臺中高等行政法院判決
97年度再字第36號再審 原告 甲○○訴訟代理人 曾肇昌律師再審 被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院94年3月16日93年度訴字第669號判決及最高行政法院95年8月3日95年度判字第1235號判決提起再審之訴。其中主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款事由部分，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告於民國（下同）86年9月18日以新臺幣（下同）11,940,398元出售新竹縣○○鎮○○○段第161之7及161之81地號二筆土地（下稱系爭土地）予訴外人朱謝永琴，經再審被告以系爭土地買賣價款低於公告現值之27,796,800元，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，於通知再審原告依限補報贈與稅未果，遂依查得資料，就其差額部分核定再審原告贈與總額15,856,402元，應納稅額3,086,176元。再審原告不服，提起行政救濟，經本院於91年11月11日以91年度訴字第305號判決「原告之訴駁回」，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於93年2月12日以93年度判字第110號判決「上訴駁回」確定。再審原告復於93年3月3日持地政機關以和解回復所有權登記之上開土地登記謄本向再審被告申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，經再審被告93年5月25日中區國稅竹南一字第0930007571號函否准。再審原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，提起行政訴訟，經本院於94年3月16日以93年度訴字第669號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院於97年8月21日以95年度判字第1235號判決駁回，而告確定。再審原告不服本院93年度訴字第669號判決及最高行政法院95年度判字第1235號確定判決，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠所謂「公告現值」並不代表土地的「實價」，而真正的土
地價值即「交易價格」，參閱修正前民事訴訟法第404條第項所載：核定訴訟標的「價額」，以起訴時之「交易價額」為準，故土地之實價即「交易價格」，非所謂之公告現值或公告地價，因往往公告現值與實際交易價格有別，依法自應以「實際交易價格」為準，故原判決適用法規，徒以「公告現值」為準，而捨棄土地實際交易價格或拍賣價格，顯有適用法規錯誤之情事。況且本案依「公告現值」認定再審原告對於系爭土地之實際交易價格低，認以顯不相當之代價讓與財產為由就差額部分課徵贈與稅，顯然法院依稅捐處認定土地「公告現值」為準據，未依實際交易價格為準之錯誤論斷。況依其情形，亦不符合所謂「顯著不相當之代價」情形，故原判決適用法規，尤難謂無違背而有再審之事由。
㈡系爭土地買賣契約經雙方解除，並經法院和解在案，既然
系爭土地買賣已撤銷買賣登記，且回復所有權，有土地謄本可按。因此不生課徵土地交易稅之餘地。尤其，再審被告以買賣價格低於「公告現值」為由，就差額部分，另行課徵「贈與稅」，其課徵「贈與稅」所認之「價格差額」與事實不符，自應以「實際交易價格」為準，此由訴訟中該土地經法院拍定價格為準據，做為「實際交易價格」，即該土地之「客觀價值」，據此論點，顯然足以動搖原確定判決之基礎（依「公告現值」計價之標準）。查財政部為顧及實際狀況曾於90年11月7日以台財稅字第0900457029號函釋：「土地買賣成交價低於公告現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格，法院拍賣價格或其他客觀資料，證明市價確低於公告現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定徵贈與稅」。系爭土地於94年10月4日經台灣苗栗地方法院（以下簡稱苗栗地院）八次公開拍賣無人應買，始由債權人以拍賣底價10,240,000元之方式承受，此有該院民事執行處94年12月8日苗院炯94執人字第1992號函可證，該拍賣底價尚較原告於96年出售系爭土地之成交價11,940,398元為低，足證系爭土地之「市價」於拍賣之初即「低」於公告現值，足以反映系爭土地之「原成交價」確實低於公告現值。否則，當不致於落得比公告地價「低」而為拍定，此與時間相隔8年無關。是依前揭函釋規定，系爭土地之買賣自可免徵贈與稅，再審被告之課稅處分，顯然違法。依行政訴訟法第273條第1項第13 款之規定，此項苗栗地院拍定價格之新事證，與上述函釋條件完全符合，如經斟酌可受較有利益之裁判，自得以提起再審。蓋依其情形，86年每平方公尺公告地價為1,200 元，94年度為1,300元，正常情形，94年比86年公告地價為「高」，則其「成交價」應該比較「高」，方為合理，何以事實上卻相反，本件系爭土地94年拍定價反比86年成交價為低，顯然再審原告當初主張之「交易價格」是「實價」，比公告現值「低」乃係事實，財政部之前開函釋符合本案情形，足證再審被告過去以「公告現值」為準，誤認再審原告所為買賣價格係顯不相當之代價讓與財產，顯係誤斷，自應回歸真實面，以免不當課稅等情。並聲明求為判決：最高行政法院95年度判字第1235號判決及台中高等行政法院93年度訴字第669號判決均廢棄，原處分及訴願決定撤銷，被告應返還原告新台幣398萬9,378元，並自95年7月28日起至返還之日止，按年息百分之五計算之利息。
三、再審被告則以：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準‧‧‧所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項前段規定甚明。從而土地因贈與移轉，依遺產及贈與稅法規定應申報贈與稅者，一律按公告土地現值計課贈與稅。倘贈與人申報贈與土地之價格有較公告土地現值為高者，亦應按公告土地現值核課贈與稅。本件再審被告原查依稅法規定以土地買賣成交價低於公告土地現值之差額視同贈與，核課贈與稅，洵無不合。次按「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。」最高行政法院61年度裁字第153號及62年度判字第610號著有判例。本件再審原告仍執前詞爭執再三，其所主張各節，業經鈞院及最高行政法院審酌，並於判決中就其主張不足採之證據取捨及事實認定等事項均已論述綦詳。再審原告提起本件再審所述理由，仍無非係就前訴訟程序確定判決不服之理由，而對於本件確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款規定之具體情事，則未據敘明，顯無再審之理由。
㈡另再審原告提出所謂「發現未經斟酌之新證物」，係指臺
灣苗栗地方法院民事執行處94年12月8日苗院炯94執人字第1992號函附表所示，系爭土地拍定金額10,240,000元，尚較原告於96年出售系爭土地之成交價11,940,398元為低，據以主張其賣價並非顯不相當之價格。然查上開苗栗地方法院民事執行處94年12月8日函，於原審訴訟程序（93年度訴字第669號）94年3月9日言詞辯論終結前，尚未存在，此項證據並非在前審訴訟中已經存在之證據，難謂「發現未經斟酌之新證物」，顯無提起再審之事由，且其交易時間相距8年，不能以8年後之拍賣價格作為其8年前出售土地價格之依據。再審原告所訴顯無理由等語，資為爭議。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件再審原告係不服本院93年度訴字第669號判決及最高行政法院95年度判字第1235號確定判決，提起本件再審之訴，並非不服本院91年度訴字第305號判決及最高行政法院93年度判字第110號判決，提起本件再審之訴。是本件之爭點為再審原告提出苗栗地院民事執行處94年12月8日苗院炯94執人字第1992號函，能否作為其主張系爭土地買賣契約已解除，申請再審被告撤銷贈與稅之核課並退還已繳納之贈與稅之新事證？
五、查再審原告於86年9月18日以11,940,398元出售系爭2筆土地，予訴外人朱謝永琴，經再審被告以系爭土地買賣價款低於公告現值之27,7 96,800元，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，於通知再審原告依限補報贈與稅未果，遂依查得資料，就其差額部分核定再審原告贈與總額15,856,402元，應納稅額3,086,176元。再審原告不服，提起行政救濟，經本院於91年11月11日以91年度訴字第305號判決「原告之訴駁回」，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於93年2月12日以93年度判字第110號判決「上訴駁回」確定。再審原告復於93年3月3日持地政機關以和解回復所有權登記之上開土地登記謄本向再審被告申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，經再審被告93年5月25日中區國稅竹南一字第0930007571號函否准。再審原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，提起行政訴訟，經本院於94年3月16日以93年度訴字第669號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院於95年8月3日以95年度判字第1235號判決駁回，而告確定。本件再審原告業已陳明渠係不服本院93年度訴字第669號判決及最高行政法院95年度判字第1235號確定判決，提起本件再審之訴。經查本院及最高行政法院上開判決，係就再審原告於其出售系爭土地，經再審被告認其售價低於公告現值甚鉅，予以課徵贈與稅確定後，於93年3月3日持地政機關以回復所有權登記之土地登記謄本向再審被告申請撤銷贈與稅之核課及退還已繳納之贈與稅，經再審被告以93年5月25日中區國稅竹南一字第0930007571號函否准，再審原告不服循序提起上開訴訟，經本院及最高行政法院審理結果略以「．．．贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約已然合法成立，贈與人為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵。本件上訴人於86年9月18日以11,940,398元出售系爭二筆土地予訴外人朱謝永琴，土地買賣價款低於公告現值之27,796,800元，有遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產，應以贈與論，上訴人之行為構成遺產及贈與稅法第5條第2款所定視同贈與財產之要件，其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在。而被上訴人就其差額部分核定上訴人贈與總額15,856,402元，應納稅額3,086,176元，此課稅處分，亦經行政爭訟確定，有本院93年2月12日以93年度判字第110號判決可按。上訴人於93年3月3日向被上訴人申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，被上訴人予以否准，並無違誤。．．．」為由，駁回再審原告之訴及上訴，亦即本院及最高行政法院上開判決，係以贈與稅係就贈與之債權契約為課徵之對象，贈與人於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵，而駁回再審原告以買賣契約已解除，土地所有權亦已回復登記為由，請求撤銷贈與稅並返還已繳納之贈與稅款之訴。是苗栗地院民事執行處94年12月8日苗院炯94執人字第1992號函所載系爭土地經該院實施拍賣，因無人應買，由債權人朱謝永琴以10,240,000元承受，低於再審原告前出售系爭土地與朱謝永琴之交易價格，顯不影響再審原告主張其已與訴外人朱謝永琴解除買賣契約，並將土地所有權回復登記再審原告所有，請求再審被告撤銷贈與稅並返還已繳納之贈與稅之請求；再審原告以之作為新事證，依行政訴訟法第273條第1項第13款之規定，提起本件再審之訴，請求廢棄最高行政法院95年度判字第1235號判決及本院93年度訴字第669號判決，並將原處分及訴願決定撤銷，及判命被告應返還原告新台幣398萬9, 378元，並自95年7月28日起至返還之日止，按年息百分之五計算之利息，即屬無理由，應予駁回。至於再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，提起再審之訴部分，本院對之無管轄權，本院另依職權裁移最高行政法院管轄，併予敍明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
書記官 丁 俊 賢