臺中高等行政法院判決
97年度再字第9號97年11月18日辯論終結再審原告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 孫永慶訴訟代理人 吳小燕 律師
許進德 律師林欣屏 律師上 一 人複代理人 游雅鈴 律師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳訴訟代理人 賴萬星上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，再審原告對於本院中華民國96年8月23日96年度訴字第240號判決提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國（下同）92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額0元。案經再審被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額7,243,196元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第240號判決駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以97年度裁字第672號裁定上訴駁回確定，再審原告猶未甘服，遂依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對本院前揭96年度訴字第240號確定判決（下稱「原確定判決」），提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
（一）程序部分：
１、本件再審之訴係專屬於鈞院管轄：本件再審原告針對鈞院96年度訴字第240號判決（下稱原確定判決）提起上訴後，業經最高行政法院以97年度裁字第672號裁定駁回，揆諸最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議意旨，再審原告針對原確定判決向鈞院提起本件再審之訴，自屬合法。
２、再審原告所主張之再審理由未經最高行政法院實質審理：按「當事人對於行政法院之判決，固得依民事訴訟法第492條所列各款，提起再審之訴，但當事人已在前訴訟中主張其事由，或知其事由而不為主張者，不在此限。再審原告主張承租人於其買受後取得補貼，具結退租之事由，已在上次行政訴訟程序中提出主張，本院判決書之事實理由，亦已加以敘述認定，並非未經斟酌。」最高行政法院44年度裁字第9號裁定明揭斯旨。由此可知，行政訴訟法第273條第1項所謂「當事人已依上訴主張其事由」，應係指除當事人已於上訴狀中主張其事由外，且該事由業經最高行政法院為實體審理者而言。經查，再審原告就原判決提起上訴後，係遭最高行政法院以未具體指摘原判決有何違背法令之處為由，認定上訴為不合法，因而以裁定駁回之，故原判決遂告確定。換言之，最高行政法院並未對再審原告所提上訴理由進行實質審理，是以再審原告針對原確定判決提起本件再審之訴，自屬合法。
３、再審原告提起本件再審之訴未逾不變期間：復按「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」「前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」行政訴訟法第276條第1項及第2項分別定有明文。又「惟對於第一審、第二審不得聲明不服之裁判或第三審之裁判，因一經宣示或經評決而為公告，不待裁判書之送達，即告確定，受懲戒處分人即難依首開規定為聲請。是其聲請再審議之期間，應自裁判書送達之日起算，方符憲法第16條保障人民訴訟權之意旨。」司法院釋字第446號解釋明揭斯旨。
由此可知，當事人對於高等行政法院判決提起上訴後，經最高行政法院以裁定駁回上訴者，其對於高等行政法院所為確定判決提起再審之訴之不變期間，即應自其收到最高行政法院裁定書正本之翌日起算。本件再審原告係於97年2月4日收受最高行政法院97年度裁字第672號裁定書正本之送達，亦即其提起本件再審之訴未逾不變期間，自屬合法。
（二）實體部分：
１、原確定判決因未予適用稅捐稽徵法第1條之1、加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第1條及行政訴訟法第189條第1項等規定或適用前開規定不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
（１）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」稅捐稽徵法第1條之1、營業稅法第1條及行政訴訟法第189條第1項分別定有明文。
（２）原確定判決謂：「按財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，業已解釋83年12月30日修正發布施行之『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。其說明三稱，本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。經查財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，被告係其下級機關自得予以適用。」按前揭函釋說明四稱，慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，得不視為本標準所稱「銷售貨物或勞務」。準此，前揭函釋意旨應係認為，並非只要在客觀上符合說明三之行為要件者，即屬系爭免稅標準所稱「銷售貨物或勞務」，尚須同時判斷其主觀上是否係基於營利之目的而論。換言之，為說明三之客觀行為者，如其主觀上係基於營利之目的，應屬系爭免稅標準所稱「銷售貨物或勞務」；反之，如其主觀上並非以營利為目的，則得不視為系爭免稅標準所稱「銷售貨物或勞務」。如此解釋方式，始符合系爭免稅標準於83年間修訂時，係為避免上述機關或團體「假公益之名，行營利之實」，因而增列「除銷售貨物或勞務之所得外」規定之修正意旨。
（３）原確定判決所援引財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，其說明三僅係將營業稅法第3條第1項及第2項有關「銷售貨物」與「銷售勞務」之立法定義原文照引，且係針對有關「慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演所取得之代價，是否屬於銷售貨物或勞務之收入」乙節所作成之解釋；反之，財政部業於96年7月18日以台財稅字第09604521860號函針對營業稅法第1條作成解釋，其意旨為：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬營業稅法課稅範圍。」且依財政部之說明，上開解釋係認：「為因應當前社會需求及各事業、機關、團體、組織之反映，對於非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所舉辦之各種考試（含技能檢定）日益增加，其所收取與考試相關之報名費、考試費等收入徵免營業稅，徵納雙方滋生爭議，為解決徵納雙方之爭議，經徵詢相關主管機關意見及審慎研究分析後，認為我國之營業稅係屬消費稅性質，稅款係由消費者負擔，參加各種考試或技能檢定考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不宜負擔消費稅」。換言之，上開解釋即係認為：非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定）所收取之報名費等收入，並非屬於銷售貨物或勞務之收入。既非屬「銷售貨物或勞務之收入」，自無「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱「免稅標準」）第2條第1項本文有關「除銷售貨物或勞務之所得外」規定之適用，亦即再審原告所收取之系爭報名費、考試費等收入，依法應可免納所得稅。由此可知，上開函釋之意旨，即與前揭財政部84年3月1日函釋及免稅標準於83年間之修正意旨均相符，觀諸前揭原確定判決理由，則同理，亦應認定上開函釋符合法律之本旨。況且，財政部84年3月1日函釋係在前之解釋函令，且是針對營業稅免稅範圍所為之概括解釋，是否得適用於本件所得稅額課徵之認定已非無疑，而財政部業於96年7月18日以台財稅字第09604521860號函再次針對本件報名費或簡章收入所為之專案解釋令，當然基於前後行政解釋函令之時間差別，在後之解釋當然優先於先前之解釋，矧在後之解釋又是針對本案爭執之報名費或簡章是否屬於「銷售貨物與勞務」之解釋，亦即財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函係特別針對單一事項之解釋，當然在法規競合之選擇上，優先於財政部84年3月1日台財稅第000000000號函解釋適用，因此原審適用在先及概括之解釋令，置本案專案解釋令於不顧，顯然在採取標準上，有差別待遇之情形。
（４）次按財政部於95年5月26日發布台財稅字第09504503860號函令解釋，而依其函令意旨略以：「旨揭基金會以從事研究並改進技專院入學測驗命題品質與技術為宗旨，以及辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜，其甄選成績可供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申請入學及聯合登記分發等各類多元入學管道使用，其性質完全與大考中心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇，爰同意其辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞務。」亦清楚說明「辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞務」，亦即在營業稅上之認定，明顯將財政部84年3月1日台財稅第000000000號函解釋適用範圍限縮，如再與財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函配合以觀，更可以確定財政部84年3月1日函釋適用範圍完全被排除於本案簡章、提供測驗服務收入之適用，亦即在財政部前後不同解釋上，早已經很清楚之表示，再審被告不察誤用財政部84年3月1日函釋適用之範圍，顯然錯誤，且原確定判決未斟酌前開財政部95年5月26日及96年7月18日函釋，有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
（５）再按，再審被告於96年11月15日向最高行政法院所提答辯狀中，亦援引前揭96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋，並明白表示：「財政部賦稅署於96年10月22日作成會議結論報告略以『依上開96年解釋規定，本案基金會之報名費等，似尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得，應課徵所得稅規定之適用。』認為本案似不宜課徵所得稅。」等語。由此可知，再審被告亦自認本案有前揭96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋之適用，亦即系爭補稅及罰鍰處分應屬違法。又財政部於原確定判決言詞辯論終結（96年8月16日）前作成前開96年7月18日函釋，且依財政部賦稅署97年3月20日台稅一發字第09704504110號函所示，該署已於96年10月19日針對本案召開協調會議並作成結論略謂：「認定非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定）所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，尚非屬銷售貨物或勞務收入。依上開96年解釋規定，本案基金會之報名費等，似尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得，應課徵所得稅規定之適用。」可見，雖財政部96年7月18日函釋其內容係在針對營業稅之解釋，然財政部賦稅署96年10月19協調會議後，於97年3月20日以台稅一發字第09704504110號函再次以該96年7月18日函釋為基礎，明白解釋同意本案再審原告所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，尚非屬銷售貨物或勞務收入，似尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得，應課徵所得稅規定之適用，亦即認定前開以財政部84年3月1日函釋對於營業稅解釋函令為推測基礎，從而認定本案所得稅之課徵係於法有據之認定顯屬錯誤，蓋不論是財政部84年3月1日函釋、95年5月26日函釋、96年7月18日函釋，皆為對於營業稅法中「銷售貨物與勞務」定義之解釋，原審不察逕擇其中之一為再審原告不利之解釋，已有如先前所述之違法，而如果如原審判決所載「查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅」為理由，則何以原審確定判決得以財政部84年3月1日函釋「銷售貨物與勞務」定義之解釋，以詮釋再審原告必須繳納所得稅之理由？故97年3月20日以台稅一發字第09704504110號函方屬財政部對於本案是否課徵所得稅之明確表示態度，也足證財政部對於前揭84年3月1日函釋、95年5月26日函釋、96年7月18日函釋對於本案報名費、簡章、報考證明、成績複查等相關測驗之收入是否為免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得之免稅除外解釋之態度。綜上所述，財政部96年7月18日函釋既係針對本案基礎事實所發布，且顯然有利於再審原告，故依稅捐稽徵法第1條之1規定，前揭財政部函釋對於當時尚未確定之本案自仍有適用之餘地。此外，再審原告雖曾以原確定判決因未適用稅捐稽徵法第1條之1規定及前揭函釋意旨，故有「判決不適用法規或適用不當」之違法為由而提起上訴，惟遭最高行政法院以未具體指摘原確定判決有何違背法令之處云云，認定上訴為不合法，而以裁定駁回之。換言之，最高行政法院並未就「原確定判決未適用前揭函釋意旨」乙節究竟有無違背法令之處進行實質審理。職是，再審被告辯稱：其援引前揭函釋並於行政訴訟上訴答辯狀說明在案，惟業經最高行政法院裁定將再審原告所提上訴駁回，故本件再審之訴不符行政訴訟法第273條規定云云，顯屬無稽。
（６）綜上，原確定判決在未自行依營業稅法第1條規定之立法意旨或其社會機能，針對有關「非營利團體舉辦考試所收取之相關收入，是否屬於銷售貨物或勞務之收入」此一法律爭點進行任何價值判斷之情形下，錯誤援引與本案基礎事實完全無涉之財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，並據此推論再審原告因受託舉辦技專校院入學測驗所收取之報名費等相關收入，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入云云，亦未於判決書理由項下敘明為何不採財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋之理由。職是，原確定判決因未予適用稅捐稽徵法第1條之1、營業稅法第1條及行政訴訟法第189條第1項等規定或適用前開規定不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
２、原確定判決因未予適用憲法第172條規定及司法院釋字第
367、612、620號等解釋或適用前開規定及解釋不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
（１）按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」憲法第172條定有明文。次按司法院釋字第620號解釋文表示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」又同院釋字第367號解釋理由書表示：「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」另同院釋字第612號解釋文表示：「其以法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體之關聯意義為綜合判斷」。
（２）由上開憲法規定及司法院解釋意旨可知，國家給予人民減免稅捐之優惠時，原則上雖應以法律定之，但就執行法律有關之細節性、技術性之事項仍得委由行政機關制定法規命令加以規制。此時，除該授權母法之授權目的及範圍必須具體明確外，該法規命令亦不得逾越母法的授權範圍而擅增母法所無之限制，且其內容亦應與母法之立法意旨相符，始得謂合於依法行政原則（即「法律優位原則」與「法律保留原則」）而無瑕疵，非謂行政機關一經法律授權，其執行受託權限即無違法或違憲情形可言。準此，原確定判決僅以免稅標準乃依所得稅法第4條第1項第13款規定授權所制訂，即無違反憲法或法律可言云云，顯見原確定判決因未予適用上開憲法規定及司法院解釋或適用不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
３、原確定判決因未予適用司法院釋字第38號解釋或適用前開解釋不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
（１）按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉。」憲法第80條定有明文。又司法院釋字第38號解釋文表示：「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。」故依其反面解釋可知，若與憲法或法律相牴觸之其他有效規章（如：法規命令等），法官於其審理之具體個案中，即得逕行排斥而不予適用，始符憲法第80條所定法官依據法律獨立審判之意旨。
（２）就所得稅法第4條第1項第13款規定之法條文義解釋而言，如其文字用語係使用「．．．者，．．．」之規範方式，通常在「者」字之前係針對構成要件之描述，而在「者」字之後則係描述與該構成要件相對應之法律效果。準此，上開法條中有關「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準『者』」即屬該條款所定之免稅構成要件，至於有關「其本身之所得及其附屬作業組織之所得」則為該條款所定之免稅法律效果。由此可知，上開法條僅授權行政院針對「具備何種資格（要件）之教育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦得針對「教育、文化、公益、慈善機關或團體之何種所得來源始得享有免稅優惠」以法規命令另為補充性之規定。換言之，依上開法條規定，只要教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院所定標準者，則其本身及附屬作業組織之全部所得，不問所得種類，均應一律免納所得稅。
（３）再者，所得稅法第4條第1項第13款規定僅授權行政院得針對「具備何種資格（要件）之教育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦得針對「已具備前述法定資格之教育、文化、公益、慈善機關或團體之何種所得始得享有免稅優惠」以法規命令另為補充性之規定，其立法意旨在於鼓勵並保護教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的相關之業務而給予免稅之優惠，故應以該等機關或團體就其收入之支出用途是否與創設目的有關（參見免稅標準第2條第1項第2款及第8款規定），而非以其收入來源種類作為免稅與否之判斷標準。另參酌所得稅法施行細則第5條之規定可知，附屬作業組織雖經營事業或從事營業行為（亦即銷售貨物或勞務），但因其係為達成教育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的所為，故所得稅法第4條第1項第13款亦將其所得一併納入免稅範圍。易言之，銷售貨物或勞務雖屬營業行為（亦即營業稅之課稅客體），但不必然屬於「『營利』行為」，仍應視其從事該營業行為之目的而定。職是，教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織縱使經營事業或從事營業行為，只要屬於與其創設目的有關之業務，仍應給予免稅之優惠，始符立法之意旨。
（４）此外，免稅標準所謂「銷售貨物或勞務」，應係擷取自營業稅法上的概念，而營業稅的課稅對象為「（消費性）支出」，但為簡化稽徵程序，而將稽徵單位由「消費者」轉化為「營業人」，並相對地改用「銷售貨物或勞務」的概念來掌握「（消費性）支出」此一稅源。是以，不論營業人銷售貨物或勞務係基於營利之目的，抑或是為從事與教育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的有關之業務，但如消費者有所謂消費性支出行為時，即須課徵營業稅，則無二致。換言之，使用「銷售貨物或勞務」的概念，實無法直接推論出該銷售貨物或勞務之營業人是否係基於「營利」之目的。又系爭免稅標準於83年間增訂第2條第1項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」之規定，其修正意旨略為：社會各界對於財團法人等機關團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務，享受免納所得稅待遇頗多質疑，例如財團法人臺灣省敦睦聯誼會所屬圓山大飯店等，與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，形成不公平競爭及稅制不公平現象云云。然而，所得稅法第4條第1項第13款並未規定只要形式上屬於教育、文化、公益、慈善機關或團體者，均得享有該條款所定免稅優惠，而係授權行政院針對得享有該條款所定免稅優惠之教育、文化、公益、慈善機關或團體之資格或條件，以法規命令予以補充規範，其授權意旨即在於避免部分教育、文化、公益、慈善機關或團體「假公益之名、行營利之實」，卻與實際遵循其創設（公益）目的之其他機關或團體一樣得享有免稅優惠，因而造成不公平競爭及稅制不公平現象，此觀諸系爭免稅標準第2條第1項所列各款規定，其規範意旨即在於避免上述不公平現象之發生。換言之，依修正前之免稅標準第2條第1項所列各款規定，本即足以達成所得稅法第4條第1項第13款規定之授權意旨，以及系爭免稅標準增訂第2條第1項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」規定之修正意旨，但行政院誤解營業稅法上有關「銷售貨物或勞務」此一概念所代表之意義，而將之加入現行系爭免稅標準作為免稅除外規定，反與所得稅法針對教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與創設目的有關業務之所得應予免稅之意旨有所牴觸。準此，如鈞院認為，是否屬於銷售貨物或勞務之收入與銷售者主觀上是否基於營利目的無涉，亦即並非只要是銷售貨物或勞務之所得均屬「營利事業所得」，則在尚未區分教育、文化、公益、慈善機關或團體是否符合系爭免稅標準第2條第1項所列各款規定之情形下，即逕將該機關或團體銷售貨物或勞務之所得，一律排除在得享有免稅優惠之適用範圍外，不僅與所得稅法第4條第1項第13款規定之授權意旨相牴觸，亦與系爭免稅標準增訂第2條第1項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」規定之修正意旨有所違背。
（５）由此可知，行政院於免稅標準第2條第1項本文中增訂「除銷售貨物或勞務之所得外」之免稅除外規定，顯已逾越所得稅法第4條第1項第13款規定之授權範圍，並與該條款之立法意旨有所牴觸，揆諸前揭憲法第80條規定及司法院釋字第38號解釋意旨，原確定判決本應逕行排斥而不予適用，詎料原確定判決仍予適用並據此判決駁回再審原告之訴。職是，原確定判決因未予適用憲法第80條規定及司法院大法官釋字第38號解釋或適用前開規定及解釋不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
４、對於財政部函覆鈞院之97年9月9日台財稅字第09700318630號函，陳明意見如後：
（１）再審原告因舉辦技專院校入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入，非屬「銷售貨物或勞務之所得」：依上開財政部函說明二（一）所示，我國營業稅屬消費稅，惟對消費大眾直接課徵之稽徵成本過高，制度上乃設計對銷售端之營業人課徵，其稅負再經轉嫁由最終消費者負擔；而應考人參加非營利組織、團體舉辦之檢定考試與一般消費貨物或勞務尚有不同。由此可知，應考人因參加非營利組織、團體舉辦之檢定考試而繳交報名費、考試費，既然非屬「消費」貨物或勞務之行為，則相對而言，非營利組織、團體因舉辦檢定考試而向應考人收取報名費、考試費，自非屬「銷售」貨物或勞務之行為。且依財政部96年7月18日函釋及營業稅法第1條規定以觀，足見再審原告舉辦考試所收取之相關收入既非屬營業稅課稅範圍，亦即非營業稅法第1條的銷售貨物或勞務之行為甚明。再者，依據免稅標準第2條第1項之規定，則在財政部96年7月18日函釋已認定再審原告之辦理考試報名費等收入非屬營業稅課稅範圍定義下之「銷售貨物或勞務」，則在法律同一解釋之原則下，自無將「銷售貨物或勞務」之定義，於所得稅是否課徵時，為不同之認定。職是，再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入，自非屬銷售貨物或勞務之所得，且符合行政院訂定免稅標準第2條第1項所列各款規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，即可依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅。
（２）至於財政部雖於上開函說明二（三）表示，再審原告受全國技專校院之委託，承辦技專校院入學測驗工作，收取銷售簡章及提供測驗服務等收入，依免稅標準第3條第1項及該部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，該等收入應屬再審原告相對提供勞務予他人所收取之報酬，於扣除相關之成本、費用後，即屬銷售貨物或勞務之所得云云，惟無論是免稅標準第3條第1項規定或財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋意旨，均僅針對有關課稅所得額之計算問題分別加以規範或解釋，並未認定再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入，係屬銷售貨物或勞務之所得。況且，財政部97年9月9日函二（一）尚略以：「應考人參加非營利組織、團體舉辦之檢定考試與一般消費貨物或勞務尚有不同．．．」，則相對應之收取報名費之行為，自非屬銷售貨物或勞務之行為，已如上述，始為論理及邏輯上一致，否則即會產生同一繳交或收取報名費之行為，繳交行為非屬「消費勞務或貨物」，但收取行為卻屬「銷售貨物或勞務」之矛盾狀況？是以財政部上開所述顯屬有誤至明。
（３）再者，財政部雖另於上開函覆說明二（三）表示：「將再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費，視為銷售貨物或勞務之所得，此一處理方式，乃財政部及各地區國稅局之一貫見解，除本案之再審原告外，其他性質相同之機關團體，例如財團法人大學考試中心基金會、財團法人語言訓練測驗中心、財團法人臺灣金融研訓院等，亦均同一原則辦理云云」。惟財政部所稱之處理方式，並不表示其符合所得稅法第4條第1項第13款之授權意旨，況且前述處理方式是否與上開法律規定之授權意旨有所牴觸，本即為本案兩造間爭議之重點所在，亦即為影響本案判決結果之重要爭點，是以鈞院仍應依法判決而毋庸受其拘束。更何況，依上開函覆說明二（一）所示，關於是否配合96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋，就各機關團體舉辦考試之收入應否課徵所得稅問題加以明確規範乙節，財政部賦稅署仍在函請再審被告洽彙其他地區國稅局研提具體意見中，顯見財政部97年9月9日函覆內容前後矛盾。從而，基於課予人民義務應從嚴認定之立場，自應從嚴認定財政部於上開函覆中，並未表達其已認定再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入，係屬銷售貨物或勞務之所得而仍應依法課徵所得稅之見解。
（４）實則，本件毋庸再行討論所得稅應否配合前述函釋意旨之問題，因前述函釋乃針對營業稅法第1條規定所為解釋，換言之，前述函釋即係認為：非以營利為目的之機關團體因舉辦各種考試（含技能檢定）而向應考人收取報名費、考試費，並非屬於在中華民國境內「銷售貨物或勞務」之行為，而與營業稅法第8條第1項所列各款仍屬營業稅法之課稅範圍但可例外免徵營業稅者不同，此觀營業稅法第8條第2項規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」自明。是以，如同上開函覆說明二（二）所示，各機關團體舉辦考試之收入應否課徵所得稅，須視其是否符合免稅標準之規定而論，既然再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入，並非屬於銷售貨物或勞務之所得，且符合免稅標準第2條第1項所列各款規定，自可依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅。
５、末按，依再審被告97年9月5日中區國稅法一字第0970041085號函所示，有關再審原告收取報名費收入、簡章收入及其他收入（含申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入），依財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號令釋，為非屬營業稅法課稅範圍，惟究否屬銷售貨物或勞務收入應課徵所得稅，經再審被告函洽其他地區國稅局意見，除臺北市國稅局、臺灣省北區國稅局認為上開收入仍應課徵所得稅外，包括再審被告、高雄市國稅局、臺灣省南區國稅局在內，均認為上開收入不應課徵所得稅。由此可知，再審原告收取上開收入不應課徵所得稅，乃屬各地區國稅局間之多數見解，更何況，本案之再審被告亦採此見解。再者，臺北市國稅局採取上開收入應課徵所得稅之見解，乃因其轄下之財團法人大學入學考試中心基金會、財團法人臺灣金融研訓院及財團法人語言訓練測驗中心，均將上開收入申列為銷售貨物或勞務收入，且臺北市國稅局業依渠等申報數核課所得稅云云。惟其中除財團法人大學入學考試中心基金會與再審原告之性質相近，均係為配合教育部政策而舉辦目前教育制度所必要之升學考試外，其他如財團法人臺灣金融研訓院係舉辦金融相關證照考試，而財團法人語言訓練測驗中心係舉辦語言能力證明考試，均與再審原告之性質不同，不可相提並論。又財團法人大學入學考試中心基金會雖與再審原告之性質相近（但該基金會另有出版品銷售行為，而再審原告僅單純舉辦入學測驗工作），且自行將上開收入申列為應稅之銷售貨物或勞務收入，然此僅係該基金會與再審原告間之法律見解不同，不能以此作為認定再審原告收取上開收入應課徵所得稅之依據。此外，所得稅法第4條第1項第13款規定授權行政院訂定系爭免稅標準，其立法目的原本即係為避免教育、文化、公益、慈善機關或團體假公益之名而行營利之實。況且，上開機關或團體之收入是否應認定為「營利事業所得」，實與上開機關或團體取得收入之「方式」無涉，而應視上開機關或團體取得收入是否係「基於營利之目的」，至於有關營利目的之認定，則應視上開機關或團體有無進行盈餘分配、剩餘財產如何歸屬及有無從事與創設目的無關之業務等而論。惟系爭免稅標準第2條第1項本文卻於83年間增訂「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定，亦即不論是否符合該條項各款所列情形，逕將上開機關或團體以銷售貨物或勞務之方式所取得之收入，排除在免納所得稅之範圍外，顯與所得稅法第4條第1項第13款規定之授權意旨有所牴觸，鈞院依法得不予適用。由此可知，縱使鈞院仍認再審原告收取之上開收入係屬銷售貨物或勞務之收入，既然再審原告已符合系爭免稅標準第2條第1項各款所列情形，自亦應依法免納所得稅。
（三）綜上所陳，原確定判決確有諸多適用法規顯有錯誤之處，為此爰依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，請准判決㈠原確定判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告則以：
（一）按「下列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」為所得稅法第4條第1項第13款及第11條第4項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時免稅標準第2條第1項第1款及第3條第1項所規定。又「核釋83年12月30日修正發布施行之『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第2條及第2條之1規定徵免所得稅。」「旨揭基金會以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗旨，以及辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜，其甄選成績可供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申請入學及聯合登記分發等各類多元入學管道使用，其性質完全與大考中心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇，爰同意其辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞務。」「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍。」為財政部84年3月1日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函、95年5月26日台財稅字第09504503860號函及96年7月18日台財稅字第09604521860號令所明釋。
（二）再審原告係從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為目的，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行暨受託辦理與測驗考試有關之業務，92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額0元，再審被告初查以其有銷售貨物及勞務之情事而將申報利息收入6,062,450元，加計漏報郵局給付之利息1,954元合計6,064,404元轉正為銷售貨物或勞務以外之收入，另其報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，應補稅額7,243,196元。再審原告不服，復查主張其奉教育部指示成立，受託辦理技專校院入學聯招考試有關業務，係依「教育部主管教育事務財團法人設立許可及監督準則」組織設立之公益性財團法人，負責教育部及全國技專院校委託之年度招生考試工作，其設立宗旨及業務，與財團法人大學入學考試中心基金會共同執行每年大學及技職體系院校聯招考試工作，其經費主要由報名費及簡章收入及教育部補助款以為挹注，該項報名費、簡章收入非屬營業稅法第1條規定之營利事業銷售貨物或勞務收入性質，非為營業稅課徵範圍；次依所得稅法第11條規定，其係公益性財團法人非為營利事業，自非為營所稅課稅主體，又依免稅標準第2條規定意旨，應係指公益性財團法人若有「銷售貨物或勞務」之營業所得方予課稅，其係執行財團法人創設目的有關活動，收取之報名費非屬創設目的無關之對外銷售貨物或勞務之營業行為，收取之費用須報經教育部核可，屬於行政規費之考試規費性質，自應無所得稅之課徵；其成立以來90及91年度所得稅申報均經再審被告機關核定免納所得稅，再審被告機關92年度曲解法令認其收取之報名費及簡章收入係屬銷售貨物或勞務，否准免納所得稅，並補徵90年至92年度營所稅，認事用法顯有違誤。行政院77年9月21日發布之免稅標準與83年12月30日修訂之免稅標準兩相比較，增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之除外規定，惟76至92年間公布之所得稅法該項條款內容均未曾修正，足見該免稅標準83年修訂時原所得稅法授權範圍並未有更動增加情況下卻擴張解釋，又因非母法的授權範圍，有違行政程序法第150條第2項及第158條第1項第2款規定，應屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據，請撤銷原核定云云。申經再審被告復查決定略以，再審原告92年度收入部分列報報名費收入338,792,531元、簡章收入10,130,025元、其他收入966,807元（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入）及利息收入6,062,450元合計355,951,813元，查其中報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363係屬提供技專校院入學測驗有關服務之代價，兩者間具對價關係，再審原告雖係執行其創設目的之業務，惟系爭收入核屬再審原告銷售貨物及勞務之收入，依首揭免稅標準第2條第1項前段規定並無免納所得稅之適用，原查予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，另利息收入加計漏報之郵局給付利息1,954元合計6,064,404元列為銷售貨物或勞務以外之收入，並無不合；支出部分列報測驗業務成本292,500,815元、銷售成本8,483,548元、研究發展及訓練成本3,688,788元、管理及總務費用16,049,036元及利息支出154,391元合計320,876,578元，全數轉列銷售貨物或勞務之支出，核定課稅所得額29,012,785元，本期餘絀數35,077,189元，應補稅額7,243,196元，亦無不合。次按首揭免稅標準，係行政院依所得稅法第4條第1項第13款之規定訂定，尚非無效之命令，再審原告容有誤解，是本件原核定並無不合，應予維持。再審原告仍不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經大院96年度訴字第00240號判決及最高行政法院97年度裁字第00672號裁定駁回而告確定。
（三）次按教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，如有銷售貨物或勞務所得，依首揭免稅標準第2條第1項規定，並無免納所得稅之適用。按首揭免稅標準係行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定所訂定，尚非無效之命令，再審原告92年度因提供技專校院入學測驗有關服務所收取之報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，係執行其創設目的之業務，經再審被告機關核屬銷售貨物或勞務之收入，依首揭免稅標準第2條第1項規定，核算銷售貨物或勞務之所得，核定課稅所得額29,012,785元，應補稅額7,243,196元，嗣再審原告不服大院96年度訴字第00240號判決，向最高行政法院提起上訴時，雖經再審被告援引前揭財政部台財稅字第09604521860號令釋於行政訴訟上訴答辯狀說明在案，惟業經最高行政法院97年度裁字第00672號裁定上訴駁回。是所提再審之訴，不符行政訴訟法第273條規定，請駁回再審之訴。
（四）關於再審原告於營業稅法規定免稅或非屬營業稅課稅範圍，惟依所得稅法規定仍應依法課徵所得稅，營業稅與所得稅何以有兩種不同課稅情況，答辯如下：
１、按營業稅係就營業人之銷售行為課稅，與所得稅就所得（盈餘）課稅，其課稅客體並不相同。次按首揭財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋非營利團體舉辦考試所收取之相關收入非屬營業稅課稅範圍，究其意旨，係因我國之營業稅屬消費稅性質，因對消費大眾直接課徵之稽徵成本過高，制度上乃設計對銷售端之營業人課徵，其稅負再經轉嫁由最終消費者負擔。而應考人參加非營利組織、團體舉辦之檢定考試與一般消費貨物或勞務尚有不同，參加考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不宜負擔消費稅，乃核釋該等團體收取之相關考試收入非屬營業稅課稅範圍。
２、至所得稅是否為銷售勞務收入，係以其收入有無相對提供勞務或服務為其認定標準，如無須提供勞務或服務者，非屬銷售貨物或勞務收入。本案再審原告收取報名費及簡章收入，需相對提供技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜等勞務或服務觀之，依前揭規定，其收入應屬銷售貨物或勞務性質。按免稅標準第3條第1項規定，教育文化公益慈善機關或團體提供勞務予他人所收取之報酬，於扣除相關之成本、費用後，即屬銷售貨物或勞務之所得，除其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，仍應依法課徵所得稅。此一處理方式，乃財政部及各地區國稅局一貫之見解。惟本案再審原告銷售簡章及提供測驗服務等收入與一般銷售貨物或勞務收入尚非一致，其所得稅部分是否配合上開財政部96年7月18日以台財稅字第09604521860號令釋，加以明確規範，前經財政部賦稅署函囑再審被告洽彙其他地區國稅局研提具體意見，案經再審被告於97年9月5日以中區國稅法一字第0970041085號函彙整各國稅局意見報財政部賦稅署研議中。
四、兩造之爭點為再審原告前開主張是否合於行政訴訟法第273條第1項第1款之規定。
五、經查：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。．．．。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。又所稱「適用法規顯有錯誤」，包括確定判決積極的適用法規不當；及消極的不適用法規，顯然影響裁判者兩種。倘確定判決消極的不適用法規，惟對於裁判顯無影響者，即不得據為再審理由（司法院釋字第177號解釋參照）。次按「下列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」為所得稅法第4條第1項第13款（按本條於87年6月20日修正，並增訂第2項）及第11條第4項所明定。又行為時免稅標準第2條第1項第1款、第3條第1項依序規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」另財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明：本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，得不視為本標準所稱『銷售貨物與勞務』。自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1（按即現行標準第3條）第1項規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」
（二）本件再審原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額0元。
案經再審被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額7,243,196元。再審原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭所得稅法第4條第1項第13款及免稅標準第3條第1項暨財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋規定，駁回再審原告之訴，並於判決內載明其判斷而得心證之理由；再審原告不服，提起上訴主張略以：再審原告乃非以營利為目的之財團法人，且受託辦理技專校院入學測驗等相關業務亦非以營利為目的。所辦理之四技二專及二技入學測驗考試，係執行教育公權力之一部分，所收取之簡章費、報名費及其他收入，甚至包括上訴人所有業務，均受主管機關即教育部之監督、指揮，不得自行決定，系爭簡章收入、報名費收入、其他如複查成績等之收入與考試業務間，應非具有對價關係，更非屬營利行為，其性質要與一般營利事業之銷售貨物或勞務之所得迥異，自不得以銷售貨物或勞務之所得論擬。再審原告受託辦理技專校院入學測驗等相關業務乃經營與其創設目的有關之業務，因此純就再審原告受託辦理技專校院入學測驗等相關業務之行為本質觀之，亦非以營利為其目的，亦無對其課徵營利事業所得稅之理。行政院所定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項針對為達成其創設目的而從事營業行為之教育、文化、公益、慈善機關或團體，竟增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之免稅限制，顯與所得稅法第4條第1項第13款規定之立法意旨相違，而逾越母法授權之範圍，明顯增加所得稅法所無之限制，亦與租稅法律主義有所牴觸，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應屬無效之法規命令而不再適用。再審原告所辦理業務實際係移轉自技職教育體系傳統聯招所辦理之考試業務，亦與私立技專院校獨立或聯合辦理招生考試之情形相同，再審被告未採取同一標準課稅，原確定判決亦率認再審原告所收取之系爭收入屬應稅所得；況財政部業於96年7月18日以台財稅字第09604521860號作成解釋：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍」，原確定判決（按本院原確定判決之判決日期為96年8月23日）未予適用，均顯有判決不適用法規或適用不當之違法等情。經最高行政法院以：查原判決對於再審原告上開系爭收入非屬免稅範圍，業已在判決理由欄闡述甚詳，再審原告所陳上述理由，無非係就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，因應認再審原告之上訴為不合法，以裁定駁回上訴。經核再審原告對本院原確定判決聲明不服，所持前開各節，再審原告已依上訴主張其事由，並提出前揭財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號解釋函為證，再審原告復以該等事由據為本件再審之理由，已有未合。
（三）查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義稅，前經本院釋字第二一七號解釋明其意旨。有關納稅義務之事項，固宜於名為稅法之法律中規定之，惟憲法並未限制其應規定於何種法律，而立法機關就某種稅捐是否課徵，認為宜授權主管機關裁量，因而以目的特定、內容具體及範圍明確之方式，所為之授權規定，亦非憲法所不許。．．．行政機關在法律授權範圍內依法裁量．．．，應由行政機關通盤斟酌並隨時檢討改進之，乃屬當然。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。『但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。』『如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。』本院釋字第三四五號解釋認稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法尚無牴觸，釋字第三四六號解釋認國民教育法第十六條第一項第三款及財政收支劃分法第十八條第一項，關於徵收教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」分經司法院釋字第346號、第367號解釋闡釋甚明。次查，所得稅係以「所得」為課稅客體，所得稅之納稅義務人（納稅主體）除有租稅減免規定而得享受減免繳納之優惠外，應負申報繳納之義務。有關「教育、文化、公益、慈善機關或團體」所得稅之徵、免及結算申報，所得稅法第4條第1項第13款、第42條、第71條之1第3項分別規定：「下列各種所得，免納所得稅︰．．．
教育、文化、公益、慈善機關或團體，『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「（第1項）公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。（第2項）教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還。」「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，所得稅法第11條第4項規定，以「合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」準此可知，合於所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依同法第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。所指免稅之情形有「投資收益」及「『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」。所得稅法第57條之2第2項並規定「依本法第七十一條之一第三項規定應使用之結算申報書，其屬對外營業之作業組織所使用者，準用本法第七十七條關於營利事業所得稅結算申報書之規定；『其屬非營利團體及其對外無營業行為之作業組織所使用者』，由財政部另訂之。」而「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，依所得稅法第4條第1項第13款規定，係以「符合行政院規定標準者」為前提，顯見關於「教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅，法律明定授權由行政院發布命令為補充規定亦明，且其授權之目的、範圍及內容具體明確，與憲法第19條規定尚無牴觸。行政院乃依該項授權，以68年7月19日
（68）台財字第7151號令訂定發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，全文4條，嗣經多次修正，其間於77年9月21日以（77）台財字第26111號令修正發布第2條條文規定：「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。．．．。（第2項）．．．。」迄至83年12月30日行政院復以（83）台財字第48696號令修正發布名稱為「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（按即現名稱）及第2條條文「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，『除銷售貨物或勞務之所得外』，免納所得稅。．．．。（第2項）．．．」（即於本項增列「除銷售貨物或勞務之所得外」規定）；並增訂第2條之1（按即現行第3條）「（第1項）符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。（第2項）符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。但依私立學校法第六十二條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」財政部賦稅署為增進各機關團體對本次修正免稅標準之瞭解以澄清其疑慮，並期能獲得其認同與接受，乃以84年3月12日台稅一發第000000000號函頒「83年12月30日發布修正『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條及增訂第2條之1說帖」，將此次修正免稅標準之背景、決策過程、宗旨及有關規定之適用問題詳予說明。其中「緣起」載稱：「修正『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）第2條及增訂第2條之1條文，業經行政院83年12月30日台八十三財字第48696號函核定發布施行。此次主要修正內容係將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，與修正前之免稅標準有部分差異．．．」；「修正背景及決策過程」記載：「㈠所得稅法第4條第13款規定：『教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅』，行政院依上開法條規定訂定之『免稅標準』，自民國68年7月19日發布迄今，雖歷經5次修正，惟頒行多年以來，社會各界對於財團法人等機關團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務，享受免納所得稅待遇頗多質疑，例如．．．公司等，與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，形成不公平競爭現象；部分營利事業或個人利用其捐贈成立之各種教育、文化、公益、慈善機關或團體，從事營業行為或進行利益輸送，以達規避稅負之目的，有違對該等機關團體免納所得稅之立法初衷，且助長逃漏稅風氣，已廣為各界爭議。僅立法院之委員，近兩三年來以該等問題提出應予課稅之質詢及參加召開公聽會者即有數十人之多，可見該問題亟待檢討改進。㈡鑑於上開機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，而其利用業務上往來以圖利捐贈人之行為，亦無限制規定，有加以規範之必要。為杜取巧並維護租稅公平，財政部乃研擬修正該免稅標準，將有關銷售貨物或勞務之所得未用於與其創設目的有關活動支出之部分排除於免稅範圍之外，而為期周延，在修正案研擬過程中曾召開公聽會，聽取專家學者及各有關事業主管機關意見，始將上開免稅標準修正草案，報奉行政院核定發布」；「修正重點及宗旨」載明：「㈠基於教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻可免稅，有違租稅公平，爰修正第2條第1項，規定該等機關團體及其附屬作業組織，其銷售貨物或勞務之所得除彌補其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分外，應依所得稅法規定申報課稅。．．．㈢為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，其銷售貨物或勞務之所得，若已用於上開活動支出者，不予課稅。．．．。爰增訂第2條之1」；「修正免稅標準之適用疑義」詳載：「㈠實施日期：修正免稅標準自84年1月1日起實施，應自辦理84年度結算申報起適用。．．．。㈡『銷售貨物或勞務』之定義：將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。㈢義賣貨物或舉辦義演所取得之代價課稅問題：鑑於慈善救濟團體資金籌募不易且具有較高之公益性，其義賣貨物或舉辦義演所取得之代價，含有捐贈收入性質，財政部已核釋得不視為修正免稅標準所稱『銷售貨物或勞務』。㈣銷售貨物或勞務之虧損扣除問題：自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依免稅標準第2條第1項規定課徵所得稅；其銷售貨物或勞務之虧損，財政部亦已核釋准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除」等語（以上說帖附於原處分卷）。揆諸上開說明，有關「教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅，立法機關既授權行政院裁量訂定，行政院自應本其權責，在法律授權範圍內，通盤斟酌，並隨時檢討改進，而綜觀前述說帖所載「緣起」、「修正背景及決策過程」、「修正重點及宗旨」、「修正免稅標準之適用疑義」等各情，上開免稅標準之修正，符合法律授權之目的、範圍及內容，亦與憲法及所得稅法規定無違，自應適用。財政部斟酌前揭免稅標準修正意旨所為84年3月1日台財稅第000000000號函釋規定，與法並無不合，同應適用。又上開說帖，已明確載明修正免稅標準「銷售貨物或勞務」之定義：「將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，財政部並據此作成前舉84年3月1日台財稅第000000000號函釋。惟因該免稅標準對「銷售貨物或勞務」定義之用語，與營業稅法第3條規定「銷售貨物」、「銷售勞務」用詞相同，適用時恐生是否課徵營業稅疑義，財政部遂先後以95年5月26日台財稅字第09504503860號函及96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋：「旨揭基金會以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗旨，以及辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜，其甄選成績可供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申請入學及聯合登記分發等各類多元入學管道使用，其性質完全與大考中心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇，爰同意其辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞務。」「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍」等語，顯見財政部上開兩函釋係就非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，非屬營業稅課稅範圍所為解釋，尚難執此遂認教育、文化、公益、慈善機關或團體其銷售貨物或勞務之所得，免徵所得稅。經查，本件原確定判決理由已詳細載明前述免稅標準並無違反憲法或法律可言，財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，再審被告係其下級機關自得予以適用；再審原告92年度收入部分列報之報名費收入、簡章收入及其他收入（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入），係屬銷售貨物或提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入，因認再審被告依首揭免稅標準第3條第1項前段規定將再審原告92年度之報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，經減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額7,243,196元，並無違誤，遂將原處分及訴願決定均予維持，駁回再審原告之訴，經核亦無再審原告所指適用法規顯有錯誤情事。再審原告訴訟論旨所指，核屬再審原告法律上見解之歧異，其據以提起本件再審之訴，同非可採。又財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函係就非營利團體舉辦考試所收取之相關收入，非屬營業稅課稅範圍所為解釋，業如上述，原確定判決未予斟酌說明，自無適用法規錯誤（消極不適用法規）可言，且縱予以斟酌，亦不影響判決之結果，再審原告執以主張原確定判決適用法規顯有錯誤，難謂可採。至兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。
（四）綜上所述，本件再審原告之訴，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
書記官 蔡 逸 媚