臺中高等行政法院判決
97年度訴字第106號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月25日台財訴字第09600465120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人即原告之母洪阿摘於民國88年9月6日死亡，原告於核准展延期限內申報遺產總額新台幣（下同）1,014,929元，經被告所屬民權稽徵所核定遺產總額21,446,010元，遺產淨額9,575,337元，應納稅額832,679元。原告不服，就遺產總額－繼承配偶遺產之應繼分及扣除額－應納未納稅捐部分申經復查結果，獲追認應納未納稅捐扣除額7,518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，遺產淨額維持不變。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告於本件僅爭執被繼承人洪阿摘對於其死亡配偶即原告之父洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權部分。按原告於89年5月29日申報遺產稅時，即表明被繼承人洪阿摘尚有繼承洪庚辛之遺產，而請被告俟洪庚辛之遺產繼承完竣後，再由原告依實際繼承分割情況補正遺產稅申報。惟被告卻逕以被繼承人洪阿摘之生存配偶剩餘財產分配請求權金額16,592,739元，及被告核認之應繼分3,838,342元，核算遺產稅。又依原告申報書所載，原告已申報洪阿摘所取得之生存配偶剩餘財產分配請求權為0元，並說明是項金額「尚未確定」，所稱「尚未確定」係指被告尚有核定金額之差異而言（原核定17,890,744元，後更正為16,592,739元）。而原告之所以申報洪阿摘所取得之生存配偶剩餘財產分配請求權為0元，係因洪阿摘已將洪庚辛之下列債權遺產收回，並存入其華南銀行台中港路分行活儲2741 4-5號帳戶：88年2月3日3,134,247元，88年3月10日2,160,1 31元，88年4月12日3,140,464元，88年5月13日2,123,066元，88年6月14日3,122,740元，88年7月15日2,109,986元，88年8月13日2,100,110元，以上合計17,890,744元，此有原告所提存摺為證。是洪阿摘取得洪庚辛生存配偶剩餘財產分配請求權17,890,744元，已全數存入上開帳戶，且洪阿摘死亡後，該帳戶存款餘額僅為614元（洪阿摘使用上開款項，係用以清償洪庚辛向親友借款投資之股款債務）。該帳戶既已含繼承之遺產17,890,744元，且其金額超過被告認列之洪阿摘之生存配偶剩餘財產分配請求權16,592,739元，顯示被告重複計算洪阿摘之遺產。按被繼承人生前2年內之銀行存款及所有動產、不動產異動，係稅捐稽徵機關必須審核之項目，則被告本於職權，自應審查上開帳戶2年內巨額存款及領款等異動，則該帳戶既已經被告審核認列無誤，自無被告所謂臨訟補具之情事。綜上，被告既已審核相關存款及領款等事實，且該帳戶之餘額亦已經原告申報遺產在卷，則依原告遺產稅申報書所載計算式，洪阿摘之遺產尚不足抵減免稅額及扣除額，原告所申報課稅遺產淨額為0元，即為真實，應不得課徵遺產稅。被告應依原告之申報逐一審核，不應自創應繼分等名詞，強課稅捐。
二、次按洪庚辛於日據時期即任職彰化銀行，常受親友委託購買股票或作長期投資，親友並因此獲利近百倍。83年初洪庚辛因身體欠安，乃將親友寄託股票全數出清，因不諳稅法，致所有股票出售款皆被認定為遺產，而遭被告課徵高額遺產稅及罰鍰。親友因感謝洪庚辛之指導而獲高利，亦知悉上開遭課鉅額稅捐及罰鍰之事實，且洪阿摘生前亦極力設法償還親友寄託投資款，因此親友均能信任洪庚辛與洪阿摘夫婦還款之諾言，未有人興訟以確認債權。因洪庚辛與洪阿摘均自行處理親友寄託投資之事務，依最高行政法院60年判字第76號判例意旨，原告即繼承人對被繼承人之債務未必明瞭，因此免除舉證責任。又洪阿摘取得生存配偶剩餘財產分配請求權之遺產，用以清償親友寄託投資之股款債務，亦自行處理。依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定意旨，洪阿摘並無重病，縱在88年8月7日至88年9月4日住院期間，意識仍然清楚，有自行處理事務能力（同年9月5日病情惡化，9月6日身故），原告應免除舉證之責。另檢呈洪阿摘及原告等3人就洪庚辛遺產所簽立之「遺產分割協議書」，及向台中市中山地政事務所登記之「遺產分割契約書」，足證原告已依民法規定向地政事務所辦理遺產協議分割繼承之事實，被告應尊重原告之權利。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件繼承人洪阿摘於88年9月6日死亡，原告於89年5月29日申報遺產總額1,014,929元，應納未納稅捐扣除額7,251,250元，經被告核定遺產總額18,856,430元，應納未納稅捐扣除額2,608,033元。原告復於91年1月29日申請更正應納未納稅捐扣除額，被告乃於94年12月6日更正核定遺產總額21,446,010元，繼承配偶遺產之應繼分3,838,342元，應納未納稅捐扣除額0元。嗣復查決定以被繼承人配偶洪庚辛於83年5月10日死亡，迄被繼承人洪阿摘88年9月6日死亡時尚未完成遺產分割，且洪庚辛之遺產稅12,344,63 4元及罰鍰10,210,700元於洪阿摘死亡前尚未繳納，核屬被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰，應按其應繼分3分之1追認應納未納稅捐扣除額7, 518,445元【（12,344,6 34元＋10,210,700元）×1/3】。又洪庚辛死亡前3年內贈與未依規定申報繳納之贈與稅7,251,2 50元，係屬洪庚辛生前尚未繳納之稅捐，應由洪庚辛之繼承人於洪庚辛遺有財產之範圍內代為繳納，尚非屬本件被繼承人洪阿摘之應納未納稅捐。另原告既主張被告應按洪阿摘應繼分3分之1扣除洪庚辛之遺產稅及罰鍰，則繼承配偶遺產之應繼分自應併入遺產總額課稅，原查逕依被繼承人洪阿摘死亡日之價額核算其配偶遺產價額57,914,351元，減除剩餘財產差額分配請求權16,592,739元、被繼承人配偶之遺產稅12,344,634元、罰鍰10,210,700元及贈與稅7,251,250元後，按其應繼分3分之1核算被繼承人繼承配偶遺產之應繼分3,838,342元固非無據，惟其中被繼承人配偶之遺產稅12,344,634元、罰鍰10,210,700元應按被繼承人應繼分3分之1追認應納未納稅捐扣除額7,518,445元已如前述，且被繼承人配偶洪庚辛死亡前3年內贈與應納之贈與稅7,251,250元，因洪庚辛尚遺有財產，應於繳清該筆贈與稅後始得分割遺產，乃重行核算繼承配偶遺產之應繼分11,356,787元【（洪庚辛遺產價額57,914,351元－剩餘財產差額分配請求權16,592,739元－死亡前三年內贈與應納之贈與稅7,251,250元）×1/3】，原核定3,838,342元應予追認7,518,445元，惟重行核算遺產淨額不變。
二、關於原告爭執生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：按原告於原處分卷附241頁、242頁95年3月及5月所提復查補充理由書內，有表明被告民權稽徵所已查明將剩餘財產分配請求權更正為16,592,739元，即於洪庚辛遺產稅復查乙案確定後，剩餘財產分配請求權部分已更正為16,592,7 39元，是原告於復查中並未對此部分表示異議。原告於本件起訴對於剩餘財產分配請求權部分為爭訟，被告認此部分有未經合法復查及訴願程序之不合法。又原告於88年9月14日申請復查洪庚辛遺產稅，主張依民法第1030條之1扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節，經被告以89年10月19日中區國稅法字第890058775號函復原告復查結果，核准增加扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額計17,841,501元，並請原告於核准日起兩年內履行是項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，惟原告迄至91年10月21日均未將該移轉財產明細表及移轉事實證明文件向被告辦理備查。且原告於91年
10 月30日函復被告所屬台中市分局略以：「洪庚辛之遺產稅仍在行政救濟中，遺產繼承事宜尚未辦理，且其配偶洪阿摘於88年9月6日死亡，原核准洪庚辛遺產稅扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值17,841,501元已併入洪阿摘君遺產稅申報在案。」是原告於91年10月30日止仍執詞主張洪庚辛之遺產繼承事宜尚未辦理，亦未曾向被告辦理洪阿摘已履行配偶剩餘財產差額分配請求權價值財產之交付，卻於97年3月24日行政訴訟起訴時，始提示被繼承人洪阿摘之華南商業銀行台中港路分行27414-5帳號存摺，主張88年2月至8月間之數筆轉帳存入金額即為洪庚辛之債權遺產分配金額，顯係臨訟補具。況原告所提示洪阿摘系爭帳戶，主張88年間系爭帳戶金額之存入，係屬洪阿摘取得洪庚辛之剩餘財產分配請求權財產乙節，此部分原告並無法提示證明是否確屬剩餘財產分配請求權之分配。
理 由
一、原告乙○○經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，此部分爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決；另原告對被告課稅處分申請復查，經復查決定獲追認應納未納稅捐扣除額7,518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，該部分對原告有利，其餘復查駁回方係對原告不利，又納稅義務人不服稅捐稽徵機關課稅處分，而申請復查，稅捐稽徵機關所作成之復查決定業已代替原課稅處分，原告甲○○之聲明亦請求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，是原告乙○○之起訴狀聲明請求撤銷訴願、復查及原處分決定，另重新適法核算遺產稅，其聲明應同於原告甲○○之聲明，均合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。
三、本件被繼承人即原告之母洪阿摘於88年9月6日死亡，原告於核准展延期限內申報遺產總額1,014,929元，經被告所屬民權稽徵所核定遺產總額21,446, 010元，遺產淨額9,575,337元，應納稅額832,679元。原告不服，就遺產總額－繼承配偶遺產之應繼分及扣除額－應納未納稅捐部分申經復查結果，獲追認應納未納稅捐扣除額7, 518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，遺產淨額維持不變。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：被繼承人洪阿摘對於其死亡配偶即原告之父洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權17,890,744元，已全數存入其華南銀行台中港路分行活儲2741 4-5號帳戶，且洪阿摘死亡後，該帳戶存款餘額僅為614元，因被繼承人洪阿摘配偶洪庚辛於日據時期即任職彰化銀行，常受親友委託購買股票或作長期投資，83年初洪庚辛因身體欠安，乃將親友寄託股票全數出清，因不諳稅法，致所有股票出售款皆被認定為遺產，而遭被告課徵高額遺產稅及罰鍰，洪阿摘取得生存配偶剩餘財產分配請求權之遺產，以上開帳戶之款項清償親友寄託投資之股款債務，該帳戶既已含繼承之遺產17,890,744元，且其金額超過被告認列之洪阿摘之生存配偶剩餘財產分配請求權16,592,739元，顯示被告重複計算洪阿摘之遺產。
是洪阿摘之遺產尚不足抵減免稅額及扣除額，原告所申報課稅遺產淨額為0元，即為真實，應不得課徵遺產稅。
五、再按本件原告不服被告課稅處分，就遺產總額－繼承配偶遺產之應繼分及扣除額－應納未納稅捐部分，向被告申經復查，經復查決定，獲追認應納未納稅捐扣除額7, 518,445元，並同額追認繼承配偶遺產之應繼分，遺產淨額維持不變，其餘復查駁回。原告起訴後，依原告起訴所載意旨及原告甲○○於本院審理中所稱（本院卷53頁準備程序筆錄），係僅爭執被繼承人洪阿摘對於其死亡配偶即原告之父洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權部分，另依原告復查理由書第2頁（原處分卷243頁），業已記載被繼承人對洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權，原核定17,841,501元，民權稽徵所已改正為16,592,739元，請依其改正等語，被告雖依此金額，更正被繼承人對洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權，惟原告既於復查程序中對此項目有所爭執，並對復查決定不服，循序提起行政訴訟，該項目仍未確定，原告於本件訴訟中改稱被繼承人對洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權之金額為614元，仍屬對該項目之爭執，並未有被告指稱違反租稅行政救濟之訴訟標的爭點主義之情形，併予敘明。
六、經查，原告於95年3月8日復查理由書及95年5月15日復查補充理由書中，均表明被告民權稽徵所已查明將被繼承人洪庚辛之生存配偶剩餘財產分配請求權更正為16,592,739元（同卷243及240頁），被告亦依原告請求其將該部分剩餘財產分配請求權部分已更正為16,592,7 39元，是此時原告並未主張係被繼承人洪阿摘行使生存配偶剩餘財產分配請求權，所繼承洪庚辛之遺產，於洪阿摘88年9月6日死亡時，該項遺產餘額僅為614元。至原告所提出之洪阿摘之華南商業銀行台中港路分行活儲2741 4-5存摺，僅能證明於88年2月3日至同年8月13日止，該帳戶分別存入3,134, 247元及2,100,110元等6筆金額，共計17,890,744元，原告並未提出相關資金流程，以此尚難證明上開帳戶所存入之款項，係被繼承人洪阿摘行使生存配偶剩餘財產分配請求權，而為其繼承洪庚辛之遺產，另該帳戶所提出之款項，係清償洪庚辛生前親友寄託投資股款之債務。再者，原告曾於88年9月14日向被告申請復查洪庚辛之遺產稅，主張依民法第1030條之1扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節，經被告以89年10月19日中區國稅法字第890058775號函復原告復查結果，核准增加扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額計17,841,501元，並請原告於核准日起兩年內履行是項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，而原告迄至91年10月21日止，均未將該移轉財產明細表及移轉事實證明文件向被告辦理備查（同卷50頁），準此，均難認被繼承人洪阿摘之配偶於83年5月10日死亡後，被繼承人洪阿摘行使生存配偶剩餘財產分配請求權，所取得洪庚辛之16,592,739元遺產，於被繼承人洪阿摘88年9月6日死亡時，有所變動，又被繼承人洪阿摘之配偶洪庚辛於83年5月10日死亡，被繼承人洪阿摘於約5年後之88年2月間，方行使生存配偶剩餘財產分配請求權，且於6個月餘期間存入高達17,890,744元之金額，又於同期間將款項支出僅剩614元，如此短期間資金進出，理應事出有因，而原告均無法提出資金進出之相關事證，均違事理。又該生存配偶剩餘財產分配請求權，係屬於被繼承人洪阿摘支配之下，並為本件之遺產，原告主張該項遺產僅剩614元，此對原告有利之事實，原告自應負舉證責任，至原告所舉最高行政法院60年判字第76號判例，與本件情形並非相同，不得比附援引，原告稱其可免除舉責任，並非可取。
七、至原告於本院審理中提出遺產分割協議書，原告等2人及洪阿摘為立協議書人，雖記載洪阿摘已依法分得生存配偶剩餘財產分配請求權，其金額由債權（黃耀慶等四名）收回後移撥，洪阿摘不另請求分配遺產等語（本院卷47頁），惟該協議書並無日期及繼承人之簽章，原告所提另份遺產分割契約書（同卷48頁），立約日期係96年10月30日，立遺產分割契約書人係原告等2人，此時已於被繼承人洪阿摘死亡之後，且原告於91年10月31日向被告所屬台中市分局呈報被繼承人洪庚辛之遺產繼承事宜申請書略以：「洪庚辛之遺產稅仍在行政救濟中，遺產繼承事宜尚未辦理，且其配偶洪阿摘於88年9月6日死亡，原核准洪庚辛遺產稅扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值17,841,501元，已併入洪阿摘君遺產稅申報在案。」（原處分卷57至58頁）依上難認原告等2人及洪阿摘88年9月6日死亡前，彼等有就洪庚辛之遺產作遺產分割協議，是上開遺產分割協議書，所載洪阿摘分得生存配偶剩餘財產分配請求權，且金額由債權（黃耀慶等四名）收回後移撥，不足採信，是原告主張此時該項遺產餘額僅為614元，均未提出具體事證以實其說，自無可採，是被告將該部分剩餘財產分配請求權金額列為16,592,7 39元，自屬有據，並無原告所稱有重複計算洪阿摘遺產之情形。
八、綜上所陳，原告主張其繼承被繼承人洪阿摘之遺產，其中洪阿摘分得生存配偶剩餘財產分配請求權，該項遺產餘額僅為614元，洪阿摘之遺產尚不足抵減免稅額及扣除額，原告所申報課稅遺產淨額為0元為實在，應不得課徵遺產稅，難謂有據，本件復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條及第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
書記官 莊 啟 明