，按紀竹林之持分比例核定租賃所得，與事實不合云云。經被告機關復查決定略以，依臺中市稅捐稽徵處提供之房屋稅籍紀錄表，系爭房屋為紀竹林及長玖公司2人共有，紀竹林及長玖公司各持分五分之四及五分之一；次按紀竹林授權長玖公司於89年6月9日以長玖公司名義與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館訂立租賃契約，出租標的為系爭房屋，租賃期間自89年6月9日至94年6月9日止共計5年，每月租金1,300,000元，由承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館各負擔55﹪、35﹪、2﹪及8﹪，嗣長玖公司與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號協議變更租金，自90年7月起至91年6月止為每月1,200,000元、自91年7月起至92年6月止為每月1,000,000元及自92年7月起至12月止為每月800,000元，儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分行000000000000帳戶兌領，有房屋租賃契約書、說明書、協議書及華南銀行存款往來明細表等資料可稽，原告主張其父紀竹林將所有系爭房屋出租予長玖公司，長玖公司復出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，並已分別就實際取得之租金收入辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報乙節，核無可採，初查依上開資料核定整棟房屋之租賃收入，並按紀竹林之持分比例核定90、91及92年度租賃所得6,840,000元、6,019,200元及4,924,800元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，仍執前詞主張，其父紀竹林與長玖公司已分別就租金收入辦理綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，自然人及法人為二個課稅主體，出租收入不能混為一談等語。經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。原告猶表不服，提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
四、經查，原告之父紀竹林（民國00年出生）係訴外人長玖公司之負責人，其與長玖公司行為時為系爭臺中市○○區○○路3段173號地下1樓及1至3樓房屋共有人（應有部分為紀竹林五分之四、長玖公司五分之一）。紀竹林於89年6月9日將其所有上開房屋地下1樓及1至3樓合計面積6,720.08平方公尺應有部分五分之四授權共有人長玖公司（應有部分五分之一）共同將整棟房屋分租予訴外人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場、儷晶皇宮娛樂館等營利事業，租賃期間自89年6月9日至94年6月9日止共計5年，每月租金1,300,000元，由承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店、儷晶皇宮理容名店、長興撞球場及儷晶皇宮娛樂館各負擔55﹪、35﹪、2﹪及8﹪；嗣因經濟景氣關係，長玖公司與承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號協議變更（減收）租金，自90年7月起至91年6月止為每月1,200,000元、自91年7月起至92年6月止為每月1,000,000元及自92年7月起至12月止為每月800,000元等事實，有房屋稅籍紀錄表、臺灣臺中地方法院公證書正本及房屋租賃契約書、協議書（以上請求公證、訂立租賃契約及減收租金協議書出租人長玖公司之代表人均為紀竹林）暨長玖公司95年8月書具之說明書影本附原處分卷（第64至81頁）可稽；又系爭房屋承租人儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付上開租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分行000000000000帳戶兌領乙節，亦有華南銀行沙鹿分行94年9月28日（94）華沙存字第120號函檢送紀竹林在該分行前揭帳號之90年1月至92年12月存款往來明細表附原處分卷（第267至303頁）足憑。從上系爭房屋合計面積6,
720.08平方公尺原出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號之每月租金為1,300,000元，其後雖因經濟景氣關係，依序減收租金為1,200,000元、1,000,000元及800,000元，惟相較紀竹林擁有系爭房屋應有部分五分之四，卻僅以每月租金10,000元出租予長玖公司，顯不相當，且儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分行000000000000帳戶兌領，足證紀竹林有收受系爭租金之事實，是被告機關按行為時所得稅法第14條第1項第5類規定，依查得資料並按紀竹林所有系爭房屋應有部分（持分）比例核定其90、91及92年度租賃所得分別為6,840,000元、6,019,200元及4,924,800元（計算公式詳如事實欄所載被告機關「答辯理由」），並無不合。次查，所得稅法第110條立法理由明載：「結算申報為決定全年所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」準此，納稅義務人於辦理結算申報時，就構成綜合所得總額之項目及數額，自負有注意查明並誠實辦理結算申報之義務甚明；倘納稅義務人雖已依規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額未注意並能注意而未注意查明，致有漏報或短報情事者，縱非故意漏報或短報，仍應負過失之責。本件原告之受撫養親屬（原告之父）紀竹林係長玖公司負責人，其以每月租金10,000元將系爭房屋(應有部分五分之四)出租予長玖公司，再由其代表該公司以前開月租，將系爭房屋全部出租予儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號，且儷晶皇宮視聽歌唱名店等商號支付系爭租金所開立之支票，均由紀竹林自其所有華南銀行沙鹿分行000000000000帳戶兌領各情，業如上述，綜合上開證據整體觀之，顯見紀竹林係藉由與承租人長玖公司約定較低之租金，圖以規避稅負，而原告各該年度綜合所得稅結算申報對受扶養親屬紀竹林「實際租賃所得」亦匿而未列，自難謂已盡其法定應誠實申報之義務，揆諸上開說明，其縱非故意，仍難卸應注意、能注意而未注意之過失責任。從而，被告機關依據查得資料調整計算系爭租賃收入補徵稅捐，並依90及92年度按所漏稅額2,708,639元及1,920,068元處0.5倍罰鍰1,354,300元及960,000元（計至百元止），及91年度按所漏稅額4,371元及2,375,949元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,188,800元，徵諸首揭規定，亦無違誤。原告訴訟意旨執持前詞，主張長玖公司為家族公司，上開華南銀行沙鹿分行紀竹林帳戶係供長玖公司所使用，紀竹林系爭年度之每月租賃收入確為1萬元，並有據實申報；另長玖公司已依規定將租賃收入開立發票並辦理營利事業所得稅結算申報，原告並無短漏報情事，被告機關縱認其申報之租金偏低，亦僅得參照當地一般租金標準調整計算租賃收入，而不能以逃漏稅方式處以罰鍰等云云，尚難憑採。至證人丙○○於本院受命法官行準備程序時固到庭陳稱：紀竹林之系爭租賃收入，當初其曾與原告訴訟代理人陳榮東會計師到被告機關處，與被告承辦人丁○○協商調整事宜，雙方協調結果為可以調整，但是不要處罰，所以紀竹林出具承諾書（原處分卷第179頁），同意被告機關的調整，減少雙方興訟等語；然丁○○（本院訊問時已非被告機關職員-任職於自來水公司）經本院受命法官通知到庭訊問時結證稱：「（在紀竹林提出承諾書前，是否曾向其表示只要提出承諾書，就單純只有補稅而不處罰）因本案事證相當明確，我沒有必要說這些話，．．．且當時我係任職於（被告機關）審查二科，單純負責審查面的工作，我沒有權力答應罰或不罰」、「當時陳榮東會計師來了好幾趟，過程中他有提出很多的法令見解，我當時都有說明這個不是我可以決定的。因為我只負責審查面，至於罰不罰並不是我的權責，我不會當場去答應這些」等語甚詳，參酌被告機關查得之前揭證據，證人丁○○上開證言，應與事實相符，可以憑信，是丙○○之證言，亦難為有利原告之認定。
五、綜上所述，本件被告原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴訟論旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
書記官 丁 俊 賢