臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00079號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5日台財訴字第09500568890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年3月6日將其所持有未上市之騏優企業股份有限公司（下稱騏優公司）股票2,210,000股，價值計新台幣（下同）22,033,700元移轉予其媳婦許子淳，涉有贈與情事，案經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲，通報被告審理結果，以系爭股票價值已超過贈與稅免稅額，而原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，遂依行為時遺產及贈與稅法規定，按移轉日騏優公司資產淨值每股9.97元，核定贈與總額為22,033,700元，淨額為21,033,700元，除發單補徵贈與稅額5,186,458元外，並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,186,400元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，獲准註銷罰鍰5,186,400元，其餘部分仍予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部以94年8月25日台財訴字第09400284620號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，准予追減贈與總額2,047,587元，變更贈與總額為19,986,113元。原告猶表不服，復提起訴願而遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.就購買公共設施保留地之資金流程部分而論：⑴原告之夫謝金海於90年6月30日購置騏優公司坐落○○○
區○○段○○○○○號，應有部分2993/10000」土地之土地增值稅1,613,496元，及原告於90年6月30日出售予騏優公司坐落○○○區○○段○○○○○號，應有部分2836/10000」土地之土地增值稅2,548,097元，共計4,161,593元，係由謝永釧（原名謝永琳）代為繳納，其中316,850元直接由謝永釧銀行帳戶支付;另3,800,000元由謝永釧向公司轉支，從騏優公司之銀行帳戶轉支，即該筆款項係騏優公司支付謝永釧之保證金。
⑵謝金海又於90年8月3日出售予謝永釧坐落○○○區○○段
○○○○○號，應有部分3643/10000」土地之土地增值稅1,980,258元，係由謝永釧代為繳納。故原告與原告之夫謝金海積欠謝永釧共計6,141,851元(2,548,097+1,613,496+1,980,258)。
⑶謝金海分別於90年8月3日及90年8月17代謝永釧支付購置
「新莊市○○段813及848地號」之土地價款為316,850元及4,359,000元，共計4,675,850元。⑷綜上，就購買公共設施保留地之資金流程部分，原告與原
告之夫謝金海尚積欠謝永釧1,466,001元。原告確有資金流向及財產交換，並無透過迂迴方式，將騏優公司股票無償贈與許君。
2.就新莊市○○段813及848地號之土地與騏優公司股票交換之部分而論：
⑴謝金海於91年3月6日移轉騏優公司股票1,000,000股予謝
永釧，並於同日移轉騏優公司股票1,410,000股予許子淳(謝永釧之妻)，共計2,410,000股。原告移轉騏優公司股票2,210,000股予許子淳（原告誤載為謝永釧）。⑵綜上，原告與原告之夫謝金海共移轉4,620,000股予謝永
釧及許子淳夫婦，按股權移轉日之每股淨值9.97元計算移轉價額為46,061,400元。
⑶謝永釧及許子淳夫婦原預定以「新莊市○○段813及848地
號」等2筆土地，移轉予原告及原告之夫謝金海，移轉之現值總額共計50,488,775元(36,209,274+4,279,566+9,999,935)：許子淳於91年3月6日將「新莊市○○段○○○○號」之土地，移轉登記予原告及原告之夫謝金海，移轉之現值總額共計36,209,274元。謝永釧於91年3月6日將「新莊市○○段○○○○號，應有部分7003/10000」之土地，移轉登記予原告之夫謝金海，移轉之現值總額共計9,999,935元（50,100元×285.02×7003/10000）。惟上開二移轉登記案於辦理過程中，被告驟然核課原告贈與稅之行政處分，致使原告與謝永釧被迫暫停本案之移轉登記。謝永釧於91年3月6日將「新莊市○○段○○○○號，持份2997/10000」之土地，移轉登記予原告之夫謝金海，移轉之現值總額共計4,279,566元。
⑷依民法第398條之規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢
以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」及同法第334條之規定:「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」原告與原告之夫謝金海以騏優公司股票(移轉價額46,061,400元)與公共設施保留地(移轉價額50,488,775元)與交換之差額4,427,375元(50,488,775－46,061,400)，其中謝永釧於91年4月26日申報贈與稅4,279,566元(案號：Z0000000000000號)，業奉台北市國稅局91年9月18日核發贈與稅免稅證明書(附件十三)。故原告與謝金海僅積欠謝永釧及許子淳夫婦147,809元(4,427,375－4,279,566)。原告確有資金流向及財產交換，並無透過迂迴方式，將騏優公司股票無償贈與許君。故原告以騏優公司股票交換上揭2筆土地之部分，與法令之規範，並無違誤；謝永釧及許子淳夫婦，亦非無償取得騏優公司之股票。
3.被告援用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋:「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」但查，原告並未贈與系爭思賢路813及848地號公共設施保留地(均持分全、公告現值分別為14,279,502元及36,209,274元)予子謝永釧及媳許子淳。系爭公共設施保留地均係以子謝永釧及媳許子淳自有資金所購買，故本案既無「先贈與子女公共設施保留地」之法律構成要件之前題事實，從而自無財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令說明一之適用，其理至明。縱退而言之，姑誤認系爭公共設施保留地係由原告先贈與子媳，但原告移轉騏優公司股票2,210,000股予子媳之日期91年3月6日，既於92年7月1日以前，是依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令說明二前段，亦應准予免罰。
4.被告淆指「．．．．次查謝永釧購買該2筆土地後，旋於本年1月22日將系爭思賢段848段地號公設地，以夫妻贈與不計贈與總額之方式，移轉給配偶許子淳，是許君取得該筆公設地之實際價值為3,353,401元(4,675,850元×722.74/722.74＋285.02)。」惟查，謝金海分別於90年8月3日及90年8月17日代謝永釧支付購置「思賢段813及848地號」之土地價款為316,850元及4,359,000元，係因原告與謝金海償還積欠謝永釧代繳土地增值稅6,141,851元之部分款；被告僅以謝金海為償還積欠謝永釧之借款，而代繳之土地增值稅4,675,850元，誤認許子淳取得思賢段848段地號公設地之實際價值為3,353,401元，與事實顯有違誤。
5.司法院釋字第385號解釋亦指明：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」故原告與謝金海共移轉4,620,000股予謝永釧及許子淳夫婦，按股權移轉日之每股淨值9.97元計算移轉價額為46,061,400元乙事，以及謝永釧及許子淳夫婦以「思賢段813及848地號」2筆土地，移轉予原告及謝金海，移轉之現值總額共計50,488,775元乙事，此二事件其事物本質皆為「互易」移轉所有權，且其權利義務相關連。若被告堅持適用實質課稅原則，即應還原整個事實真相，而不得恣意割裂事實之真相；亦即被告不可僅就原告將所持有未上市之騏優公司股票2,410,000股予謝永釧及許子淳夫婦之義務履行予以核認贈與稅；而就謝永釧及許子淳夫婦以「新莊市○○段813及848地號」等2筆土地現值總額共計50,488,775元，移轉予原告及謝金海之權利取得乙事，應認定為「贈與額之減項」而竟恣意的拒絕認定，是被告割裂適用「實質課稅原則」，顯然違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及同法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
6.「惟系爭未償債務，依原處分機關卷附資料，其中一筆77年3月26日2,000,000元係由再訴願人之支票存款帳戶110850號轉入被繼承人帳戶，得否認係被繼承人生前之未償債務？又被繼承人於78年8月22日復轉入700,000元予再訴願人，應否扣除其金額後之餘額認係被繼承人死亡前之未償債務？容待究明。爰將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」行政院台85訴字第46613號再訴願決定，援引上開再訴願決定意旨，本案就謝永釧及許子淳夫婦以「思賢段813及848地號」等2筆土地現值總額共計50,488,775元，移轉予原告及原告之夫謝金海之權利取得乙事，至少自應認定為「贈與額之減項(實際上係互易之代價)」。
7.原訴願決定違反租稅法律主義與公法上信賴保護原則：遺產及贈與稅法第10條之規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務。」此為租稅法律主義之本旨。縱觀原訴願決定指摘「第查：許子淳以受贈所得之思賢段848地號公設地持分萬分之6106，換取訴願人所有騏優公司股票2,210,000股，依該土地購入價值3,353,401元及系爭股票移轉日每股淨值9.97元核計二者實際價值，明顯可見許子淳係以價值僅2,047,587元{4,675,850元×722.74/(722.74＋285.02)×6,106/10,000＝2,047,587}之低價土地換取淨值高達22,033,700元之騏優公司股票，二者實質移轉之財產價值顯不相當，受贈人實際獲有交換差額計19,986,113元(計算式：22,033,700－2,047,587=19,986,113)之利益，依司法院第420號解釋：『就涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』意旨觀之，自應就本件受贈人實質取得之經濟利益，課徵贈與稅。」為由，應斟酌而未斟酌，充斥錯誤之臆測，如此空言之「證據」，有違租稅法律主義及行政行為應明確之原則。
8.按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令。又核定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號(即受贈或繼承取得者，一律以16%計算)。另核定「95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。(即受贈或繼承取得者，一律以16%計算)前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號。復按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條所明定。及「母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。」最高行政法院94年度判字第1691號判決、「本院查『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。」最高行政法院91年度判字第15
88 號判決。
9.故依行為時及現行之遺產及贈與稅法第10條第3項「土地時價以公告土地現值為準」之法律擬制規定，暨「(綜合所得稅與贈與稅)行政一體原則」，原告之媳許子淳於91年1月22日自原告之子謝永釧「受贈取得」新莊市○○段○○○ ○號公共設施保留地之價值，應悉以公告現值為準，用符租稅法律主義及前揭最高行政法院91年度判字第1588號判決意旨，並避免以行政命令限縮其母法即遺產及贈與稅法第10條第3項規定之適用範圍。又於93年12月31日之前，個人以購入之土地捐贈，無須提出土地取得成本之任何確實證據，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，均悉依「土地公告現值之100%」減除。從而本案許子淳既係於91年3月6日(即原因發生日期)與原告簽立系爭公設地之「買賣所有權移轉契約書(公契)」；系爭公設地之財產價值，自應悉以公告現值(50,100元/平方公尺)為準，用符「行為時之行政慣例」、法令不溯及既往原則、「(綜合所得稅與贈與稅)行政一體原則」，及信賴保護原則。基上，系爭公設地改以公告現值(50,100元/平方公尺)為準，所計算之財產價值應為22,109,382元($50,100×722.74平方公尺×6106/10000)。
10本案係贈與稅案件，非所得稅案件，是依行為時及現行之
法律，自應優先適用遺產及贈與稅法第10條第3項母法所強行擬制之規定，而不得錯誤適用所得稅法規定，用符「贈與稅法第10條之固有概念」，並符特別法優於普通法之原則及最高行政法院91年度判字第1588號判決意旨，更免割裂法律之適用。本件許子淳於91年l月22日自原告之子謝永釧受贈取得新莊市○○段○○○○號公共設施保留地之價值，應優先以公告現值為準。借用概念及固有概念在稅法上之運用，租稅法因係以私的經濟交易或其經濟現象為其課徵對象，所以在租稅法律中不免要借用私法上之用語或概念。此種用語及概念，在租稅法上所在多有。職是租稅法上所使用之私法上之用語或概念稱為借用概念。例如遺產及贈與稅法，其中所稱「繼承」之概念，係借用民法之概念即為借用概念或稱傳來概念。土地稅法第28條上段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，其中所指土地漲價總數額亦即土地增值利益，係租稅法以外之法律內未使用之概念即為固有概念。租稅法上之借用概念，是否應該與其所由借用之法律作同一解釋，或應該個別以觀，以租稅法之固有意義而為解釋，不無疑問。依一般通說認為除租稅法內另有規定，或基於租稅法之立法目的應為不同之解釋外，關於租稅法上之借用概念，應與其他法律為同一之解釋。
11退言之，許子淳並非個人購入公設地，而係謝永圳於90
年8月3日向案外人購入思賢段848地號公設地，並嗣於次年即91年1月22日將該公設地，以夫妻贈與不計入贈與總額之方式，移轉給配偶許子淳受贈取得，期間已間隔長達約6個月，故公共設施保留地之市價亦已發生鉅大變動，因91年1月22日之市價並無客觀之參考，爰至少應姑以土地公告現值之16%計算之。縱依行為後最不利於人民之行政規則，系爭公設地之財產價值至少應依土地公告現值之16%計算，即3,537,501元(22,109,382元×16% )。是原處分所認定之系爭公設地財產價值2,047,587元，顯有錯誤。請大院惠予注意「互易」、「資金借貸」、「贈與額之減項」及「由子媳以自有資金購入系爭公共設施保留地」等有利於原告之事證。
㈡被告答辯之理由：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。另「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」及「二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」亦分別經財政部80年1月31日台財稅第000000000號函、92年2月19日台財稅字第0920451458號令及92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。
2.本件原告於91年3月6日將其所持有未上市之騏優公司股票2,210,000股，價值計22,033,700元移轉予其子媳許子淳，涉有贈與情事。案經台北市國稅局查獲，通報被告審理結果，以原告主張其子謝永釧及媳許子淳2人係以坐落台北縣新莊市○○段813及848地號土地抵購系爭股票價款，惟經查該兩筆土地係屬公共設施保留地，且係由原告配偶謝金海於90年8月3日出資4,675,850元，向案外人李台山購買移轉予其子謝永釧；謝永釧復於91年1月22日將其中思賢段848地號土地贈與其配偶許子淳。許子淳再以其受贈取得之思賢段848地號土地持分萬分之6106，與原告交換麒優公司股票。經此移轉，謝永釧夫婦2人未支付任何代價即取得麒優公司股票。被告乃據此核認，原告無償移轉麒優公司股票2,210,000股予其子媳，且系爭股票價值已超過贈與稅免稅額，原告又未依規定辦理贈與稅申報，遂按系爭股票移轉日騏優公司每股淨值9.97元，核定贈與總額為22,033,700元，淨額為21,033,700元，應納贈與稅額5,186,458元並處罰鍰5,186,400元。原告不服，主張其於91年3月6日將麒優公司股票2,210,000股移轉予其子媳許子淳，並非贈與，而係許子淳以坐落思賢段848地號土地(持分為6,106/10,000)，與系爭股票「互易」，依民法第398條互易規定，當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定，故原告係以其所持有系爭股票與許子淳之土地互易，並無不妥云云，申經被告復查決定，准予註銷罰鍰5,186,400元，其餘部分仍予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部以94年8月25日台財訴字第09400284620號訴願決定略以：「查原告於訴願階段已就購買坐落臺北縣新莊市兩筆公設地及系爭股票之移轉等資金流程提出說明並提示相關資料供核，訴願理由是否屬實可採？被告機關於答辯時並未據予論述，且被告機關卷內亦無相關資料可供參酌。致無從加以審酌。」等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告重核復查結果，以95年10月18日中區國稅法二字第0950048696號重核復查決定略以，查系爭思賢段848地號及同段813地號等2筆公設地，面積分別為722.74及285.02平方公尺(每平方公尺公告現值均為50,100元)，業經台北市國稅局查明係由許子淳之配偶謝永釧於90年8月3日，向案外人李台山購買，購地資金係由原告之配偶謝金海所出資，原告提出購買該2筆公設地之資金資料，主張其配偶謝金海因出售土地，而由其子謝永釧分別於90年7月26日、同年8月24日，出資代為繳納土地增值稅4,161,593元、1,980,258元，故其子謝永釧購買前述2筆公設地時，由其配偶謝金海還款支付購地資金4,675,850元，該等資金文件並經台北市國稅局通報附原處分卷可稽。次查謝永釧購買該2筆公設地後，旋於91年1月22日將思賢段848地號公設地，以夫妻贈與不計入贈與總額之方式，移轉給配偶許子淳，是許子淳取得該筆公設地之實際價值為3,353,401元｛4,675,850元×722.74/(722.74+285.02)｝。第查原告於91年3月6日以騏優公司股票2,210,000股與許子淳交換思賢段848地號公設地(取得持分為萬分之6106)，亦有主張買賣之贈與稅申報書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書及原告與許子淳91年4月24日說明書可稽。因此，本件實質上，原告係以騏優公司股票價值22,033,700元與許君之公設地價值2,047,587元(3,353,401元×6,106/10,000)互易，彼此實質移轉之財產價值顯不相當，差額計19,986,113元(22,033,700元－2,047,587元)，參照司法院釋字第420號解釋之「實質課稅」原則意旨，仍應依遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論核課等由，重核復查決定准予追減贈與額2,047,587元，變更贈與總額為19,986,113元。
3.原告仍不服，再次提起訴願略以，思賢段848地號公設地，係由其子謝永釧及媳許子淳所購買，其並無先贈與公設地與子女之事實，不應適用首揭財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函規定核課贈與稅，另本件發生於00年間，亦應免予處罰；又原告配偶謝金海分別於90年8月3日及90年8月17日代謝永釧支付購置思賢段813及848地號土地之價款為316,850元及4,359,000元，係因原告與配偶償還積欠謝永釧代繳之土地增值稅6,141,851元之部分款項；被告僅以原告之配偶謝金海為償還積欠謝永釧之借款，而代繳之土地增值稅4,675,850元，錯誤認定許子淳取得思賢段848地號公設地之實際價值為3,353,401元，與事實顯有違誤；被告未依財政部訴願決定撤銷意旨，就謝永釧及許子淳以思賢段813及848地號等二筆土地，移轉予原告及謝金海，移轉之現值總額共計50,488,775元之重要事實，加以審酌，故被告有應調查而未調查之情事。此外系爭公設地迄未由子媳過戶與原告，以抵償購買股票價款，原告聲明與子媳均解除抵購騏優公司股票2,210,000股之買賣(互易)契約，故本件縱涉贈與情事，該贈與情事，既已不復存在，亦不應予以補稅云云。
4.案經財政部訴願決定略以：第查許子淳以受贈所得之思賢段848地號公設地持分萬分之6106，換取原告所有騏優公司股票2,210,000股，依該土地購入價值3,353,401元及系爭股票移轉日每股淨值9.97元核計二者實際價值，明顯可見許子淳係以價值僅2,047,587元｛4,675,850元×722.74/(722.74+285.02)×6,106/10,000=2,047,587｝之低價土地換取淨值高達22,033,700元之騏優公司股票，二者實質移轉之財產價值顯不相當，受贈人實際獲有交換差額計19,986,113元(計算式：22,033,700－2,047,587=19,986,113)之利益，依司法院第420號解釋：「就涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨觀之，自應就本件受贈人實質取得之經濟利益，課徵贈與稅。本件被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定就其換取差額以贈與論核課贈與稅，經核並無不妥。至原告訴稱系爭公設地迄未由子媳過戶與原告，以抵償購買股票價款，原告聲明與子媳均解除抵購騏優公司股票2,210,000股之買賣契約，故本件贈與事實，已不復存在，不應予以補稅乙節，經查系爭贈與之股票已於91年3月6日辦理過戶登記，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書及騏優公司登記資料影本附卷可稽，足證許子淳業已取得該受贈股票，渠等間之贈與行為已經完成，依首揭財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋規定，已完成財產移轉之贈與行為，除有法定之撤銷權，經稽徵機關查證屬實，或依法院調查認定取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，方得申請撤回贈與稅之申報。經查本件係經台北市國稅局查獲後，原告始向被告辦理贈與稅申報，復因稽徵機關之核課作為，而暫停系爭土地之移轉登記，此與前揭函釋屬自動報繳之情形，核屬有異。況前揭函釋就適法之贈與稅申報事件，尚規定須有法定撤銷事由方得撤回贈與稅申報，依舉輕以明重之法理，自不得以原告及受贈人雙方之合意，即得據以變更本件公法上之租稅核課關係。遑論原告亦未舉證證明渠等有任何法定撤銷權之事實，及經法院調查認定之證明文件供核，所訴委無足採，本件重核復查決定應予維持。
5.訴訟意旨略謂：原告主張系爭兩筆公設地，購買價格確為4,675,850元，本件確有資金流向及財產交換之事實，並無透過迂迴方式，將股票移轉與許子淳情事，自無須核課贈與稅云云。
6.查系爭兩筆公設地，購買價格確為4,675,850元，此亦為原告所不爭。是原告之媳許君移轉系爭公設地與原告之實際價值僅為2,047,587元｛4,675,850元×722.74/(722.74+285.02)×6,106/10,000｝，次查原告移轉麒優公司股票2,210,000股予許君，每股淨值為9.97元，移轉股權淨值達22,033,700元，二者實質移轉之財產價值顯不相當，受贈人許君實際獲有交換差額計19,986,113元(計算式：22,033,700－2,047,587=19,986,113)之利益，自應就受贈人實質取得之經濟利益，課徵贈與稅。是本件被告就其換取差額以贈與論核課贈與稅，經核並無不妥，原告所訴之詞殊無可採。又原告雖主張系爭2筆公設地價值為50,488,775元，惟查此係土地公告現值，並非購買該2筆公設地之實際價值(時價)，自不能以此作為系爭土地與股權交換之衡量基準，是被告依司法院第420號解釋：「就涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨，就本件受贈人實質取得之經濟利益，課徵贈與稅，於法亦無不合。
7.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。
二、本件原告於91年3月6日將其所持有未上市之騏優公司股票2,210,000股，價值計22,033,700元移轉予其媳婦許子淳，涉有贈與情事，案經台北市國稅局查獲，通報被告審理結果，以系爭股票價值已超過贈與稅免稅額，而原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，遂依行為時遺產及贈與稅法規定，按移轉日騏優公司資產淨值每股9.97元，核定贈與總額為22,033,700元，淨額為21,033,700元，除發單補徵贈與稅額5,186,458元外，並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,186,400元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，獲准註銷罰鍰5,186,400元，其餘部分仍予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部以94年8月25日台財訴字第09400284620號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，准予追減贈與總額2,047,587元，變更贈與總額為19,986,113元。原告猶表不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張，請求將訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
三、經查，本件原告係以其所有騏優公司股票2,210,000股，與許子淳所有之思賢段848地號公共設施保留地應有部分萬分之6106交換之事實，為兩造所不爭。次查，騏優公司於系爭股票移轉日即91年3月6日之資產淨值總額為51,862,347元，該公司資本額為52,000,000元，換算每股淨值為9.97元，有騏優公司股票、資產負債表及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2至43、46、53頁），是該2,210,000股騏優公司股票計值22,033,700元。而許子淳所有之思賢段813、848地號土地，係許子淳之配偶謝永釧於90年8月3日以4,675,850元向李台山購得後（見原處分卷第80至84頁），嗣謝永釧將思賢段848地號土地贈與許子淳，許子淳再將其所有之思賢段848地號公共設施保留地應有部分萬分之6106與原告之股票交換，是該筆土地應有部分萬分之6106之土地價值為2,047,587元｛4,675,850元×722.74/(722.74+285.02)×6,106/10,000=2,047,587｝，二者移轉之財產價值顯不相當，許子淳獲有交換差額計19,986,113元（22,033,700－2,047,587= 19,986,113)之利益，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，以贈與論，亦即原告對許子淳有19,986,113元之贈與。被告認定原告之贈與總額為19,986,113元，並課徵贈與稅，尚非無據。原告雖主張許子淳所有之思賢段848地號土地與原告所有之系爭股票交換，其土地價值之計算應以土地公告現值為準云云。然查土地公告現值，並非購買該筆公設地之實際價值，自不能以此作為系爭土地與股權交換之衡量基準。又按遺產及贈與稅法第10條第3項所規定之時價，土地以公告土地現值為準，係指以土地為贈與標的之計算標準。而本件原告係以其所有騏優公司股票與許子淳所有之思賢段848地號應有部分萬分之6106土地交換，亦即股票與土地互易，互易依民法第398條之規定，準用買賣之規定，是本件土地價值之計算，並無遺產及贈與稅法第10條第3項規定之適用。再綜合所得稅列舉扣除金額捐贈土地者，計算其土地價值，於92年12月31日前捐贈者悉依土地公告現值計算減除。而自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，按土地取得成本核實減除；如未能提示土地取得成本確實證據者，93、94、95年度依土地公告現值之16%計算，固為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、94年2月18日台財稅字第09404500070號、95年2月15日台財稅字第09504507680號及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋在案，惟本件並非土地之捐贈，並無按綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之方式計算其土地價值之餘地，亦即無依土地公告現值計算，或至少按土地公告現值16%計算規定之適用。另本件系爭思賢段848號土地，每平方公尺之公告現值，89年7月為56,500元，90年7月為50,100元，91年7月為46,900元，92年1月為45,100元，有原告提出之思賢段848地號土地公告現值表一件附卷可憑（見本院卷第70頁），謝永釧於90年8月3日購買系爭土地後，系爭土地公告現值逐年往下調整，並無上漲之趨勢，且原告亦未提出系爭土地地價有上漲之確實證據以資證明，原告主張該土地價值亦應按購買後之物價指數而調整，亦無足採。
是被告以實際之土地買賣價值扣除股票互易之價值後，核算其贈與總額，並無違反租稅法律主義及信賴保護原則。從而，被告原核定贈與總額22,033,700元，重核復查決定將土地互易部分之價值2,047,587元予以追減，變更贈與總額為19,986,113元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。至原告所主張購買公共設施保留地之資金流程部分及謝金海移轉其騏優公司股票予謝永釧、許子淳部分，均與本件無關，以及兩造其餘之主張，亦與本件判決之結果無影響，均毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 黃 靜 華