臺中高等行政法院判決
97年度簡字第148號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700395430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬邵僅庭免稅額新台幣（下同）77,000元，經被告所屬沙鹿稽徵所以其父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額1,343,870元，綜合所得淨額406,912元，補徵應納稅額7,119元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠95年度申報書說明規定甚詳，為納稅人之申報依據，惟被告
未遵循申報書說明所為之核定標準，反另行制定更嚴苛之核定標準，增加法律所無之限制，核定原告補稅，有違信賴保護原則，並與申報書說明相違背，被告應負違失責任。又被告提供申報書說明予納稅義務人，作為申報結算依據，應符合行政程序法行政指導之行政行為，但被告印製申報說明書之規定，進而核定處分，涉有違反行政程序法第165、166、167條規定，其所為之行為或核定已非單純程序瑕疵，而屬嚴重違反程序法規，應予撤銷。
㈡被告實質核定內容必須符合綜合所得稅法，原告所申報受扶
養親屬邵僅庭，均符合申報受扶養親屬免稅額之制度設計本旨，並不違反綜合所得稅法之規定。又被告實質決定處分內容，須符合行政程序法之規定，被告明顯欠缺裁量法律依據（未告知綜合所得稅法徵收法律有適用民法法律之範圍，即為欠缺民法第1115條第1項及第1118條前段之法律適用），其裁量決定處分自違反行政程序法第10條之規定。
㈢被告係依據戶籍資料所載，以邵僅庭95年度與其父母設籍於
台中縣○○鎮○○里○○路2之3號，核與原告申報之戶籍地江南里南北一路22號不同，且原告未提示與邵僅庭有共同生活而同居一家之具體事證為決定處分理由。按原告95年度綜合所得稅結算申報書申報第1欄扶養親屬是否同居欄位為是，並附上切結書及戶口名簿，訴願決定書僅以「戶籍不同」之理由認定剔除，可知被告並非基於職權調查之結果，而僅以單純之臆測即認定原告非為事實同居（事實扶養）。原告與邵僅庭為叔姪關係，95年度雖非同一戶籍，但確實與原告同住，並由原告照顧生活起居。原告對邵僅庭之父母於95年度有所得、不動產乙節並不爭執，但其平時無暇照顧邵僅庭，家庭生計亦均為原告所維持。被告雖認原告扶養親屬為施與或慈惠，惟所得稅法無此明文規定事實同居一家之親屬不予列報減除（家長家屬關係）之規定，應難謂該處分具有適法性。又被告依「法律上扶養」順序剔除，非為事實同居認定，且綜合所得稅法屬特別法，若特別法無規定，適用民法規定之範圍，被告應盡告知之義務，但被告均捨棄法令公告之途逕，有違行政程序法之規定，其理由非但不備，結論更屬難以想像。再者，行政處分之內容須可能，被告以系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃作成剔除受扶養親屬之行政處分，卻未告知受扶養父母訂立所得及財產之上、下限標準金額是為何？又何時所訂立與生效日？其對任何人均屬不能實現，則依行政程序法第111條第3款規定，應為無效。
四、被告答辯略以：㈠所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在
以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第1114條、第1115條第1項及第1118條前段規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。本件既經被告查得系爭受扶養親屬邵僅庭之父母並非欠缺扶養能力，有綜合所得稅核定通知書及財產歸屬資料清單附卷可稽，且原告亦未就系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力之事實提出證明，所訴自難採據。
㈡又依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，列報扶養其他
親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬邵僅庭95年度與其父母設籍於台中縣○○鎮○○里○○路2之13號，核與原告申報之戶籍地江南里南北一路22號不同，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例意旨，僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方間長輩及晚輩之親情而生，並非盡法律上之扶養義務，所得稅法上並無規定得予減除。
㈢原告另訴稱其係依綜合所得稅申報書說明內容之行政指導，
並已檢附切結書及戶口名簿依據該規定辦理申報，被告未依循該規定核認，有違行政程序法規定等語，惟前開說明文件僅係為協助納稅義務人辦理結算申報所為申報程序之指導，並非謂已備所述例示之證明文件，即屬實體條件符合，而排除稽徵機關所為之實體審核，原告指摘被告違反信賴保護原則等語，難謂有理由。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭受扶養親屬邵僅庭確實與原告同居並由其扶養，原告依申報說明書之內容，檢具切結書及戶口名簿，將之列報免稅額77,000元，被告應予認列等云；被告則以系爭受扶養親屬邵僅庭之父母有扶養能力，原告並未對邵僅庭負法定扶養義務，其與邵僅庭亦非家長家屬關係，原告對邵僅庭所提供者僅為恩惠施予，並非扶養，自不得將之列報免稅額等語置辯。
六、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。又「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第1114條、第1115條、第1118條、第1122條及第1123條亦分別定有明文。
七、經查，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其姪女邵僅庭為受扶養親屬，然邵春旺及鄭美惠係其父母，均為直系血親尊親屬，依民法第1115條第1項之規定，為扶養義務人。次查，於本年度（95年）部分，邵春旺綜合所得總額703,155元，有土地1筆及房屋1棟，另有田地3筆及投資計365,160元，鄭美惠有利息所得39,466元，均有戶籍資料、綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬清單在卷可稽，此亦為原告所不爭執。準此，邵僅庭之直系血親尊親屬邵春旺及鄭美惠，均有財產及收入，客觀上均有能力對邵僅庭負扶養義務，邵僅庭僅為原告之姪女，原告並非民法第1115條第1項規定之負扶養義務之親屬。又依上開戶籍資料，95年度邵僅庭與其父母設籍於台中縣○○鎮○○里○○路2之13號，並非與原告設戶籍○於○鎮○○里○○○路○○號，且邵僅庭本身有父母健在，其父母亦有相當經濟能力，原告亦無法舉出有特別情事或其他因素，致邵僅庭無法與其父母永久共同生活，而須與原告同居一家，原告稱因邵僅庭父母育有3名子女，平時很忙無暇照顧邵僅庭等語，按時值青壯年及有經濟能力之父母而無法扶育照料3名子女，自違事理，原告所言上情尚難採信。再者，原告之戶籍地亦有其父母邵秋堅及邵薛園子設籍，並以最尊輩之邵秋堅為戶長，應認其為該戶之家長，縱使邵僅庭與原告同住一處，亦難認原告為該家之家長，而對身為家屬之邵僅庭負有扶養義務。又縱然原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例意旨，僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方間長輩及晚輩之親情而生，並非盡法律上之扶養義務，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，自不得列報扶養其他親屬免稅額。至原告另稱其係依綜合所得稅申報書說明內容之行政指導，並已檢附切結書及戶口名簿依據該規定辦理申報，被告未依循該規定核認，有違行政程序法第165-167等相關規定及信賴保護原則乙節，惟被告該等說明文件僅係為協助納稅義務人辦理結算申報所為申報程序之指導，並非謂納稅義務人所檢具申報之證明文件，即屬與列報扶養其他親屬之實體條件符合，而排除稽徵機關所為之審核，原告上開主張，亦無可取。
八、綜上所陳，本件原告主張各節，並無可採，被告將原告95年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬邵僅庭免稅額77,000元，乃予剔除，並核定綜合所得總額1,343,870元，綜合所得淨額406,912元，補徵應納稅額7,119元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 莊 啟 明