臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第九八號原 告 甲○○訴訟代理人 王傳賢 律師
黃振源 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月卅日台財訴字第○九五○○四五二五七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定關於未償債務扣除額及罰鍰不利原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶何天池於民國八十九年二月廿九日死亡，原告於八十九年七月廿四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）一七六、九二五、二五八元，經被告查得漏報銀行存款一三、七四二元，投資海外信託基金三、
一六六、一○○元，債權二五七、○○○、○○○元及投資
三五五、○○○元，合計漏報遺產二六○、五三四、八四二元，核定遺產總額四三七、四六○、一○○元，遺產淨額一
二三、四六○、一○○元，應納稅額四七、二二三、○五○元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四七、二二三、○○○元（計至百元止）。原告就遺產總額、未償債務扣除額及罰鍰等部分不服，申請復查，獲追減遺產總額五六、一六六、一○○元及罰鍰三七、二二三、○○○元、追認未償債務扣除額三○、○○○、○○○元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，就未償債務扣除額及罰鍰之部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定（未償債務扣除額及罰鍰之部分）不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、未償債務扣除額部分：㈠七十年初期，被繼承人何天池為應經商投資之需要，乃以其
自己及子女何正芳、何正程、何正惠、何明珠、何寶珠名義，並以共同債務人關係（銀行為作業流程，分別以何天池及子女名義各為主債務人及連帶保證人）向改制前之台中區中小企業銀行（改制後為台中商業銀行，下稱台中商銀）借貸，初期（約自七十年初至八十五年間）所有借款申請書不論是以何天池為主債務人或子女為主債務人，申請人之名字均係由何天池本人自行代子女簽名用印，所借得資金亦係逕由何天池支配使用，如此展轉延續換單。八十五年間銀行因相關法規趨於嚴謹，子女亦陸續成年，銀行遂要求申請書上申請人需由子女本人簽名，但為資金調度仍由何天池掌握使用之需，乃另立撥款協議書，由何天池、何正芳、何正惠、何正程、何明珠、何寶珠書立確認共同之借貸款，仍統一撥入何天池帳戶中使用。另基於女兒或已出嫁，或移居國外，履次申請展期須由個人簽名親立申請人，諸多不便，遂將何正芳、何正惠、何明珠、何寶珠為主債務人名義之借款，統籌由何天池、何正程名義為主債務人，借款金額何天池名下三億元、何正程名下二億六仟萬元，合計為五億六仟萬元，是此部分貸款實係何天池本人所自行借用，相關利息至八十九年二月何天池亡故前亦係由何天池所支付。再者，何正程等子女對台中商銀之相關貸款申辦資料，因八十五年以前均係由何天池辦理，故該申辦資料上何正程等人之簽名，均與渠等在八十五年五月親筆簽立之撥款協議書，以及九十五年間所簽署之遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書中之簽名不符，可見確非由渠等本人向台中商銀辦理相關貸款。且被繼承人何天池與其子女向台中商銀所為之多次貸款，均是以相同抵押物為擔保，再互為共同債務人或連帶保証人之模式為之，顯見其前後實屬同一筆貸款債務之延續。是原告原列報系爭三億元之未償債務，係七十九年間被繼承人與其子女首次辦理貸款延續而來，被告片面切割自八十五年五月廿三日該筆三億元貸款時點認定其屬遺產債權，自屬違誤。
㈡關於前揭借款部分，七十九年三月十日前之借貸資料因年代
已久遠，故銀行未能提供，但依七十九年三月十日以下之借款申請書所載，經整理內容如下：⒈七十九年三月十日，何天池共以自已及借用子女名義貸得金額合計五億元（何天池一億元，何正芳、何正惠、何明珠、何寶珠各七千萬元，何正程一億二千萬。其用途為借新還舊。借款申請書上申請人部分除何天池部分由何天池親自簽名外，餘如何正芳、何正惠、何正程、何明珠、何寶珠之簽名均由何天池代為簽名及用印，其中何正惠、何明珠、何寶珠、何正程部份並均載明「授權人何天池」字樣）。⒉八十年九月十日因中期擔保放款（十八個月期）屆期因而向銀行申請展期，金額不變，仍為五億元（何天池名下一億元、何正芳、何正惠、何明珠、何寶珠名下各七仟萬元，何正程名下一億二仟萬元）。展期（放款轉期請示單）申請人簽名仍由何天池代為。⒊八十二年三月十日，十八個月中期擔保放款又屆期，再向銀行申請展期，金額略有縮減，計為四億七仟七百萬元（何天池名下一億、何正芳由七仟萬縮減為四仟九百萬元，何正惠、何明珠、何寶珠仍各為七仟萬元，何正程由一億二仟萬元縮減為一億一仟八百萬元）。放款轉期請示單申請人簽名仍由何天池代為。⒋八十三年九月十日，十八個月中期擔保放款屆期，又向銀行申請展期，金額又有縮減，計為四億七仟五佰萬元（何天池一億元，何正芳由四仟九百萬減為四仟五百萬，何明珠、何寶珠、何正惠、何正程仍與八十二年三月十日同。⒌八十五年四月十日期間又屆滿，銀行同意再展期，此時銀行就簽名部分要求嚴格，何天池仍重新調整借貸，於八十五年五月廿三日以後何天池名義借貸三億元，以何正程名義借貸三億元，另因何正惠另須自用五仟萬元，故共向銀行借貸六億五仟萬元。其中六億元由何天池償清何天池本身、何正芳、何正惠、何明珠、何寶珠、何正程名下借款。⒍嗣此六億五仟萬元借款一再換單展延，至八十九年二月廿九日何天池亡故前，僅償還四仟萬元，餘仍存在，分別為何天池三億元、何正程二億六仟萬元、何正惠五千萬元，合計六億一仟萬元。由上可知，向台中商銀借款，實由何天池借貸並實際使用，根本無被告所稱由被繼承人何天池代子女償還銀行欠款而對子女取得債權情事，此等事實原告於更正遺產申報、復查中均有揭示，惟被告昧於事實仍認為何天池對子女有債權，實有違誤。
㈢又何正程曾於八十五年六月十八日、八十五年七月二日分別
向台中商銀辦理貸款九五、○○○、○○○元及二○五、○○○、○○○元，卻於貸款當日即將該二筆款項轉帳存入何天池位於台中商銀帳戶內乙節，為被告所是認，足証在八十五年五月廿三日以後，因何天池整合其對外貸款之債務名義人，子女中改以何正程一人名義辦理貸款，該貸款金額於撥款後仍是同日即全數轉入何天池帳戶由其使用，足証以何天池子女名義所辦銀行貸款確是由何天池支配使用乙情，確為事實。被告雖辯稱何正程上開款項轉入何天池帳戶後有開票清償何正程對台中第二信用合作社（下稱台中二信）債務云云，惟何正程該項對台中二信之債務亦係何天池先前借名借貸而來，自應由何天池負責償還，而且倘若相關貸款債務及資金非因何天池借貸而來，則何正程於八十五年七月二日向台中商銀貸得二○五、○○○、○○○元自可自行向台中二信清償債務，何須先轉入何天池帳戶中再由何天池代為開票清償，此種還款流程顯然有違常情，實際上確因何天池有以子女名義向銀行借款，故相關款項運用及清償均由其個人為之所致。按何正程等五名子女對台中商銀行之前揭貸款債務，倘若不是被繼承人何天池借用渠等名義所為借貸，渠等何須由何天池代辦各項貸款手續，又何須書立撥款協議書表明所貸款項均同意撥入何天池帳戶由其受領，而且渠等個人若有貸款需求，自行向台中商銀申貸即可，豈須與何天池一起以六人共同貸款之方式向台中商銀申貸，更無多次共同申請展期之道理，由此可見，系爭貸款債務，確實均為何天池向台中商銀申貸而來，自應由其負擔清償之責。
㈣另何正程曾由其台中二信活期存款00－00－00000
0－0帳戶，分別於八十四年三月三日轉存九、三○○、○○○元，八十四年六月十二日轉存一一、六○○、○○○元，八十四年六月一五日轉存二、○○○、○○○元，八十四年八月十日轉存二六、七○○、○○○元，八十四年八月十二日轉存五、○○○、○○○元至被繼承人何天池台中二信支票存款00－00－000000－0帳戶中，合計有五
四、六○○、○○○元。又甲○○曾由其台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶中，於八十四年五月卅日轉存四、五○○、○○○元，於八十四年六月一日轉存五○○、○○○元，八十四年六月十五日轉存一、○○○、○○○元至被繼承人何天池前述00－00－000000－0支票帳戶中，是何正程五四、六○○、○○○元及甲○○
六、○○○、○○○元，合計六○、六○○、○○○元仍應為被繼承人何天池生前未償債務。被告雖主張原告未提出資金來源或資金流向等事證資料以供審酌等語，惟原告所匯款
六、○○○、○○○元，何正程所匯五四、六○○、○○○元其資金來源依起訴狀證物所示何正程台中第二信用合作社00－00－000000－0號活期存款存摺，甲○○設於台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶，銀行所具「客戶交易明細查詢」表，均詳載所有匯出款項均係向銀行貸款所取得之資金，於借得後並轉匯被繼承人何天池台中第二信用合作社00－00－000000－0號支票存款帳戶借予其使用，此有銀行出具之交易明細及存摺足供參酌，是該等資金來源係向銀行借貸取得，至為明確。且原告再向銀行查知，該等資金轉入被繼承人何天池上述支票帳戶後，被繼承人係開具無抬頭之支票使用，原告於於復查及訴願階段並提出被繼承人支票帳號交易明細表及支票影本共計十八紙為證，何來如被告所稱未舉證情事？復查決定及訴願決定未為詳酌，率為不利於原告之決定，自有未洽。
㈤又關於前揭何正程匯款予被繼承人部分，再說明如下：⒈八
十四年八月十七日何正程貸款七千萬元，用於償還八十四年八月十日貸款二六、七○○、○○○元、八十四年八月十二日貸款五百萬元及八十四年六月一七日貸款四七、三二○、○○○元。而八十四年八月十日貸款之二六、七○○、○○○元及八十四年八月十二日貸款之五百萬元，於貸款後隨即轉匯入何天池在台中第二信用合作社00－00－000000－0號支票存款帳戶內，此有轉帳證明。⒉上項八十四年六月十七日之貸款四七、三二○、○○○元，係用於償還八十四年三月三日貸款九、三○○、○○○元、八十四年六月十二日貸款一一、六○○、○○○元、八十四年六月十五日貸款二、○○○、○○○元及八十五年一月九日貸款五六、九二○、○○○元中之二四、四二○、○○○元。前三筆八十四年三月三日、六月十二日及六月十五日貸款額亦於貸款同日轉帳入前述何天池支票帳戶內，此有準備書狀附件二同上何正程銀行交易明細表可酌。⒊上項八十五年一月九日貸款五六、九二○、○○○元則用於清償八十三年九月七日貸款七五○萬元、八十三年九月九日貸款一、三六○萬元、八十三年九月十二日貸款二、六五○萬元、八十三年十月一日貸款七四○萬元、八十三年十月五日貸款一、三八○萬元、八十三年十月六日貸款四二○萬元、八十三年十一月十八日貸款九三○萬元、八十三年十一月廿一日貸款二○○萬元、八十三年十一月廿三日貸款三五○萬元、八十三年十一月廿九日貸款九○萬元、八十三年十一月卅日貸款六○○萬元及八十三年十二月廿八日貸款九六○萬元。又上述八十三年度各筆貸款於貸得後，均於各該貸款日轉帳至何天池前述支票帳戶內。以上均有何正程交易明細表可核。依如上資金內容可知，原告所舉證內容，何正程確係將資金於向銀行借得後，提供予被繼承人使用，再配合原告於起訴狀所附相關資金於存入何天池帳戶後，依查得內容均由何天池支配使用，未再流回繼承人帳戶中，是此部分應列入何天池債務。
㈥被告雖主張原核定遺產債權二五七、○○○、○○○元中關
於何正程部份之債權金額已予追減，原告再提何正程之資金流程，不足証明所訴事實等語。惟縱依被告之主張及認定，何天池轉帳償還何正程名義之五三、○○○、○○○元部份，已從何正程於八十五年六月十八日、八十五年七月二日所匯入何天池帳戶之三億元中，於復查時予以追減扣抵計算之，然依相同之標準，縱使被告對於何正程部份，已不再認定有遺產債權存在，但依遺產與贈與稅法第十七條第一項第九款規定，於扣減計算後，何正程因匯付款項予何天池部份，顯然已超過何天池所償還之五三、○○○、○○○元，其差額部份依借貸或不當得利之法律關係，亦屬何天池生前應予償還而未償之債務，依法亦應自遺產總額中予以扣除計算才是，尚不因被告已認同何天池對何正程部份已無債權存在，即可棄置不論。準此，原告除前述三億元外，已另行提出自八十四年三月三日至八十四年八月十二日間已分五次轉存五
四、六○○、○○○元至何天池台中二信支票存款帳戶如前，此部份之金額，亦應自遺產總額中予以扣除計算，被告未予扣除，原處分及復查決定，自有違法。
㈦依行政程序法第四條、第六條、第八條及第九條規定，被告
在認定何天池對外是否取得債權或應負擔債務之時，自應採取前後一致之標準，以符平等原則及誠信原則，並兼顧對人民合法權益之保護。本件被告如採僅憑財產移轉之外觀做為何天池對子女取得債權之依據，則相對地自應採用相同標準以資判斷原告與其子女是否亦同時有資金轉移至何天池名下供其使用之情形，且於移轉時亦應認同渠等已對何天池取得債權才是，並應將該部份債權於遺產總額中扣除計算，始為適法。按本件原告除已提出何正程有於八十五年六月十八日及八十五年七月二日匯付何天池三億元外，同時並已提出原告匯款六、○○○、○○○元及何正程另於八十四年三月至八月間轉存五四、六○○、○○○元予何天池之資金記錄，惟原告除該三億元部份外全部不予採認，前後亦見標準不一之不合理情形，由此可見，本件被告所為處分，實有恣意濫權之情形，並有違前開行政程序法之規定，自有予以撤銷另為適法處分之必要。
二、罰鍰部分：㈠按就原核定二億五千七百萬債權部分，原告一再認為係屬被
繼承人與子女間為共同債務人關係，被告認係遺產及贈與稅法第五條第一款贈與情事，經原告復查後，註銷贈與稅，改認為係被繼承人對子女取得債權。是就同一外觀事實，存在不同之法律見解與認知，若以其為贈與事件，因發生在被繼承人死亡前兩年，故不併入遺產稅核課，改認定係生前取得之債權則需併入遺產稅核課，然不論為贈與亦或債權，被告初始之認定與之後之改定均屬被告之法律見解，如何認為原告即有故意或過失漏報遺產稅，此與大法官會議釋字第二七五號解釋意旨相左。況原告早於初次遺產稅核定（該次核定無遺產稅額）前，即九十年十月十五日就有關被繼承人所列未償債務三億元部分，實係與子女何正程、何正惠、何正芳、何明珠、何寶珠等六人為共同債務人向台中商業銀行借貸六億一千萬元中之一部分，且說明未償債務部分應列記若干金額，請被告核課時依法審酌。是就此二億五千七百萬元之部分，原告已揭示於被告，祗因原告亦未知被告就原告之主張共同債務人關係是否認同，然就遺產稅之核定，祗須原告就遺產事實盡揭示義務，至如何核定價值及內容應屬被告職務。是就原告已揭示之遺產事實，被告先認為是贈與，其後認為是債權，進而認定原告有漏報遺產稅，處予罰鍰，此與財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋意旨亦有抵違，是請註銷此部分罰鍰。
㈡本件原處分及復查決定所認定之遺產總額及漏稅金額，嗣後
被告均已更正其之認定，故原處分及復查決定原所核處之補稅及罰鍰處分，已非正確，自應撤銷由被告另為適法之處分。依被告復查決定其所重新核算之漏稅額為一○、○○○、○二○元（由應納稅額九、八八四、五二○元，一一五五○○元加計），應處罰鍰為一○、○○○、○○○元，就此有被告九十五年六月十六日函，復查決定書、遺產稅繳款書、稅額更正註銷單之記載可證。依被告九十六年三月十三日更正後之遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書所載，何天池之遺產因部份土地屬供公眾通行之道路用地，依遺產與贈與稅法第十六條第十二款之規定，應不計入遺產總額，被告已將應稅遺產稅之稅額更正為三、八五三、七五五元，至於原一○、○○○、○○○元罰鍰部份，被告則未有更正或撤銷之處分，惟上開應補繳本稅之金額既有更正，其一倍之罰鍰金額自應一併更正或撤銷，始為適法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、未償債務扣除額部分：㈠本件原告之配偶何天池於八十九年二月廿九日死亡，原告申
報被繼承人未償債務三億元。被告初查查核該債務資金流向時，查得被繼承人於八十五年五月廿三日向台中商銀借款三億元，於同日轉帳分別為其子女何正程、何正惠、何明珠、何正芳及何寶珠償還渠等向該銀行之借款五千三百萬元、二千萬元、七千萬元、四千四百萬元、七千萬元，合計二五七、○○○、○○○元，涉有贈與情事，乃另案核定贈與總額
二五七、○○○、○○○元。嗣原告申請復查，經被告復查決定註銷原核定贈與總額，改列被繼承人遺產－債權（何正程、何正惠、何明珠、何正芳及何寶珠）二五七、○○○、○○○元。
㈡原告雖主張系爭台中商銀三億元借款係被繼承人與其子女五
人為共同債務人舉新債還舊債，並無被繼承人代償債務取得債權之情事等語，惟何天池於八十五年五月廿三日向台中商銀借款三億元，於同日轉帳分別為其子女何正程、何正惠、何明珠、何正芳及何寶珠償還於該銀行之借款合計二五七、○○○、○○○元，為原告所不爭。則被繼承人代其子女等償還系爭借款二五七、○○○、○○○元，依民法第二百八十一條規定，被繼承人當取得系爭借款之債權求償權。又系爭借款申請書記載借款申請人係被繼承人，其子女何正程等五人為連帶保證人，審核欄項雖註明擬以被繼承人及其子女等為共同債務人，惟該借款三億元係全數轉入被繼承人台中商銀支票存款帳戶，再自該帳戶提領償還其子女於該銀行之借款，有台中商銀支票存款交易明細表及傳票影本可稽，且該借款二度換單迄被繼承人死亡尚未清償，原告申報遺產稅時亦全部列為被繼承人未償債務。另台中商銀八十九年八月十四日及九月二日中儲蓄字第一四七號及第一六一號函亦稱被繼承人借款餘額三○○、○○○、○○○元，又經被告於九十二年十二月廿六日以中區國稅法二字第○九二○○八四○六六號函詢台中商銀何正程等五人為系爭借款之共同債務人或是連帶保證人，該銀行並未表示何正程等為共同債務人。且原告主張未償債務部分，原告所提資料僅係貸放申請書，尚看不出被繼承人子女貸款流向被繼承人帳戶之資金流程。是原告主張被繼承人及其子女為共同債務人，自不可採。㈢原告另主張被告既核認上開債權，則何正程於八十五年六月
十八日及七月二日向台中商銀借款合計三億元隨即匯入被繼承人帳戶，減除被繼承人對何正程之債權五三、○○○、○○○元，所餘二四七、○○○、○○○元應屬被繼承人對何正程之未償債務等語。惟何正程於八十五年六月十八日自台中商銀轉帳九五、○○○、○○○元至被繼承人同銀行支票存款帳戶，被繼承人隨即開立同額支票償還何正惠君興農人壽保險股份有限公司（下稱興農人壽）借款，有台中商銀交易明細表及興農人壽九十五年二月廿一日（九五）興壽財字第○二○六八號函可稽，系爭九五、○○○、○○○元係透過被繼承人之手，以何正程之借款償還何正惠之借款，是原告主張屬被繼承人未償債務核不足採；至八十五年七月二日何正程自臺中商銀轉帳二○五、○○○、○○○元至被繼承人同銀行支票存款帳戶部分，按被繼承人於同日開立三八、○○○、○○○元，五○、○○○、○○○元，五○、○○○、○○○元及五七、三○○、○○○元支票四紙合計一九
五、三○○、○○○元，分別轉入興農人壽及台中二信償還何正程、原告及被繼承人借款一○三、○○○、○○○元（興農人壽三八、○○○、○○○元+台中二信六五、○○○、○○○元），一九、○○○、○○○元及七三、三○○、○○○元，同年月四日開立八、四○○、○○○元支票轉入台中二信償還被繼承人借款八、四○○、○○○元，有上開興農人壽第○二○六八號函及台中二信放款收入傳票可稽，其中一九、○○○、○○○元，仍經被繼承人之手，以何正程之借款償還原告之借款，原核定被繼承人遺產－債權（何正程、何正惠、何明珠、何正芳及何寶珠）二五七、○○○、○○○元應予追減五三、○○○、○○○元，並追認未償債務扣除額三○、○○○、○○○元（二○五、○○○、○○○元－一○三、○○○、○○○元－一九、○○○、○○○元－五三、○○○、○○○元）。
㈣原告復主張其本人及何正程確有匯款六、○○○、○○○元
及五四、六○○、○○○元，轉帳存入被繼承人台中二信00－00－000000－0支票存款帳戶等語，惟其並未就其間資金往來關係確屬借貸舉證，亦無原告之自有資金來源文件及該等資金之流向等相關事證可稽，依改制前行政法院三六年度判字第一六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之旨，原告既未提供具體事證以供審酌，難認該等資金之匯入係屬債權債務關係，而認該等資金為被繼承人生前未償債務。原告及何正程雖有匯款六、○○○、○○○元及五四、六○○、○○○元，轉帳存入被繼承人台中二信00－00－000000－0支票存款帳戶，惟存入後旋即提領支出，原告並未提出全部完整之資金流向供核，且被繼承人台中二信00－00－000000－0支票存款帳戶，有多筆銀行新貸放之借款，顯見被繼承人如有資金需求，係向金融機構舉借融通，是原告及何正程君與被繼承人間資金往來，是否確屬金錢借貸關係，此係租稅之減少、免除或租稅優惠之要件事實，該部分應由納稅義務人負舉證責任，惟原告就此並未舉證以實其說。次按原告及何正程均稱渠等匯款資金，係渠等二人自行向金融機構借款而來，因該二筆資金六、○○○、○○○元及五四、六○○、○○○元，數額非屬小數，原告及池正程自應提供原始借款資料，連同渠等二人以自有資金繳納借款利息，及借款期限屆至，渠等二人以自有資金償還原本之事證供核，惟渠等二人亦未提供備查。且原告既主張相關帳戶均為被繼承人所運用，則該等帳戶於被繼承人八十九年死亡時是否即已結清？八十四年至八十九年間相關資金流程又是如何？均未見原告提出資金流程佐證。是原告僅憑片斷資金資料主張，所訴之詞，核無可採。
二、罰鍰部分：按被繼承人為其子女何正程等五人償還台中商銀借款二五七、○○○、○○○元，依民法第二百八十一條規定，被繼承人取得系爭借款之求償權已如前述，則繼承人等漏未申報系爭求償權，違章事證明確。又本件既經追減遺產總額五六、一六六、一○○元（投資海外信託基金三、一六
六、一○○元，債權五三、○○○、○○○元）及追認未償債務扣除額三○、○○○、○○○元，乃重行核算漏稅額一○、○○○、○二○元，應處罰鍰一○、○○○、○○○元（計至百元止），原處罰鍰四七、二二三、○○○元應予追減三七、二二三、○○○元。至原告主張援引適用財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋乙節，按該函釋意旨係就有申報債權惟其金額尚不明確所為之釋示，與本件案情不同，尚不得援引。原告復主張被告初查核定為被繼承人生前贈與，嗣又變更核定為債權，並以漏報遺產債權論處罰鍰，惟渠等繼承人並無故意或過失，應予註銷罰鍰等語，惟系爭債權二五七、○○○、○○○元，被告原核定係以被繼承人為其子女何正程等五人，償還台中商銀借款二五七、○○○、○○○元，而依遺產及贈與稅法第五條第一款規定予以核課贈與稅，因被繼承人死亡且係視同贈與案件，故未處以罰鍰。嗣被告就查得之新事證，核認系爭金額屬於被繼承人之債權遺產，而債權原即屬遺產之部分，為遺產稅課徵標的，原告等繼承人自應依法據實申報，惟查原告自始除未申報列為債權外，亦未於被告查獲前自動補報，尚難謂無過失，從而，被告按所漏稅額處以一倍之罰鍰一○、○○○、○○○元，並無不合。本件系爭漏報之債權，被告原核定二
五七、○○○、○○○元，復查決定准予追減三○、○○○、○○○元，是該債權金額應為二二七、○○○、○○○元，原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，所訴委無可採。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為同法第二十三條第一項及第四十五條所明定。
二、本件原告之配偶何天池於八十九年二月廿九日死亡，原告於八十九年七月廿四日辦理遺產稅申報，如事實欄所示之過程，經被告核定遺產總額四三七、四六○、一○○元，遺產淨額一二三、四六○、一○○元，應納稅額四七、二二三、○五○元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四七、二二三、○○○元（計至百元止）。原告就遺產總額、未償債務扣除額及罰鍰等部分不服，申請復查，獲追減遺產總額五六、一六六、一○○元及罰鍰三七、二二三、○○○元、追認未償債務扣除額三○、○○○、○○○元。原告仍不服，就未償債務扣除額及罰鍰之部分，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠被繼承人何天池於七十年初，應經商投資之需要，乃以其自己及子女何正芳、何正程、何正惠、何明珠、何寶珠名義，並以共同債務人關係向台中商銀借貸，自七十年初至八十五年間所有借款申請書不論是以何天池為主債務人或子女為主債務人，申請人之名字均係由何天池本人自行代子女簽名用印，所借得資金亦係逕由何天池支配使用，前後實屬同一筆貸款債務之延續。是原告原列報系爭三億元之未償債務，係七十九年間被繼承人與其子女首次辦理貸款延續而來，被告片面切割自八十五年五月廿三日該筆三億元貸款時點認定其屬遺產債權，自屬違誤。㈡又何正程曾於八十五年六月十八日、八十五年七月二日分別向台中商銀辦理貸款九五、○○○、○○○元及二○五、○○○、○○○元，於貸款當日即將該二筆款項轉帳存入何天池位於台中商銀帳戶，足証在八十五年五月廿三日以後，因何天池整合其對外貸款之債務名義人，子女中改以何正程一人名義辦理貸款，該貸款金額於撥款後仍是同日即全數轉入何天池帳戶由其使用，何天池子女名義所辦銀行貸款確是由何天池支配使用乙情。㈢何正程曾由其台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶，分別於八十四年三月三日至八十四年八月十二日，五次轉存至被繼承人何天池台中二信支票存款00－00－000000－0帳戶中，合計有五四、六○○、○○○元。又甲○○曾由其台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶中，於八十四年五月卅日、八十四年六月一日及八十四年六月十五日共轉存六、○○○、○○○元至被繼承人何天池前述00－00－000000－0支票帳戶中，二者合計六○、六○○、○○○元，應為被繼承人何天池生前未償債務。㈣依行政程序法第四條、第六條、第八條及第九條規定，被告認定何天池對外是否取得債權或應負擔債務之時，應採取前後一致之標準，以符平等原則及誠信原則。本件被告如採僅憑財產移轉之外觀做為何天池對子女取得債權之依據，則相對地自應採用相同標準以資判斷原告與其子女是否亦同時有資金轉移至何天池名下供其使用之情形，且於移轉時亦應認同渠等已對何天池取得債權，並應將該部份債權於遺產總額中扣除計算。本件原告除已提出何正程有於八十五年六月十八日及八十五年七月二日匯付何天池三億元外，同時並已提出原告匯款六、○○○、○○○元及何正程另於八十四年三月至八月間轉存五四、六○○、○○○元予何天池之資金記錄，惟原告除該三億元部分外全部不予採認，前後亦見標準不一之不合理情形，被告所為處分，實有恣意濫權之情形，並有違前開行政程序法之規定。
四、次按稅捐稽徵機關對於人民課徵稅捐，所依據之課稅事實，應憑客觀事證，並對相同之事實，應採前後一致之處理，以符合行政程序法第六條及第八條分別所規定之平等及誠實信用原則。本件被繼承人何天池之子何正程曾於八十五年六月十八日、八十五年七月二日分別向台中商銀辦理貸款九五、○○○、○○○元及二○五、○○○、○○○元，於貸款當日即將該二筆款項轉帳存入何天池位於台中商銀帳戶，此為兩造所不爭之事實。然查，何正程於八十五年六月十八日自台中商銀轉帳九五、○○○、○○○元至被繼承人何天池同銀行支票存款帳戶，其隨即開立同額支票償還何正惠興農人壽之借款，另八十五年七月二日何正程自臺中商銀轉帳二○
五、○○○、○○○元至被繼承人同銀行支票存款帳戶部分，被繼承人於同日即開立三八、○○○、○○○元，五○、○○○、○○○元，五○、○○○、○○○元及五七、三○○、○○○元支票四紙合計一九五、三○○、○○○元，分別轉入興農人壽及台中二信償還何正程、原告及被繼承人借款一○三、○○○、○○○元（興農人壽三八、○○○、○○○元加台中二信六五、○○○、○○○元），一九、○○○、○○○元及七三、三○○、○○○元，同年月四日開立
八、四○○、○○○元支票轉入台中二信償還被繼承人借款
八、四○○、○○○元，此亦為兩造所是承，有台中商銀交易明細表、興農人壽九十五年二月廿一日（九五）興壽財字第○二○六八號函及台中二信放款收入傳票附原處分卷可稽。
五、依此，何正程於上開時日將其向銀行所貸得之九五、○○○、○○○元及二○五、○○○、○○○元後，轉入被繼承人何天池銀行支票存款帳戶內，何天池並將其中部分款項償還何正程之借款一○三、○○○、○○○元之部分，被告認何天池以何正程之借款償還何正程之借款，二者可互相抵銷，非屬被繼承人何天池之生前債務，另何天池對於上開款項，留著自用三○、○○○、○○○元暨償還自己債務七三、三○○、○○○及八、四○○、○○○元之部分，被告認屬被繼承人何天池之生前債務，即當事人間金錢之直接移轉，如無其他原因，為債務與債權關係，受移轉金錢之人對移轉人負償還債務之責任。惟何天池關於該款項，以九五、○○○、○○○元償還何正惠興農人壽借款，及以一九、○○○、○○○元償還原告借款等部分，被告認係何正程透過被繼承人之手，以何正程之借款償還何正惠及原告之借款，按何正程上開將三○○、○○○、○○○元，轉入被繼承人何天池銀行支票存款帳戶內，此款項之移轉，已屬何天池所有，並由其支配使用，被告並無其他具體事證，足資證明被繼承人何天池係受何正程之指示，將款項償還何正惠及原告之借款之事實，而逕認何天程經被繼承人何天池之手，償還何正惠及原告之借款，自有違課稅事實未依客觀事證之違法。次查，何正程曾由其台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶，分別於八十四年三月三日至八十四年八月十二日，五次轉存至被繼承人何天池台中二信支票存款00－00－000000－0帳戶中，合計有五四、六○○、○○○元；又原告曾由其台中二信活期存款00－00－000000－0帳戶中，於八十四年五月卅日、八十四年六月一日及八十四年六月十五日共轉存六、○○○、○○○元至被繼承人何天池前述00－00－000000－0支票帳戶中，二者合計六○、六○○、○○○元，此亦為兩造所不爭，此等情形，亦為原告、何正程與何天池間金錢直接之移轉，被告亦查無其他彼此間之資金往來原因等事證，原告主張該部分係屬被繼承人何天池之生前未償債務，被告不予認列，自有與上開資金移轉，前後認定標準不一之情形，而有違誤之處。
六、綜上所陳，本件遺產稅之核課，關於被繼承人生前未償債務扣除額之部分，被告認定課稅事實，有上開之違誤，又此項目涉及漏稅額之計算，罰鍰之部分亦將隨之變動，且被告亦稱經其他項目而變更遺產總額，罰鍰亦已變更（變更後之處分尚未送達於原告），是復查決定關於未償債務扣除額及罰鍰之部分，有違誤之處，訴願決定對此部分亦予維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於未償債務扣除額及罰鍰之部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，由被告對原告所主張本件被繼承人與繼承人間於被繼承人生前所有之資金往來，逐筆予以查核，並為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 莊 啟 明