臺中高等行政法院判決
97年度簡再字第00005號再審原告 甲○○再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院96年7月31日96年度簡字第324號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
壹、事實概要：再審原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬林均鴻及林有騰（原名林玠鴻）等2人免稅額新台幣（下同）148,000元，經再審被告所屬雲林縣分局以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，其不符合列報扶養親屬免稅額之規定，乃予剔除免稅額148,000元，核定綜合所得總額1,087,466元，綜合所得淨額399,059元，補徵應納稅額21,854元。再審原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院96年度簡字第324號判決（以下稱原確定判決）駁回，提起上訴，遭最高行政法院97年度裁字第1759號裁定不許可上訴，上訴不合法，予以駁回，再審原告對於前開本院確定判決聲明不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。
貳、兩造之聲明：㈠再審原告聲明求為判決：
⒈廢棄台中高等行政法院96年度簡字第324號判決。
⒉撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈡再審被告聲明求為判決：駁回再審原告之訴。
參、兩造之陳述：
一、再審原告主張之理由：依所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除，原判決主張適用民法第1114條規定時，應同時適用同法第1115條規定，係以民法（普通法）限縮所得稅法（特別法）之適用，有違租稅法律主義及特別法（所得稅法）優於普通法（民法）基本原則，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤情形，請求判決如訴之聲明。
二、再審被告主張之理由：㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定‧‧‧得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第415號所解釋。
㈡再審原告93年度列報其本人、配偶、直系尊親屬廖彩霞、
女林吟禧、林余徽及其他親屬林均鴻（甥，80年次）、林有騰（甥，83年次）等7人免稅額518,000元。再審被告原查以其他親屬林均鴻等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除免稅額148,000元。再審原告不服，申請復查主張林均鴻等2人之父母皆在西螺果菜市場工作，早出晚歸，無法全心全力照顧子女，而須由再審原告配偶照顧扶養云云。經再審被告復查決定略以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件再審原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然再審原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬林均鴻等2人之父母既均於西螺果菜市場工作，非無扶養能力，尚難認定有由再審原告扶養之正當理由。次查，依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬林均鴻等2人與其父母設籍於雲林縣西螺鎮，核與再審原告戶籍地址雲林縣斗六市不同，再審原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。又縱使再審原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，復查後乃予維持。再審原告不服，提起訴願，財政部亦持與再審被告相同之論見，予以駁回。
㈢繼再審原告向鈞院提起行政訴訟時主張再審原告與配偶林
美華之戶籍雖在雲林縣斗六市，惟其配偶生活、工作皆在雲林縣西螺鎮，與系爭受扶養親屬林均鴻等2人均共同生活在一起，因渠等父母皆在西螺果菜市場工作，經常早出晚歸，無法全心全力照顧，故皆由再審原告配偶扶養云云。經鈞院原確定判決駁回，再審原告提起上訴，遞經最高行政法院予以駁回。
㈣再審之訴意旨略謂：依所得稅法第17條第1項第1款第4目
所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除，原確定判決主張適用民法第1114條規定時，應同時適用同法第1115條規定，係以民法（普通法）限縮所得稅法（特別法）之適用，有違租稅法律主義及特別法（所得稅法）優於普通法（民法）基本原則云云。
㈤查本件既經最高行政法院裁定以再審原告所陳上訴理由並
無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其上訴難謂合法，予以駁回，則本件再審之訴論旨，仍復執原上訴理由之主張，難認符合行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」之情事，再審原告之訴自非合法，應予駁回。
㈥基上論結，原處分及所為復查、訴願決定及行政訴訟判決並無違誤，請如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。...」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」分別為行政訴訟法第273條第1項第1款及第278條第2項所規定。然行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規錯誤」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。又按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄」行政訴訟法第275條第1項亦定有明文，再「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為判決同時本於行政訴訟法第二百七十三條第一項第九款至第十四款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」復經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議在案，本件再審原告係以行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴，依上開規定及說明，應由本院管轄，先予敘明。
二、經查，本件再審原告於本院96年度簡字第324號綜合所得稅事件起訴主張：原告（即再審原告）93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬林均鴻及林有騰2人之免稅額計148,000元，完全符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之要件。原告之配偶林美華之戶籍雖在雲林縣斗六市，惟其生活、工作皆在雲林縣西螺鎮，與系爭受扶養親屬林均鴻等2人均共同生活在一起，因渠等父母皆在西螺果菜市場工作，經常早出晚歸，無法全心全力照顧，故皆由原告配偶扶養。於89年因原告之岳母廖彩霞為中度障礙者，原告配偶之生活重心更在西螺鎮。原處分及訴願決定謂林均鴻及林有騰2人之父母有所得及財產，非無扶養能力。負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明云云，惟所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除。是原處分及訴願決定限縮所得稅法之適用，有違憲法第19條規定之租稅法律主義。
司法院釋字第415號解釋有謂：「．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」原告配偶雖與林均鴻及林有騰2人之戶籍不同，惟原告配偶之生活重心係在西螺鎮，並與原告岳母及林均鴻及林有騰2人共同生活一起，必然發生扶養費用，絕非「念同宗之誼而給予津貼」或「生活之資助」。訴願決定謂：「況林均鴻君等2人尚未成年，皆與其父母設籍於雲林縣西螺鎮，理應受父母就近照料及管教，不具由設籍雲林縣斗六市之訴願人代為管教之理由，此為一般經驗法則；訴願人亦未提出具體共同生活之事證，核難認訴願人與林均鴻君等2人有共同生活之客觀事實。」云云，與上開司法院釋字第415號解釋意旨不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分等情。經本院前審（即本院96年度簡字第324號綜合所得稅事件）審酌再審原告與再審被告主張及調查證據之結果，適用所得稅法第17條第1項第1款第4目、民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條、第1123條及司法院釋字第415號解釋規定，於判決內載：「本件原告（即再審原告）93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、直系尊親屬廖彩霞、女林吟禧、林余徽及其他親屬林均鴻（甥，80年次）、林有騰（甥，83年次）其7人之免稅額計518,000元，被告以其他親屬林均鴻、林有騰等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除免稅額148,000元。原告不服，提起本件訴訟為前揭主張。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。而所謂『法定扶養義務』，依前揭民法第1114條固有規定4款互負扶養義務之親屬，而負扶養義務者有數人時，應依民法第1115條規定定其履行義務之人之先後順序，於有先順序者履行扶養義務時，後順序之人並無扶養義務；由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。此參照最高法院21年上字第2093號判例：『民法第1115條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。』可知，上開法律見解乃適用前揭法律規定及司法院大法官會議解釋意旨之法理上解釋，原處分及訴願決定亦本此法律見解，並無不合，先予敘明。經查，本件原告所列報扶養之其他親屬林均鴻、林有騰2人，原告對於渠等父母林倫克及鄭珮琪有所得及財產乙節，並不否認，亦不主張林倫克及鄭珮琪無扶養能力，僅對扶養之優先順序提出爭執，主張被告（即再審被告）不能以受扶養親屬之父母為優先順序，法律並無明文規定要依扶養順序來核認等語，有本院96年6月28日庭訊筆錄及原告起訴狀可稽，足證本件原告僅係對關於適用法定扶養義務順序之前揭法律規定有所爭執。然依上開法律適用之說明，即適用民法第1114條規定時，應同時適用同法第1115條規定，兩者不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第17條第1項第1款第4目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。原告謂有違法律租稅主義云云，顯係對法律存有誤解，難據以主張其對於其他親屬林均鴻、林有騰有比渠等父母林倫克及鄭珮琪更優先之扶養義務。又原告及其配偶如確有給予系爭受扶養親屬林均鴻等2人經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之資助性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實不同。從而被告否准列報系爭免稅額148,000元，核無不合。原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。」等語甚詳，有該判決書附卷可稽。而再審原告亦再以：「依所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除。原判決限縮其適用，有違租稅法律主義，上訴人（即再審原告）民國93年度綜合所得稅結算申報，雖列報扶養其他親屬林均鴻及林有騰2人之免稅額計新台幣148,000元，係因上訴人之配偶之戶籍雖在雲林縣斗六市，惟其生活、工作均在西螺鎮，與上該親屬共同生活，上訴人列報上該親屬之免稅額，完全符合規定。」為其論據，提起上訴，惟上述理由，並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，經最高行政法院97年度裁字第1759號，認其上訴難謂合法，予以駁回。亦有該裁定書附卷可參。足見本原確定判決已就再審原告所為系爭主張已詳予審酌後，認無可採，乃據而駁回其訴，並將判斷而得心證之理由記明於判決，並無適用法規有錯誤之情事，至於對再審原告所主張之事實，得否採認及所為之證據取捨與認定，再審原告認原確定判決所為事實認定之結果有誤，縱為屬實，依前開說明事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。
三、從而再審原告仍執依所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除，原確定判決主張適用民法第1114條規定時，應同時適用同法第1115條規定，係以民法（普通法）限縮所得稅法（特別法）之適用，有違租稅法律主義及特別法（所得稅法）優於普通法（民法）基本原則，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審原因，提起再審之訴，請求將原確定判決廢棄，核屬無據並與實情不符，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
書記官 凌 雲 霄