臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第九三號原 告 甲○○訴訟代理人 江彗鈴 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月五日台財訴字第○九五○○四七五五三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告配偶即被繼承人陳玉霜於民國八十九年三月七日死亡，原告等繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）六四、七三七、○三一元，遺產淨額三三、八四九、三七三元，應納稅額八、八六三、二九三元，並處罰鍰二七七、二○○元，原告對此並未申請復查。嗣被告於九十四年五月七日查獲原告等繼承人漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，乃重行核定遺產總額八四、七○九、二三二元，並重新發單補徵應納稅額三、六○二、二五○元並處罰鍰三、六○二、二○○元。原告不服，就遺產總額及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被繼承人陳玉霜遺產，被告原核定之遺產總額為六四、
七三七、○三一元，遺產淨值三三、八四九、三七三元，應納稅額八、八六三、二九三元，並處罰鍰二二七、二○○元部分，原告等繼承人依規定遵期完納稅捐，被告雖以原告等繼承人未依法申請復查，而認原處分已告確定，惟嗣經以另案查獲被繼承人於死亡日贖回海外基金應收款一九、九七二、二○一元，改重行核定遺產總額為八四、七○九、二三二元，並發單命原告等繼承人應補繳稅款三、六○二、二五○元，科處罰鍰三、六○二、二○○元，按被繼承人之遺產總額既已重行核定而有所變更，原先核定之遺產總額自已因事後之重行核定，已不具備實質之確定力，依情事變更原則，本件遺產稅事件自屬尚未核課確定，原告依法於重行核定之繳款書及處分書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算卅日內，向原處分機關申請復查，依法自屬相符。
二、本件被繼承人因意外猝死，名下財產細目繁多，均未及妥善交代處理，原告等繼承人為依法遵期申報遺產稅，為恐有所遺漏，特委請專業代書、會計師代為辦理遺產稅申報事宜，並悉依被告提供之被繼承人全國財產資料總歸戶清單以憑申報，原告等繼承人實已善盡注意之義務，無何疏虞過失可言，本件漏未核計之遺產總額部分，確係不可歸責於原告等繼承人。況關於本件重行核定事件，原告當時係僅在被告人員以口頭探問、尚無法確認是否有漏報情形之下，立即主動前往相關行庫查閱相關資料，並自動提供所查得資料等文件交付被告備查，原告所為當核與稅捐稽徵法第四十八條之一，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報等之規定相符，被告因原告所自動提報之補稅資料，免去調查之繁瑣程序，縱事後確認原告等繼承人確有應補納之遺產稅額，亦應依法免除漏稅之相關處罰，始符合上開稅捐稽徵法第四十八條之一，鼓勵民眾自動補報稅款以免除漏稅處罰之立法意旨。詎被告於收受原告所主動提供之報稅資料後，除另命原告等繼承人補繳應納稅額三、六○二、二五○元外，並逕處以高達三、六○二、二○○元之罰鍰，於法自有未洽。
貳、被告答辯意旨略以：
一、遺產總額
㈠、本件被繼承人陳玉霜於八十九年三月七日死亡，繼承人等於八十九年十二月六日申報遺產稅，遺產總額經原查核定六四、七三七、○三一元，嗣查得漏報被繼承人死亡日贖回海外基金應收款一九、九七二、二○一元，乃重行核定遺產總額
八四、七○九、二三二元。原告申請重新核定，經被告復查決定以，本件原經被告核定遺產總額六四、七三七、○三一元，遺產淨額三三、八四九、三七三元，應納稅額八、八六
三、二九三元，原告未依法申請復查，已告確定。嗣被告於九十四年五月十七日查獲漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，重行核定遺產總額八四、七○九、二三二元，並重新發單補徵應納稅額三、六○二、二五○元及罰鍰三、六○
二、二○○元，原告於九十四年十月六日始對原已確定之核定遺產總額六四、七三七、○三一元申請復查，程序不合，復查後乃予維持。
㈡、按被繼承人於八十八年至八十九年一月間申購九筆海外基金，於八十九年三月七日（死亡日）贖回，並分別於同年三月十三日及同年月十五日撥入美金五二二、二六六．三一元及日幣一三、八四五、六九九元至被繼承人荷商荷蘭銀行股份有限公司美金帳戶及日幣帳戶，依被繼承人死亡日匯率核算計一九、九七二、二○一元，有被繼承人買賣海外基金交易明細及該銀行帳戶資金往來明細可稽，該其他應收海外基金款核屬被繼承人遺產，依相關規定，原核定並無不合，復查後乃予維持。至原告主張被繼承人名下所有遺產均係原告五十餘年經營醫院及其他所得，其借用被繼承人名義存放往來，非被繼承人所有乙節，依民法第七百五十八條之規定及行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨所載，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，其既以被繼承人之名義投資或存入，其物權即為存款人所有，本件被繼承人名下所有動產及不動產均以被繼承人名義購買、登記、投資及提存，有遺產稅課稅清單、不動產登記謄本、投資及存款證明等資料可稽，並經原告及其他繼承人申報遺產稅及申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權在案，原告主張容有誤解。
二、罰鍰
㈠、被繼承人八十九年三月七日死亡，繼承人漏報銀行存款、投資、現金計二、六六八、六四五元，短漏稅額二七七、二四九元，被告按所漏稅額處一倍罰鍰二七七、二○○元（計至百元止），繳款書誤植二二七、二○○元。原告未依法申請復查，已告確定。嗣經被告於核課期間內另行發現漏報遺產（應收贖回海外基金款）一九、九七二、二○一元，合計漏報遺產二二、六四○、八四六元，重行核算漏稅額三、八七
九、四九九元，處一倍罰鍰三、八七九、四○○元，扣除已處罰鍰二七七、二○○元，再處罰鍰三、六○二、二○○元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定以，查繼承人漏報銀行存款、投資、現金計二、六六八、六四五元，經被告處罰鍰二七七、二○○元，原告未依法申請復查，已告確定，程序不合，復查後乃予維持。至漏報其他應收款一
九、九七二、二○一元，既經維持已如前述，原核定依漏報財產核定漏稅額三、八七九、四九九元及處罰鍰三、八七九、四○○元並無違誤，扣除已開徵罰鍰二七七、二○○元，應再處罰鍰三、六○二、二○○元。
㈡、關於原告於九十六年四月十二日準備程序主張被告查獲漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，所依據之資料，係原告兒媳林淑娟偕同儲麗芳至銀行調閱資料並自動提供交付被告，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。惟被告於九十二年二月核定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值一七、二七三、二四三元並列管二年，嗣被告於九十四年三月九日以中區國稅法二字第○九四○○一一○○○號函請繼承人提示交付生存配偶剩餘財產明細備查，原告於同年月廿四日說明該請求權價值之交付已由被繼承人所遺荷蘭銀行帳戶存款約三千九百五十六萬元（包含九、五一五、七六三元及美金九七八、二二四．四二元）轉至同行帳戶，已完成交付事宜，有原告說明書及該銀行交易明細資料可稽。另原告所提示被繼承人荷蘭銀行美金帳戶，內含被繼承人死亡日贖回海外基金款美金五二二、二二六．三一元，惟該款項繼承人並未列入遺產申報。被告乃向荷蘭銀行函查被繼承人與該行買賣海外基金交易明細資料。依該行函復資料，被繼承人於八十八年至八十九年一月間申購之九筆海外基金均未列入遺產申報，該九筆基金於八十九年三月七日（死亡日）贖回，分別於同年三月十三日及同年月十五日撥入美金五二
二、二六六．三一元及日幣一三、八四五、六九九元至被繼承人荷蘭銀行美金帳戶及日幣帳戶，依被繼承人死亡日匯率核算合計一九、九七二、二○一元，是原告等漏報系爭應收海外基金款事證明確。原告雖於九十四年三月廿四日提供部分荷蘭銀行存款餘額查詢單，證明已交付生存配偶剩餘財產，惟無補申報遺產稅之意圖及行為。又原告自被繼承人死亡日贖回系爭海外基金至本件重行核定前，均無自動補報並補繳所漏稅款，自無自動補報補繳免罰規定之適用。
理 由
一、本件原告配偶即被繼承人陳玉霜於八十九年三月七日死亡，原告等繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額六四、七三
七、○三一元，遺產淨額三三、八四九、三七三元，應納稅額八、八六三、二九三元，並處罰鍰二七七、二○○元，原告對此並未申請復查。嗣被告於九十四年五月七日查獲原告等繼承人漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，乃重行核定遺產總額八四、七○九、二三二元，並重新發單補徵應納稅額三、六○二、二五○元並處罰鍰三、六○二、二○○元。原告不服，就遺產總額及罰鍰申請復查未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：本件被繼承人因意外猝死，名下財產細目繁多，未及妥善交代處理，原告等繼承人為依法遵期申報遺產稅，為恐有所遺漏，特委請專業代書、會計師代為辦理遺產稅申報事宜，並悉依被告提供之被繼承人全國財產資料總歸戶清單以憑申報，原告等繼承人實已善盡注意之義務，況關於本件重行核定事件，原告當時係僅在被告人員以口頭探問、尚無法確認是否有漏報情形之下，立即主動前往相關行庫查閱相關資料，並自動提供所查得資料等文件交付被告備查，原告所為當核與稅捐稽徵法第四十八條之一，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報等之規定相符，被告不得於收受原告所主動提供之報稅資料後，處以高達三、六○二、二○○元之罰鍰等語。
三、按本件依原告起訴之事實及理由，係對於被告於九十四年五月七日查獲原告等繼承人漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，重行核定遺產總額八四、七○九、二三二元，補徵應納稅額三、六○二、二五○元，其中處罰鍰三、六○二、二○○元之部分，主張原告等繼承人實已善盡注意申報遺產之義務，並主動前往相關行庫查閱相關資料，提供所查得資料等文件交付被告備查，符合稅捐稽徵法第四十八條之一關於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報之規定，被告對原告補徵稅額外，不得再處原告罰鍰，是本件原告僅對被告上開所處之罰鍰不服，與被告所為遺產稅補稅部分無涉，此並為原告於本件言詞辯論期日所是承（本院卷五十九頁），合先敘明。
四、再按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所規定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。然其適用應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，須為自動補報並補繳稅款，二者缺一不可，倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用。又所謂「補報」應係一種「資料提供」，即納稅義務人須儘可能清楚且完整地提供相關稅務說明，使稽徵機關得以基於其補報及說明，輕易正確核定其租稅，如此始有補報免罰之實益。換言之，必須納稅義務人所為之補報，其內容足以使稽徵機關發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵行為始可。
五、經查，本件原告配偶即被繼承人陳玉霜於八十九年三月七日死亡，原告等繼承人於八十九年十二月六日向被告申報遺產稅，並未將被繼承人於八十八年至八十九年一月間所申購之九筆海外基金列入遺產申報，有遺產稅申報書在卷可佐（原處分卷六三四至六三六頁）。又原告申報本件遺產稅，依民法第一千零三十條之一規定，主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，被告於九十二年二月核定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值一七、二七三、二四三元，並列管二年（同卷七○二頁），嗣被告於九十四年三月九日以中區國稅法二字第○九四○○一一○○○號函，請原告提示交付生存配偶剩餘財產明細備查（同卷七二六頁），原告於同年月廿四日出具說明書及荷蘭銀行交易明細資料（同卷七九五至八○三頁），說明該請求權價值已於八十九年三月十日至三月廿日中，由被繼承人所遺荷蘭銀行之債券基金約三千九百五十六萬元轉讓至原告中華投信公司帳戶，被告以原告所提示之被繼承人該荷蘭銀行美元帳戶，內含被繼承人死亡日贖回海外機關款美元五二二、二二六．三一元，該款項並未經繼承人列入遺產申報，乃向荷蘭銀行函查被繼承人與該行買賣海外基金交易明細資料，依該銀行函復資料，被繼承人於八十八年至八十九年一月間申購之九筆海外基金，於八十九年三月七日（被繼承人死亡日）贖回，分別於同年三月十三日及同年月十五日撥入美金五二二、二六六．三一元及日幣一
三、八四五、六九九元至被繼承人荷蘭銀行美金帳戶及日幣帳戶（同卷七三○至七四四之一頁），是被告依被繼承人死亡日匯率，核算合計一九、九七二、二○一元，自屬有據。
六、另按依期自動正確申報遺產總額，係納稅義務人之作為義務，是如納稅義務人於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。次查，本件原告等繼承人於八十九年十二月六日向被告申報遺產稅，並未將被繼承人於八十八年至八十九年一月間所申購之九筆海外基金列入遺產申報，有如上述，原告雖於九十四年三月廿四日，提供上開荷蘭銀行存款餘額查詢單，此僅在於證明已交付生存配偶剩餘財產，並非對被告表示被繼承人生前申購之九筆海外基金為其遺產，而有申請被告依法課稅之意思，且被告依此查詢單，亦無法即行得知被繼承人該等遺產之項目及數額，係被告向荷蘭銀行函查被繼承人與該行買賣海外基金交易明細資料後，方得計算該部分補徵稅額，依此等情形，難認原告有向對被告補行申報該等遺產及補繳遺產稅之意圖及行為，原告亦未於被告向荷蘭銀行查詢上開交易明細資料前，自行向被告補行申報該遺產及補繳所漏之稅款之情事，是原告主張其自動提供所查得資料等文件交付被告備查，符合稅捐稽徵法第四十八條之一，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報等之規定，自無可採。至原告聲請本院傳訊證人林淑娟及儲麗芳等二人，以資證明本件遺產漏報資料，係彼等二人向金融銀行調閱得來，且主動向被告提供，並非被告查得乙節，按原告依該二人向金融機構調閱及向被告提供之資料，僅為前開荷蘭銀行存款餘額查詢單，此尚非合於補行申報該等遺產及補繳遺產稅之要件，已如前述，核無傳訊之必要，併予敘明。
七、綜上所陳，原告並無法證明本件遺產漏報，係其自動提供所查得資料等文件交付被告備查，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定要件之情形，被告以原告等繼承人漏報其他應收款一九、九七二、二○一元，乃重行核定遺產總額八四、七○九、二三二元，補徵應納稅額三、六○二、二五○元，依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，處一倍罰鍰三、六○二、二○○元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 7 日
書記官 陳 鼎 鈞