臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00007號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日台財訴字第09600453430號及台財訴字第09600453440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告與其配偶廖林雲鶴民國（下同）92、93年度分別辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，合併核定原告92年度綜合所得總額新臺幣（下同）1,465,281元，補徵應納稅額37,706元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額15,799元1倍之罰鍰15,700元（計至百元止，下同）、93年度綜合所得總額1,680,406元，補徵應納稅額39,096元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額12,894元1倍之罰鍰12,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，分別向財政部提起訴願，均遭駁回。
二、原告訴訟意旨略謂：㈠被告於96年8月28日就原告之92、93年度綜合所得稅作成
復查決定，行政程序法已於90年實施，其行政行為之程序及實體法上是否皆應依法行政？國家已實施行政程序法，被告應當依法行政，依行政程序法第174條之1明定，「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，應於本法施行後二年內改以法律明定，‧‧‧逾期失效。」無法律明文依據之稅務釋示，應自92年元旦起自動逾期失效。被告在復查適用所得稅法第15條規定時之解釋，因事涉人民納稅義務之認定，不應受限於無法律明文授權之稅務釋示，何況司法院大法官所為之解釋，自公佈日起生其效力，其解釋有拘束全國各機關及人民之效力。司法院釋字解釋第420號及第496號解釋，兩度解釋重申：「稅法之解釋，應本租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，及實質課稅公平原則為之。」是稅法解釋應以實質課稅公平原則為之。適用所得稅法第15條規定，「納稅義務人之配偶，及‧‧‧受扶養親屬，‧‧‧應由納稅義務人合併報繳。」條文時，關於「受扶養親屬」，司法院釋字第415號解釋指出，「所得稅法‧‧‧之受扶養親屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，‧‧‧」以有無共同生活之客觀事實判定是否應由納稅義務人合併報繳綜所稅。同理參照司法院釋字第41 5號解釋，第420號及第496號解釋，納稅義務人之配偶，應否由納稅義務人合併報繳，亦應取決於其有無共同生活之客觀事實，以符合上開司法院解釋。
㈡事實上，原告戶內並無廖林雲鶴其人設籍，也無共同生活
之事實，戶籍機關有關戶籍登記異動多年，僅形式上有配偶登記而已，明白記載戶籍內實質並無廖林雲鶴其人設籍，即僅有配偶之形式，而無配偶間共同生活之實質。被告卻以依從配偶形式，而不依從沒有共同生活之實質為復查，顯然違背以實質課稅之稅法解釋，違背司法院解釋。該項行政行為，分裂法律事實適用，有違誠信原則，台北高等行政法院92年訴字第1256號已有判決。被告之行政行為，並未對原告有利或不利之情形一律注意，被告把不同戶籍之人，無共同生活之實質關係者，歸併於一戶，將所得併戶課稅，欠缺實質課稅之實質基礎，其行政行為上並無法律明文授權裁量，依行政程序法、稅捐稽徵法、所得稅法皆無如此之明文規定，顯然被告裁量無據。台北高等行政法院92年訴字第947號判決：裁量權非全無限制之任意為之，行使裁量時須受法律授權目的之拘束，且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵。被告亦未貫徹憲法第19條規定租稅法律主義精神，另依民法第1001條明定夫妻有同居與不同居二類，同居者，既有夫妻形式，又有實質共同生活，則夫妻合併所得課稅，符合實質課稅原則。另類，夫妻不同居者，但有夫妻形式，既無實質共同生活，若夫妻合併所得課稅，則違背實質課稅原則。被告違背法律原則及司法院所為解釋：「稅法之解釋，應以實質課稅公平為之。」進而作成復查決定。
㈢原告提起訴願之意旨在於請求平反復查決定並請求依法解
釋所得稅法第15條，關於夫妻分居應如何合法實質報稅及課稅，俾人民及稅務知所合法遵循。但訴願決定書，不合法解釋發生復查行為時所得稅法第15條，但引用其字面條文，且引用行政程序法施行前、司法院解釋釋字第420號、第496號解釋及第415號解釋尚未公布前之判例（行政法院58年判字第93號），欲以佐證其違背實質課稅原則之復查決定，然民國58年距今38年之前，是何等樣的政治法律雰圍？法規有如今的完備嗎？所下的判決有提到行政程序法嗎？有遵照上開司法院解釋嗎？其判例有引用當今行為時法規嗎？其引用76年3月4日台財稅第0000000號函釋，更是牴觸行政程序法第174條之1明定，應自民國92年元旦起自動逾期失效規定。訴願決定書認為司法院釋字第318號係為解釋租稅公平原則，那麼「‧‧‧惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬.合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」意義何在？將司法院釋字第318、415、420、496號解釋貫穿整合，還是實質課稅公平原則，還是以實質共同生活為合併所得課稅之實質基礎，無實質共同生活，即無合併所得課稅之實質基礎，若失去實質課稅，也一併失去公平原則。訴願決定書不以實質課稅公平原則適用（解釋）所得稅法第15條，關於夫妻分居應如何合法實質報稅及課稅，而以字面適用，就是以形式課稅，而非以實質課稅，明顯違背上開司法院解釋。
㈣訴願決定書認為原告申報綜所稅時，未合併註記分居配偶
資料，違反所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳」之規定，而由被告逕自代為合併所得課稅，認為於法並無不合。是否合法？要看行為時法律如何規定，自86年1月17日司法院釋字第420號之後，迄申報92年綜所稅行為時已7年。「稅法之解釋，應本租稅法律主義之精神，‧‧‧.及實質課稅公平原則為之。」稅法之解釋，不是以字面意義為定，而是以法律意義為定；不是以形式為準，而是以實質為課稅之基礎。分居配偶已分開居住，已分開設立戶籍，已無實質共同生活。既以實質為課稅之基礎，即無合併報繳之理由。
未合併註記分居配偶資料，在此情況下，於法並無不合。㈤關於配偶所得合併申報課徵綜所稅，訴願決定書認係為減
少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費之立法目的。那麼，既以節省徵納雙方勞費為目的，在十餘年前以手工計稅時代，縱然夫妻分開申報也不過是多計稅一次，多用一張紙，所費不逾新台幣百元，如今電腦網路作業時代，所費更是便宜，而訴願決定書對於民法所許實質分居夫妻，無共同生活之實，實質無配偶所得者，無法律明文授權，無實質課稅依據下，未調查就逕自決定因合併計稅累進增加原告額外稅負92年度補綜所稅37,706元、93年度補綜所稅39,096元，違背實質課稅公平原則，也違背憲法第23條所揭示的必要性原則及比例原則。請求撤銷該違憲訴願決定書。
㈥所得稅法第15條配偶合併所得課稅規定，附帶規定配偶薪
資所得分開計稅，訴願決定書認為已足以彌補配偶合併所得課稅對婚姻之懲罰，作為實質分居夫妻仍須配偶合併所得課稅之法律依據。該項論點，殊不足取：⒈難道所有人皆薪資所得者嗎？非薪資所得者又當如何？不需要彌補嗎？⒉民法亦法，民法既規定夫妻應同居，有正當理由者，不在此限。是否配偶法定有兩類？以有否實質共同生活為分類？該論點違背司法院釋字第420號及第496號解釋實質課稅公平原則為之規定。⒊憲法第19條明定租稅法律主義，於配偶合併所得課稅規定之配偶，是否也應有其民法上依據？依據有無共同生活之實質，有無共同戶籍之實質，實質課稅。有，則夫妻合併所得課稅；無，則夫妻各自所得課稅。總要有實質依據，總要有充分法律依據。才叫合法。於不同實質，而為不同對待或處理，才叫平等原則，於不同實質，而為相同對待或處理，才叫不平等，而有違法違憲情節。
㈦財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，「‧‧‧
應就實質贈與移轉之財產，‧‧‧課徵贈與稅。」對於民眾行使權利，依法免稅。但有移轉應稅財產，發生免贈與稅之效果，對於此種情形，被告就要實質課稅，與司法院釋字第496號解釋，有其符合；但對於夫妻實質分居，僅有夫妻形式，無實質共同生活者，卻不肯實質課稅。被告竟在無法律明文就實質加以規範情形下，僅以有夫妻形式，不查其有無實質共同生活，就逕自核定合併核課綜所稅，違背司法院釋字第496號解釋實質課稅公平原則，也不符財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令實質課稅之命令。所得稅與贈與稅皆是國稅，皆由國稅局核課，一則依形式課稅，一則依實質課稅，前後有失原則。
㈧關於罰鍰部份，原告依實際戶籍依法登記狀況，實際所得
狀況，依所得稅法第71條規定，向轄區稽徵機關，即被告所屬大屯稽徵所，以實質為申報綜所稅，符合實質課稅原則。被告並未指出有哪一筆所得為漏報，而是以未能夫妻合併所得申報，為責備，事實上所得稅法係明文規定有漏短報所得，才有處罰，並非未能夫妻合併所得申報要受罰，何況未能夫妻合併所得申報，有其正當理由，有實質課稅之合法理由。被告引用財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋為依據，殊不知該函釋，更是牴觸行政程序法第174條之1明定，無法律明文授權或修定為法律之行政命令應自民國92年元旦起自動逾期失效。是該項罰鍰之行政行為，無法律依據，違反法律保留原則，為無效之處分。所得稅法第110條第1項係規定有漏報或短報所得額之情事應受罰，即漏短報所得額才受罰，並未明定夫妻分開申報要受罰，原處分以夫妻分開申報為理由處分罰鍰，即違背所得稅法第110條第1項之明定，顯屬違法。依據上開司法院解釋所主張實質課稅原則、財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令實質課稅之命令，可知財政部主張實質課稅，本件稅務之處理竟違背實質課稅之原則，最高行政法院89年判字第1560號判決也以法無明文規定分居夫妻應如何申報綜所稅為判決，而應回歸實質課稅公平原則。
㈨原處分補課徵綜所稅及罰鍰事項之爭議事項。以憲法第19
條所定之租稅法律主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務（司法院釋字第217號解釋）。所得稅法第15條、第17條第1項明定，綜所稅採家戶制申報，係被告數度明文主張者，且所得稅法上開規定無任何授權裁量之明定，依法律保留原則，尚不得以職權任意裁量。至於實質上，司法院第496、420號解釋亦釋明：「涉及租稅事項之法律，其解釋，應本租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，及實質課稅公平原則為之。」、第185號解釋「各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。
」可知原處分書在適用所得稅法第15條及第17條第1項明定申報採家戶制時，應本著實質課稅原則，始有其合法。被告答辯書表示：「查所得稅法第15條及第17條第1項明定申報採家戶制‧‧‧」戶籍法第3條明定「戶籍登記以戶為單位，在同一家之下共同生活者為一戶，以家長為戶長，一人同時不得有兩戶籍。」、同法第10條明定「各機關所需之戶籍資料，應以戶籍登記為依據。」、同法第2條明定「戶籍行政之主管機關，在中央為內政部，在縣為縣政府。」對照之下，被告並非戶籍行政之主管機關，欠缺戶籍行政專屬管轄權，原處分書擅將不同戶籍登記戶之他戶之納稅人之所得，在原告戶內無戶籍登記情形下，併入為原告戶內所得，即違背戶籍法第10條之明定。原處分書使廖林雲鶴，在課綜所稅時一人有兩戶籍，違背戶籍法第3條明定。不管任何理由，併戶就違反戶籍法，何況欠缺戶籍專屬管轄權。原處分書違反戶籍法第2條、第3條、第10條之明定。依上開司法院解釋可知原處分書在適用所得稅法第15條及第17條第1項明定申報採家戶制時，應本著實質課稅原則，始有其合法。關於夫妻合併申報，除了婚姻形式，也應有共同生活之實質，更要有同一戶籍登記之形式，形式與實質皆有家戶之實，則適用實質課稅原則時，即是夫妻合併申報。對於形式與實質不符者，例如沒有共同生活之實質，沒有同一戶籍之形式，但有婚姻登記之形式，應棄其形式，而取其實質，就其實質課稅，這是採取立足點平等的真平等，這時，就不應夫妻合併申報，而應各就戶籍地，各以家戶內所得為申報，始有其合法。查原告戶籍登記於台中縣，訴外人廖林雲鶴之戶籍登記於台中市如被告所知，實質上為不同之家戶。原處分將不同家戶之所得併計為一戶所得而累進課稅並處以短漏報之罰則，實質上即違背家戶申報制實質課稅原則之違法，即違背上開司法院解釋、違背平等原則及比例原則，原處分顯然違法侵害原告法律上利益。
㈩綜上所論，系爭所得稅法第15條第1項規定之解釋，應回
歸實質課稅公平原則，如夫妻同居有實質共同生活者，因有配偶形式、又有實質共同生活，自當合併所得報稅而符合實質課稅公平原則；如夫妻分居，無實質共同生活者，因有配偶形式、而無實質共同生活，以司法院釋字第415號及第420號解釋為準，以無實質共同生活，自不適用合併所得報稅，就「租稅之課徵之基礎，著重事實上存在之事實而不依從形式上存在之事實」觀點，亦當以無實質共同生活，而不適用合併所得報稅。訴願決定書及復查處分違背司法院解釋「租稅法律主義之精神」及「實質課稅公平原則」，漠視行政程序法第174條之1明定，無法律明文授權或修定為法律之行政命令應失效之規定，而加以引用，均有違誤，，請求判決撤銷原處分及訴願決定云云。
三、被告答辯意旨略謂：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。次按「所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」司法院釋字第318號解釋著有明文。
㈡原告與其配偶廖林雲鶴分開辦理92及93年度綜合所得稅結
算申報，被告依規定合併歸課原告92及93年度綜合所得總額1,465,281元及1,680,406元，補徵應納稅額37,706元及39,096元，原告主張其設籍臺中縣，其配偶設籍臺中市，無共同生活關係，亦無互相扶養義務，兩人已無歸戶合併申報之法律上理由，並援引行政法院89年度判字第1560號判決，主張所得稅法無明文規定應如何申報或核課綜合所得稅，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違司法院釋字第318號解釋，原處分屬違法無效云云。
申經被告復查決定略以，查原告於93年5月27日及94年5月27日辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴於93年5月28日及94年5月30日以其個人名義辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，惟原告與其配偶於申報年度婚姻關係仍然存續，依前揭所得稅法規定，自應歸戶合併課徵綜合所得稅，另行政法院89年度判字第1560號判決之課稅事實與本件有別，且僅屬個案裁判而無拘束力，原告援引該判決主張所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報或如何核課綜合所得稅，應屬誤解；次查司法院釋字第318號解釋係解釋租稅公平原則，並無准許夫妻可單獨申報綜合所得稅，原告主張依據上揭司法院解釋分居夫妻之報繳綜合所得稅不以適用所得稅法第15條規定為合法，顯係誤解，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，仍遭駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告除仍執前詞外，並訴稱所得稅法第15
條前段規定，對於配偶之認定，應比照司法院釋字第415號解釋之精神，以有無共同生活之客觀事實，判定是否由納稅義務人合併申報綜合所得稅。事實上原告戶籍並無配偶廖林雲鶴設籍，也無共同生活之事實，戶籍機關有關戶籍登記異動多年，僅形式上有配偶登記而共同生活之實質，既以實質課稅之基礎，即無合併報繳之理由，原處分於法不合云云。
㈣查所得稅法第15條及第17條第1項除明定申報採家戶制外
，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則；又於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認首揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。是關於司法院釋字第318號解釋係解釋租稅公平原則之問題，非謂此乃應合併申報課稅之例外。次查原告於93年5月27日及94年5月27日辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴則於93年5月28日及94年5月30日以其個人名義辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，已違反所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳」之規定，被告所依規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，於法並無不合。又所得稅法第71條係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時，必須分別向其戶籍地之所轄稽徵機關分開申報，且夫妻均為納稅義務人，不論由誰向其戶籍地之所轄稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符前揭所得稅法第15條第1項為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費之立法目的，是原告主張夫妻設籍不同縣市者，可分別向其戶籍地所轄稽徵機關分開申報，顯係對所得稅法第71條規定之誤解，委不足採。再查原告相同案情89、90及91年度綜合所得稅行政訴訟案，業經鈞院分別以93年度簡字第113號、96年度簡字第336號及第367號判決駁回在案，足證本件原告之主張洵難採據，本件原處分應予維持，原告所訴委不足採。
㈤另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係‧‧‧應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅第33449號函所明釋。原告92及93年度與配偶分開辦理綜合所得稅結算申報，申報書內配偶欄互未填載，92年度漏報其本人及受扶養親屬營利及利息等所得合計40,522元，93年度漏報其配偶營利所得156元，有綜合所得稅結算申報書、股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，被告依前揭規定按92及93年度所漏稅額15,799元及12,894元分別處1倍之罰鍰15,700元及12,800元。原告復查主張其與配偶不同戶籍，無歸戶合併申報之法律上理由，原處分無效云云。申經被告復查決定略以，查納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳，為所得稅法第15條第1項前段所明定，縱夫妻分居兩地，仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料以供稽徵機關合併課稅，原告92及93年度綜合所得稅與其配偶分開申報，92年度並漏報其本人及受扶養親屬營利及利息等所得合計40,522元，93年度漏報其配偶營利所得156元，為其所不爭，既違反作為義務，依前揭規定，自應受處罰。又原告自87年度起即經被查獲未依規定合併申報並已補徵稅額多年，原告92及93年度綜合所得稅猶未依規定合併申報，應屬故意所為，被告單位處罰鍰15,700元及12,800元並無違誤，應予維持。
㈥原告除仍執前詞外，並訴稱其已依實際戶籍登記及所得狀
況，依法所得稅法第71條規定向轄區稽徵機關申報綜合所得稅，符合實質課稅原則，而所得稅法係明文規定有漏短報所得才有處罰，並未處罰夫妻不能合併申報者云云。
㈦查納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報
繳，為所得稅法第15條第1項所明定，縱夫妻分居兩地，仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料供稽徵機關合併課稅，原告自87年度起即經被查獲未依規定合併申報並已補徵稅額多年，92及93年度綜合所得稅仍與配偶分別申報，且結算申報書配偶欄內之姓名、身分證統一編號及出生年次等資料亦均未填載，應屬明知並有意使其發生之故意，自應受處罰。另原告相同案情87年度綜合所得稅罰鍰行政訴訟案，業經鈞院以91年度簡字第012號判決駁回在案，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈧基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。‧‧‧」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。次按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」亦經司法院作成釋字第318號解釋在案。又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係‧‧‧應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」復經財政部76年3月4日台財稅第0000000號及69年4月30日台財稅第33449號函釋在案。另「所得稅法第15條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅。』依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」亦經最高行政法院著有58年判字第93號判例可循。
五、本件原告與其配偶廖林雲鶴92年及93年度分別辦理綜合所得稅結算申報，均未於配偶欄標明配偶姓名及國民身分證統一編號等資料，亦未載明其有配偶而分居，被告以原告自87年起申報所得稅，即未將夫妻合併申報，已被補稅及罰鍰數年，被告並曾輔導原告申報綜合所得稅，惟原告均拒絕接受，被告乃將原告與其妻所得合併核定原告92年度綜合所得總額1,465,281元，補徵應納稅額37,706元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額15,799元1倍之罰鍰15,700元（計至百元止，下同）、93年度綜合所得總額1,680,406元，補徵應納稅額39,096元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額12,894元1倍之罰鍰12,800元。原告不服，主張其設籍臺中縣，其配偶設籍臺中市，無共同生活關係，亦無互相扶養義務，兩人已無歸戶合併之法律上理由，另援引最高行政法院89年度判第1560號判決，認為所得稅法無明文規定應如何申報或核課綜合所得稅，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違司法院釋字第318號解釋，請撤銷該處分云云。申經被告復查決定略以：查原告於93年5月27日、94年5月27日辦理92、93年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴於93年5月28日及94年5月30日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。惟原告與其配偶廖林雲鶴於92、93年度婚姻關仍然存續，依首揭所得稅法規定，自應歸戶合併課徵綜合所得稅，所稱最高行政法院89年度判字第1560號判決之課稅事實，與本案有別，且僅屬個案裁判尚無拘束力，原告援引該判決主張所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報或如何核課綜合所得稅，應屬誤解。次查首揭司法院釋字第318號解釋係對合併申報時關於合併計稅或單獨計稅基礎之比較是否符合租稅公平原則之解釋，並非謂此為合併申報課稅之例外，原告容有誤解，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。
六、茲原告復執前詞爭議。第查：所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則；又於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅而增加納稅人之稅賊與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定；而財政部送請立法院於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」即准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象，與憲法尚無牴觸。本件原告於93年5月27日及94年5月27日辦理92、93年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及所扶養親屬廖楊滿之所得；另原告配偶於93年5月28日及94年5月30日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。原告與其配偶廖林雲鶴兩人於申報時，皆未於配偶欄標明配偶姓名及國民身分證統一編號等資料，已違反所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳」之規定。被告依前揭規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，於法並無不合。至原告所引台北高等行政法院92年度訴字第947號及同年度訴字第1256號判決，與本件情節不同，尚難比附援引。又查，所得稅法第71條係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時，必須分別向其戶籍地之所轄稽徵機關分開申報，且夫妻均為納稅義務人，不論由誰向其戶籍地之所轄稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符前揭所得稅法第15條第1項為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費之立法目的，原告主張夫妻設籍不同縣市者，可分別向其戶籍地所轄稽徵機關分開申報，顯係對所得稅法第71條之規定有誤解，委不足採。本件原告於93年5月27日及94年5月27日辦理92、93年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及所扶養親屬廖楊滿之所得；另其配偶廖林雲鶴於93年5月28日及94年5月30日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。原告與其配偶廖林雲鶴兩人，皆未於申報書之納稅義務人配偶欄標明配偶姓名及國民身分證統一編號等資料，有綜合所得稅結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，違章事實，已如前述，原處分將原告與其配偶立所得合併核定原告92年度綜合所得總額為1,465,281元，補徵應納稅額37,706元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額15,799元1倍之罰鍰15,700元（計至百元止，下同）、93年度綜合所得總額1,680,406元，補徵應納稅額39,096元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額12,894元1倍之罰鍰12,800元，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，並無理由。至兩造其餘訴辯事由，尚不影響本件實體之決定，已無庸逐一論述，併予指駁。又本件係屬簡易案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 蔡 騰 德