臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第七七一號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年十一月十五日台財訴字第○九六○○四四五二○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十五年一月一日將其所承租之坐落台中縣○○鎮○○段犁分小段六四之一地號土地，轉租予訴外人楊榮星及楊秀儀作為經營中台煤氣分裝場之用。嗣因原告未辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，經楊榮星檢舉漏報取自中台煤氣分裝場租賃所得，被告所屬沙鹿稽徵所乃依查得資料核定八十九年度（八十九年一月份至二月份）租賃所得為新台幣（下同）一、○五九、○六六元，歸課補徵該年度綜合所得稅及處罰鍰。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十三年度訴字第五八四號判決駁回原告之訴，現正由最高行政法院審理中。嗣被告查得原告於八十九年九月廿八日領取楊榮星及楊秀儀提存應支付八十九年三月份起之租金及相當於租金之損害賠償金合計九六○、一二二元，遂再增列八十九年度租賃所得九六○、一二二元，重行核定原告當年度綜合所得總額為二、四六○、五三七元，再發單補徵稅額一九七、七三九元及處罰鍰一八一、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得二
五五、三五三元及罰鍰五一、○○○元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、八十九年度利息及租賃所得乙案，已由被告九十二年度財綜所字第五一○九二○○○八○三號處分書處理在案，鈞院九十三年度訴字第五八四號亦判決八十九年度租賃所得為一、○五九、○六六元，並非二、四六○、五三七元。該案刻正上訴中，惟其已經處理，未免重複，應予註銷。次依台灣高等法院台中分院九十四年度上更㈠字第一二號判決第二頁所示：「．．．自八十九年三月起即未依約給付租金．．．。」按個人綜合所得稅為現金制，如無給付，即無所得。另依台灣台中地方法院中院慶民執九四執辰字第四○七一六號函，該租賃所得一、○一二、二五八元及執行費八、○九九元合計一、○二○、三五七元，為九十五年二月廿二日轉入活期儲蓄存款，為九十五年度所得，應於九十六年五月一日至卅一日申報。
二、被告核課租賃所得九六○、一二二元，原告已於申報九十四年度綜合所得稅時，於九十五年五月卅日自動申報並繳納稅款。是原告於被告查獲發文前已申報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰，為此應註銷稅單及罰鍰，被告九十六年一月四日第0000000000號核定通知書有重複處理之事實。被告雖稱原告補報補繳日在調查基準日即九十五年二月十五日之後，與上開免罰規定不符等語，惟被告發現本件時並未通知原告，原告不知被告已查獲，即自動補報補繳，且於補報補繳後才收到被告之處分書。被告之行政處分有違行政程序法第四十三條行政機關應將其決定及理由告知當事人之規定，屬違法之處分而無效。被告另辯稱發覺逃漏稅時並無通知納稅義務人之規定，然其所述忽略稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函，且違反行政程序法公平、公正、公開之原則。
三、本件係被告九十二年度財綜所字第五一○九二○○○八○三號處分書之延續，按該處分書係依據檢舉人楊榮星之指述而作成，惟楊榮星素行不良，有多次犯罪前科，與原告因多件民刑事案件纏訟不休而結有怨仇，其提出檢舉，係以使原告受有補稅及行政處罰為目的。是被告仍應調查其他證據，以資審認，不得僅憑楊榮星之指述，作為認定原告違法事實之依據。
貳、被告答辯意旨略以：
一、租賃所得部分：㈠原告於八十九年九月廿八日領取訴外人楊榮星及楊秀儀（下
稱承租人）提存之租金及相當於租金之損害賠償金合計九六○、一二二元，經被告查獲通報所屬沙鹿稽徵所依財政部六十一年一月十八日台財稅第三○五七五號令釋核定租賃所得九六○、一二二元。惟原告承擔支付予原地主蘇財后之租金及地價稅合計二五五、三五三元，核屬取得系爭土地租賃所得之必要損耗及費用，依規定應予減除，經重行核算租賃所得七○四、七六九元，原核定復查後予以追減二五五、三五三元。
㈡原告於八十四年四月十日向原地主蘇財后承租坐落台中縣○
○鎮○○段犁分小段六四之一地號土地（該租賃關係經臺灣高等法院臺中分院九四年度上更㈠字第一四號確定判決繼續存在至原告報准順發瓦斯行停止營業為止，該瓦斯行目前仍營業中，有營業稅稅籍資料查詢作業可稽）。其於八十五年一月一日起轉租予承租人，未辦理八十五至八十九年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自承租人租賃所得，被告所屬沙鹿稽徵所依查得資料分別核定八十五至八十九年度（一至二月份）租賃所得四○○、○○○元，三、七二八、七一五元，八、七○三、七五五元，六、三九八、七六五元及一、二○四、九二四元，嗣經復查決定重新核算為一九四、四七六元，三、六九四、五○六元，八、五五七、八九七元，
六、二五二、九○七元及一、○五九、○六六元，其中八十九年度（一至二月份）原經被告以九十二年度財綜所字第五一○九二○○○八○三號處分書裁處罰鍰一○一、五○○元，嗣經復查決定更正罰鍰為七九、四○○元。原告就其中八十六至八十九年度（一至二月份）租賃所得及罰鍰提起行政訴訟，經鈞院以九十三年度訴字第五八四號判決駁回原告之訴。然本件系爭租賃所得九六○、一二二元係屬八十九年三月份至十二月份（應為五月份之誤，詳被告後述之主張）租賃所得，與前揭處分書及判決相關之租賃所得並未重複核課，原告主張顯有誤解。
㈢原告提示臺灣高等法院臺中分院九四年度上更㈠字第一二號
確定判決，主張承租人自八十九年三月起即未依約給付租金等語，惟該說辭係原告於該院審理時之主張，並非該院判決之主文或理由。該院於九十四年八月卅日以前開確定判決承租人應給付原告八十九年三月一日起至九十二年十二月卅一日止合計一、九七二、三八○元之租金及相當於租金之損害賠償金，其中承租人於八十九年三、四及五月份以提存給付各三六○、一二二元，三○○、○○○元及三○○、○○○元，合計九六○、一二二元，原告業於八十九年九月廿八日向台灣台中地方法院提存所領取。其餘一、○一二、二五八元加上執行費八、○九九元，合計一、○二○、三五七元亦經台灣台中地方法院民事執行處准原告向該院提存所收取，於九十五年二月廿二日轉帳入原告台灣銀行帳戶，有台灣高等法院台中分院前揭判決、台灣台中地方法院提存所九十五年七月十七日中院慶存字第六九一九六號函、台灣台中地方法院九十四年九月廿三日中院清民執九四執辰字第四○七一六號執行命令及該院民事執行處九十五年一月廿四日中院慶民執九四執辰字第四○七一六號函可稽。依前揭財政部令釋規定，原告取得九六○、一二二元及一、○二○、三五七元應按實際領取年度分別歸課八十九及九十五年度綜合所得稅，原核定並無不合。
二、罰鍰部分：原告未辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及租賃等所得合計二、四六○、五三七元，被告按所漏稅額五六、○三五元及二三八、一八六元分別處○．四倍及一倍罰鍰計二六○、六○○元（計至百元止），減除已裁罰鍰金額七九、四○○元，本次處罰鍰一八一、二○○元。至原告主張八十九年度系爭租賃所得九六○、一二二元應適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰乙節，按被告係於九十五年二月十五日以中區國稅法二字第○九五○○○二五九三號函通報所屬沙鹿稽徵所歸課原告八十九年度系爭租賃所得九六○、一二二元，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函，調查基準日為九十五年二月十五日，原告於同年五月卅日（調查基準日之後）始申報系爭租賃所得，又其申報年度為九十四年度綜合所得稅，並非補報應歸課之八十九年度綜合所得稅，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。次按系爭租賃所得既經追減如前所述，重行核算本次應處罰鍰一三○、二○○元（處罰鍰二○九、六○○元－已裁罰鍰金額七九、四○○元），原處罰鍰復查後予以追減五一、○○○元。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，經其新代表人乙○○聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條所明定。次按「查所得稅法第八十八條規定扣繳義務人於給付各類所得時，應照規定扣取稅款，同法施行細則第八十二條第三項規定應付利息或租金業已列支，於會計年度結束時尚未給付或轉入債權人帳戶者，視同給付。本案台灣省菸酒公賣局××分局××配銷處租賃房屋為辦公處，其應付之租金，因房租發生糾紛而房主拒領，該處乃向法院提存，依法屬於給付性質，自應依照上開稅法規定，於每次提存時扣繳稅款；惟扣繳義務人於辦理扣繳填寫扣繳憑單，應於備註欄內註明該筆租金係向法院提存，暫緩送財稅資料中心歸戶課稅，俟房屋出租人領取該項租金時，再送財稅資料中心合併納稅義務人領取年度之所得，課徵綜合所得稅。」財政部六十一年一月十八日台財稅第三○五七五號函亦有明釋。
三、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項分別定有明文。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
四、本件如事實欄所示之過程，經被告核定原告於八十九年九月廿八日領取楊榮星及楊秀儀提存應支付八十九年三月份起之租金及相當於租金之損害賠償金合計九六○、一二二元，遂再增列八十九年度租賃所得九六○、一二二元，重行核定原告當年度綜合所得總額為二、四六○、五三七元，再發單補徵稅額一九七、七三九元及處罰鍰一八一、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得二
五五、三五三元及罰鍰五一、○○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
五、原告訴稱：㈠原告八十九年度利息及租賃所得乙案，已由被告九十二年度財綜所字第五一○九二○○○八○三號處分書處理在案，鈞院九十三年度訴字第五八四號亦判決八十九年度租賃所得為一、○五九、○六六元，並非二、四六○、五三七元。該案刻正上訴中，不得與本件重複，應予註銷。
㈡被告核課租賃所得九六○、一二二元，原告已於申報九十四年度綜合所得稅時，於九十五年五月卅日自動申報並繳納稅款。是原告於被告查獲發文前已申報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。被告雖稱原告補報補繳日在調查基準日即九十五年二月十五日之後，與上開免罰規定不符等語，惟被告發現本件時並未通知原告，原告不知被告已查獲，即自動補報補繳，且於補報補繳後才收到被告之處分書。被告之行政處分有違行政程序法第四十三條行政機關應將其決定及理由告知當事人之規定，違法且無效。
六、經查，原告於八十四年四月十日向原地主蘇財后承租坐落台中縣○○鎮○○段犁分小段六四之一地號土地，於八十五年一月一日起將該土地轉租予承租人楊榮星及楊秀儀，因原告未辦理八十五至八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬沙鹿稽徵所依查得資料分別核定八十五至八十九年度（一至二月份）租賃所得四○○、○○○元，三、七二八、七一五元，八、七○三、七五五元，六、三九八、七六五元及一、二○四、九二四元，嗣經復查決定重新核算為一九四、四七六元，三、六九四、五○六元，八、五五七、八九七元，
六、二五二、九○七元及一、○五九、○六六元，其中八十九年度（一至二月份）原經被告以九十二年度財綜所字第五一○九二○○○八○三號處分書裁處罰鍰一○一、五○○元，經復查決定更正罰鍰為七九、四○○元。原告就其中八十六至八十九年度（一至二月）租賃所得及罰鍰提起行政訴訟，經本院以九十三年度訴字第五八四號判決駁回原告之訴（原處分卷一一九至一三九頁判決書）。而然本件系爭租賃所得九六○、一二二元係屬八十九年三月至五月之租金，與上開被告核定原告八十九年一至二月租賃所得之部分，二者租賃期間及所得並不相同，並未有原告指稱有重複核課租賃所得之情形。
七、另依原告所提出之臺灣高等法院臺中分院九四年度上更㈠字第一二號確定判決，承租人應給付原告八十九年三月一日起至九十二年十二月卅一日止之租金及相當於租金之損害賠償金（同卷六三頁），其中承租人於八十九年三、四及五月份以提存方式各給付三六○、一二二元，三○○、○○○元及三○○、○○○元，合計九六○、一二二元，原告業於八十九年九月廿八日向台灣台中地方法院提存所領取，有台灣台中地方法院提存所九十五年七月十七日中院慶存字第六九一九六號函在卷可佐（同卷一四九頁），此情並為原告於本院審理時所不爭執（本院卷六三頁準備程序筆錄），是原告於八十九年九月廿八日取得其出租上開土地之八十九年三、四及五月份租金，自應依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第七十一條第一項之規定，於九十年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其八十九年度之該部分所得。乃原告並未依上開規定辦理該部分八十九年度綜合所得稅結算申報，自有漏報該部分所得之情形，並經被告於九十五年二月十五日以中區國稅法二字第○九五○○○二五九三號函，通報所屬沙鹿稽徵所歸課原告八十九年度系爭租賃所得九六○、一二二元（同卷一四一頁），因原告未依期申報系爭租賃所得，並經稽徵機關進行函查，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋旨，調查基準日為九十五年二月十五日，原告於同年五月卅日即該調查基準日之後始申報系爭租賃所得，無論原告將系爭租賃所得列報八十九年或九十四年所得，均屬漏報之情形，因不符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，被告依所得稅法第一百十條第二項之規定，按漏稅額處以一倍之罰鍰，洵屬正當。原告主張其於該日自動申報並繳納稅款，屬被告查獲發文前已申報補繳之情形，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰，並無可採。又稽徵機關對納稅義務人進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查之作為，不以事先通知納稅義務人為必要，原告對此稱其不知被告業已查獲，即自動補報補繳，之後方收到被告處分書。該處分有違行政程序法第四十三條行政機關應將其決定及理由告知當事人之規定，為違法且無效等云，亦無可取。
八、綜上所陳，本件被告對原告八十九年度租賃所得，增列九六○、一二二元，重行核定原告當年度綜合所得總額為二、四六○、五三七元，再發單補徵稅額一九七、七三九元及處罰鍰一八一、二○○元（計至百元止，另含其他漏報利息所處漏稅罰○．四倍之部分），原告申經復查結果，因原告承擔支付予原地主蘇財后之租金及地價稅合計二五五、三五三元，屬取得系爭土地租賃所得之必要損耗及費用，予以減除，重行核算租賃所得七○四、七六九元，追減租賃所得二五五、三五三元，及罰鍰五一、○○○元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，原告其他論述，經核與本件判決結果，均不生影響，爰不另一一說明，併予論敘。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
書記官 莊 啟 明