臺中高等行政法院判決
96年度訴更一字第00001號原 告 甲○○訴訟代理人 邱垂勳 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月12日台財訴字第0910048575號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）87年12月29日將所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號農業用土地及其地上建物即門牌號○○鎮○○里○○路○段509、511號房屋與兄江金勇簽訂買賣所有權移轉契約，因原告未能提出已支付價款之確實證明，依法視為贈與，原告遂於88年3月18日申報贈與稅，經被告所屬員林稽徵所（下稱員林稽徵所）依當時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5年；房屋價值新臺幣（下同）94,200元，未超過免稅額100萬元，無庸繳納贈與稅，而發給證明。原告與江金勇旋於88年5月11日持上開證明，以買賣為原因向彰化縣員林地政事務所（下稱員林地政所）申請所有權移轉登記，並於同年月18日完成登記。受贈人江金勇於前述列管期間因負債，系爭農業用地及其上建物經法院拍賣移轉予訴外人林號鐶、黃清政，並於90年12月3日登記完畢。被告依員林地政事務所通報，以系爭土地及其上建物已不符免列入贈與總額之規定，乃按土地公告現值9,948,620元，連同房屋之贈與，核定上訴人87年度贈與總額為10,042, 820元，淨額為9,042,820元，追繳贈與稅額1,456,561元。原告不服，申請復查及提起訴願俱遭駁回，乃提起本件行政訴訟，經本院判決後，原告提起上訴，由最高行政法院判決廢棄原判決發回更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日增訂但書「但如因該受贈人死亡、該受贈土被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」規定得免追繳贈與稅之例外情形，均為「非當事人不願作農業使用」者。系爭土地「受贈人」江金勇因法院強制執行拍賣緣故未能繼續作農業使用，非不願作農業使用，但書未將此情形納入，係立法疏漏，應可類推適用該但書規定。次查贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，經查未繼續作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳者，依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函意旨，應依修正後規定先限期令當事人恢復作農業使用，而逾期未恢復者，始得追繳。本件被告並未限期令原受贈人江金勇恢復作農業使用，即為追繳，於法有違。再查原告與兄長江金勇、江金源於79年間合夥經營「金桌成木器有限公司」（下稱金桌成公司）期間，以兄弟個人名義購置合夥土地，系爭土地移轉與江金勇，係為為履行合夥財產分配、分割共有土地之協議，非無償讓與財產。況系爭房地雖名義上登記為原告取得，實際上係原告兄弟等6名家人合夥經營之「金桌成公司」委託原告出名向訴外人江周報購得，為信託財產，並非贈與。原處分及訴願決定尚有未洽，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
㈡被告部分：
查原告於88年3月18日申報贈與稅，經被告88年5月11日核發贈與稅不計入總額證明書，原告自始未主張係履行分割共有土地協議，非無償讓與，且未提示協議書以供查對，其主張尚難採據。次查89年1月26日增訂之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書，並無因法院拍賣而移轉情形，本件尚難適用該但書免予追繳。末查本件係受贈人於受贈農業用地後，於5年內被查封拍賣，為第三人得標，移轉所有權登記，顯然無法繼續作農業使用，被告始未發函通知受贈人限期作農業使用，於法應無不合，請判決駁回原告之訴云云。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日業修正為「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」是依上開規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人，而不計入其土地及地上農作物價值之全數者，受贈人如有自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，亦須在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，始應應追繳應納稅賦。財政部89年10月30日台財稅字第0890457780號函釋稱：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」同部91年10月28日台財稅字第0910456668號號函釋稱：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」均在闡釋斯旨。
二、本件原告於87年12月29日與其兄江金勇訂約移轉坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號農業用土地及其地上建物即門牌號○○鎮○○里○○路○段509、511號房屋，並於88年3月18日向被告申報贈與稅，經員林稽徵所依當時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5年；房屋價值94,200元，未超過免稅額100萬元，無庸繳納贈與稅，而發給證明。原告與江金勇旋於88年5月18日完成所有權移轉登記。於前述列管期間，受贈人江金勇因負債，系爭農業用地及其上建物經法院拍賣移轉第三人，並於90年12月3日登記完畢，受贈人江金勇雖有於列管期間內不能作農業使用之事實，惟依首開法律之規定及財政部之解釋，被告於90年11月21日作成追繳處分時，即應限期命受贈人江金勇於一定期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。本件被告未限期命受贈人江金勇於一定期限內回復所有權登記並繼續作農業使用，即按系爭土地公告現值9,948,620元，連同房屋之贈與，核定上訴人87年度贈與總額為10,042,820元，淨額為9,042,820元，追繳贈與稅額1,456,561元，核與首開法律及財政部之解釋不合，訴願決定予以維持亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告依本件在列管之5年期間內有否命受贈人江金勇於一定期限內回復所有權登記並繼續作農業使用，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 3 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 9 日
書記官 蔡 騰 德