臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00103號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 吳光陸 律師
簡祥紋 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月23日台財訴字第09600513350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告等之被繼承人葉炳耀於民國（下同）93年1月31日死亡，原告等依限申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）73,989,562元，遺產淨額54,609,148元，嗣原告等於95年2月21日及95年4月20日再自動補報被繼承人葉炳耀所遺南投縣○○鎮○○段大坑小段3-234地號等13筆公有土地承領地價額7,359,184元及其地上物價額47,313元，被告乃更正核定遺產總額81,802,848元，遺產淨額62,422,434元，補徵應納稅額3,203,447元，並加計利息65,586元。原告等不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：稅務訴訟之審理乃是課稅總額之適否，課稅處分理由之變更並不影響行政處分之同一性，不受課稅處分本身理由的拘束，而以原處分所認定之稅基或稅額適否超過納稅人實際上客觀上存在之稅基或稅額，決定該處分之違法性有無，至於有關計算稅基或稅額之根據事實的主張，則僅屬於單純的攻擊防禦方法。有關農地扣除額之計算，實與遺產淨額之計算一體兩面，倘農地扣除額有誤，即影響遺產淨額之計算，本件原告既已對農地扣除額於複查及訴願程序中為爭執，亦等同對遺產淨額之爭執，自得主張遺產淨額計算有誤而提起行政訴訟。次查本件被告以財政部72年8月9日台財稅字第35532號函釋，山地人民死亡遺有農地登記耕作權或自住房屋建地登記之地上權，屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之「有財產價值之權利」，計算其遺產價值時，應以被繼承人死亡時，該農地或建地之公告現值，按十年比例計算被繼承人生前已耕作或已使用期間所佔之價額為準。認被繼承人所遺系爭土地承領權，核屬有財產價值之權利，並非遺產及贈與稅法第17條第6款規定所稱之「農業用地」，並無免徵遺產稅規定之適用。惟原告並非原住民，所耕作之土地亦非原住民保留地，是否有上開函示之適用即非無疑。縱可適用，依前台灣省政府訂定之土地放領工作要點第14點規定，承領人於繳清地價取得土地所有權前，若轉讓或出租，應由縣政府撤銷承領收回土地。同要點第4點規定「專案放領土地放領對象以該土地之現使用承租農民為限。」顯見此類承領權不僅屬不確定之權利，亦具有專屬性而不得轉讓，雖仍得為繼承之標的，但實無財產價值可言，原處分、復查決定與訴願決定比附爰引財政部72年8月9日台財稅字第35532號函釋逕認「承領權」有財產價值，自屬違法。本件被告以系爭承領權並非農業用地而不適用農地免徵遺產稅之規定，但核算承領權之價值時，卻依財政部72年8月9日台財稅字第35532號函釋，以被繼承人死亡時，該農地之公告現值（非15年間應繳地價總額），按15年比例計算價額被繼承人生前已耕作或已使用期間所佔之價額。以被繼承人承領之農地公告現值計算承領權價額，卻又不能適用農地免徵遺產稅，實已自失立場。況依財政部89年5月17日台財稅字第0890452883號函釋「主旨：‧‧‧說明：依據本部臺灣省南區國稅局88年12月10日南區國稅審二字第88088642號函辦理。依山坡地保育利用條例第37條規定：『山坡地範圍內山地保留地，輔導山胞開發並取得耕作權、地上權或承租權。其耕作權、地上權繼續經營滿五年者，無償取得土地所有權，…其開發管理辦法，由行政院定之。』次依原住民保留地開發管理辦法第17條第1項規定：『依本辦法取得之耕作權或地上權登記後繼續自行經營或自用滿五年，經查明屬實者，由省（市）政府原住民事務委員會會同耕作權人或地上權人，向當地登記機關申請辦理所有權移轉登記。』原住民在國有山地保留地設定取得之地上權及耕作權，於期限屆滿後未申請所有權登記前死亡，如經查明被繼承人死亡時依上開規定已取得土地所有權移轉登記之權利，且該請求之土地為農地者，因依同辦法第7條規定政府需輔導其取得所有權，且其在取得所有權前已先取得土地使用權，係事實上從事農業生產者，故該項請求辦理所有權移轉登記之權利，於核課遺產稅時，准參照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理。」上開「請求辦理所有權移轉登記之權利」在未完成所有權登記前，僅具請求權之效力，而上開財政部解釋認可適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理，則原告系爭之「承領權」縱認有財產價值，亦應可依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，將此一權利自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。再依據最高行政法院89年判字第1265號判決見解，行政訴訟中仍得依民法第1030條之1規定為剩餘財產分配請求權之主張，則被告核定遺產總額，自應先扣除被繼承人配偶得請求分配其中一半之金額。本件被告核定被繼承人之遺產總額，並未扣除遺產中之13筆農地之承領權及生存配偶之剩餘財產分配請求權之金額，自屬違法，因聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
三、被告答辯意旨則以：本件原告僅就農業用地扣除額部分不服，申請復查，並未就系爭13筆承領地之遺產價值為不服之表示，亦未就被繼承人配偶之剩餘財產差額分配數額申請復查，顯未踐行復查程序，則本件原告之訴即屬不合法，應予駁回。至於原告引據財政部89年5月17日台財稅字第0890452883號函釋，主張系爭遺產中之13筆農地之公地放領請求權，應免徵遺產稅乙節，經查該函所示情形是已經取得登記請求權，本件是否可完成程序尚未確定，情形不同，無適用餘地。本件原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴云云。
四、關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分：按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」民法第1030條之1第1項前段定有明文。
次按「本件原告雖未於復查時主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，於核計該剩餘財產差額分配請求權之價值時，自遺產總額中扣除，然因民法第1030條之1規定之剩餘財產分配請求權，尚待生存之配偶行使，如生存之配偶於遺產稅復查決定後始行使該權利，且遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則，稽徵機關應有受理原告依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除。故此部分被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已情事變更，揆之上揭說明，仍應認為原告請求被告另為適當處分之主張有理由。」（最高行政法院89年度判字第1265號判決參照）是依上說明，本件被繼承人之生存配偶即原告戊○○○雖未於復查及訴願程序時，行使其生存配偶剩餘財產分配請求權，惟本件遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則，稽徵機關應有受理原告依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除，另行計算其遺產稅，被告主張原告未於復查程序時主張生存配偶剩餘財產請求權，不得於行政訴訟程序中作此主張，尚非可採。
五、關於遺產中承領13筆公有林地部分應否併入遺產核課部分：㈠查稅捐稽徵法第35條第1項第1款固規定，納稅義務人對於
核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。且我國實務上對稅務之復查或訴願申請，亦係採爭點主義，而非採總額主義。惟所謂爭點主義，乃係指申請人表示不服課徵之標的之謂；倘申請人對某課徵之標的已有不服之表示，其於在後之訴願或行政訴訟程序中增加其理由者，亦屬爭點之範圍，不能謂其已逾越爭點之範圍；否則，在稽徵機關作成復查決定前，納稅義務人往往不知稽徵機關所為課徵之理由，須俟復查決定後始知復查決定所根據之理由，自無不許其於復查後增加理由之理。本件原告申請復查時，即主張系爭遺產中之13筆公有林地，係政府將承租之林地放領予耕作之農民，應依遺產及贈與稅法第17條第6款之規定，免予併入遺產課徵遺產稅，此有原告之陳情書附原處分卷可稽（原處分卷第152頁）；被告之復查決定，亦就原告此項申請，敍明其不採之理由，予以駁回。此亦有被告復查決定書附原處分卷可按（原處分卷第171頁至第170頁）。是被告主張原告對被告課徵系爭遺產中承領13筆公有林地之遺產稅部分，未申請復查，自屬誤解，合先敍明。
㈡次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人
民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，「依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，業經司法院作成釋字第四二○號解釋在案。依司法院上開解釋，主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合上開意旨。查農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」另遺產及贈與稅法第17條亦規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。．．．。
」究其立法目的，乃因從事農業利潤較低，為獎勵農地之繼承人繼續維持農地農用，乃有免予課徵遺產稅之規定。
則依上開司法院解釋意旨，行政機關於適用法律時，苟有相同之農地農用之情形時，即應為相同之適用該法律。本件被繼承人生前承領之13筆公有林地，於其死亡時，因公地放領尚未期滿，而未能辦理所有權移轉登記，以致原告繼承之標的為公地放領之權利，並非繼承該農地，惟依據原處分卷附之台灣省南投縣專承領公有土地證書上載明，承領人承領後應善盡承領人義務管理耕作，不得違反使用編定，如有不履行，政府得撤銷其承領等語（原處分卷第127頁至第133頁），是本件系爭遺產雖係該13筆農地之承領權，惟該承領權之標的物，顯係該13筆農業用地。如前所述，依司法院釋字第420號解釋意旨，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或「享受減免稅捐之優惠相同之立法目的」，則在繼承人仍作農用之情形下，自應將系爭13筆公有林地承領權，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，被告未將之自遺產中扣除，顯有違反獎勵農地農用之立法目的，自非適法，訴願決定予以維持，亦有可議，原告訴請撤銷之理由，雖不盡相同，惟行政訴訟法規定行政法院適用法律，本不受當事人主張之拘束，本院自得依職權適用法律。
六、綜上所述，本件被告就原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權部分及關於遺產中承領13筆公有林地部分應否自遺產中扣除之處分，於法不合，訴願決定予以維持亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由被告按本院判決意旨，將遺產中承領13筆公有林地部分，查明是否確有作農業使用，倘其確有作農業使用，應與原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權部分，均應自遺產中扣除，另行核定原告等應繳納之遺產稅額，以維公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
書記官 蔡 騰 德