臺中高等行政法院判決
97年度訴字第119號原 告 甲○○訴訟代理人 林佳穎會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月31日台財訴字第09700020640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人黃天福於民國91年8月12日死亡，其銀行帳戶分別於87年間提領現金新台幣（下同）15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88 年間提領10, 532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領7,576,0 00元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女及孫之銀行帳戶，涉贈與情事，經被告核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為代繳義務人，補徵應納稅額87年度3,737, 85 7元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,0 60,520元及91年度1,405,040元。
原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年5月2日95年度訴字第503號判決撤銷訴願決定及復查決定。嗣經被告重核復查決定仍維持原核定，原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，應由稅
捐稽徵機關負舉證之責（遺產及贈與稅法第4條規定、最高行政法院36年判字第16號判例、94年判字第414號及94年判字第25號判決參照），相關法令亦無舉證責任倒置之規定。
是關於贈與存於何人之間，以及贈與金額、日期為何，自應由被告一一就受贈人、受贈時間、受贈金額詳列之，否則即應屬課稅要件事實不明之情形（高雄高等行政法院92年簡字第60號判決參照）。被告援引之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第三次聯繫會議提案」決議（下稱第三次聯繫會議決議）內容：「於生前由繼承人提領，未能證明該款項確已交付被繼承人者，宜先核課贈與稅．．．」，係倒置舉證責任，該決議應屬違法。本件被告至少應證明被繼承人與繼承人黃秋治間，有贈與之合意，惟被告僅憑黃秋治代領現金之事實即論以贈與，並未證明其間有贈與合意。且原告曾於94年3月17日說明書第四點說明被繼承人85年後病情惡化先後手術達12次之多，每次住院均達半年之久，並且對食物無法咬嚼需請特別護士照料並購買昂貴補品暨請司機特別照顧其往返醫院就診等事宜，並同時支付長年中風之被繼承人長子黃奕霖所需之醫療費及生活費，生活開銷所費不貲，相關款項由照料被繼承人之長女去提領亦屬極其合理之事。又就相關單據言，例如司機及特別護士薪水、購買靈芝、中藥等偏方之開銷，均非能一一提供單據，亦屬合理之說明。在被繼承人及長子黃奕霖需要大筆醫療費用之情形下，勢必需要有人加以動用所需資金，而此即由被繼承人長女黃秋治為之，由其負責相關款項之動用，而醫療費用本即在手邊款項逐漸減少待補充時，方一一提領。此說明與被告查得由「黃秋治」（少部分由黃世昌）於87年4月至12月分42筆、88年分33筆、89年分66筆、90年分37筆、91年分41筆分多筆而非整筆提領之事實，不謀而合。況被繼承人育有4子2女，長子又中風臥病在床，如欲為贈與，當無獨厚長女黃秋治之理。被告未盡舉證責任，遽論以贈與，有違經驗法則、論理法則及邏輯法則。從而，本件課稅要件事實不明，其不利益即舉證責任應由被告負擔（高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決意旨參照）。
㈡原告已於復查及訴願階段將資金運用情形作詳盡說明並提出
相關銀行之存摺影本、明細表等資料，實際上黃秋治等人提領之現金，或交由被繼承人，或用於被繼承人及黃奕霖（被繼承人長子）治病之用，或轉存回被繼承人之帳戶。其中關於原告主張被繼承人⑴七銀彰美分行2657-7號、⑵七銀彰美分行156-8號帳戶、⑶泛亞銀行太平分行6063號帳戶，於87至89年間，由黃秋治自其所有之合庫東台北分行多次提領現金，存入被繼承人帳戶合計3,191,140元乙情，據被告查得資料，相關存款條之筆跡固非被繼承人或黃秋治之筆跡，此應為黃秋治先以現金交付予被繼承人，再由被繼承人委由他人存入被繼承人之帳戶，故並非由黃秋治或被繼承人親自存入。然由於被繼承人於87至89年間除被告查得資料外，未有其他資金來源，故即使款項並非由黃秋治親自存入，亦應予以認定，況黃秋治前亦證稱已將款項分批返還予被繼承人。訴願決定雖稱「被繼承人各筆現金存入之日期及金額，與黃秋治提領之日期及金額均不相，符尚難認被繼承人系爭銀行帳戶帳戶存入款項即黃秋治自上開帳戶帳戶提領所存入。」等語，惟黃秋治所提領款項既係用於醫藥費用等開銷，部分所需物品係由自己購買代墊款項或自行負擔該費用不一，況黃秋治與被繼承人分別住台北及彰化，視黃秋治返家之時間，自可能出現部分日期及金額不相符之情形，不能僅憑部分之不相符，而全盤否認原告之主張。原告亦曾說明部分款項係在被繼承人配偶在場情況下由黃秋治交付被繼承人者，則上開存入金額自亦可能有所變動。父女間交付金錢，以未有收據證明為常態，尚不能因原告無法提示相關證明而予以否認該主張。且被繼承人於87至89年間除被告查得資料外，未有其他資金來源，原告主張上開金額係來自繼承人提領款項返還等情，並非無理。再者，被告以黃秋治存入現金予被繼承人戶頭之日期、金額，與黃秋治現金提領之日期、金額不相符之理由，認定原告主張「資金已於查獲日前回流」乙事不可採，卻在黃秋治等人帳戶現金存入之日期、金額與被繼承人帳戶提領現金之日期、金額亦不相符之情形下，認定黃秋治等人帳戶現金存入來源即為被繼承人帳戶所提領現金，顯違反論理法則及行政程序法第6條及第8條所揭櫫之平等原則及誠實信用原則。又被告據以課徵本件贈與稅之理由，無非係因被繼承人之銀行帳戶遭提領，而繼承人黃秋治等人之帳戶餘額增加，然相同資金流向發生於被繼承人存款增加、黃秋治存款減少之情形時，卻不予以認定資金流程，實違反公平原則及有利不利一律注意原則。況黃秋治、陳富山（黃秋治之配偶，與黃秋治於72年12月20日離婚，嗣又再婚）及其子女均有賺錢能力，其等戶頭所增加之金額，並不等於（大於）被繼承人之贈與。
㈢退步言，即便「第三次聯繫會議決議」得予適用，然該決議
內容之主要考量，係在避免繼承人藉由領取現金方式規避遺產稅，故先以贈與稅相繩，以避不法。惟非繼承人所領取之款項，應非贈與，亦非該決議內容所及。按被繼承人帳戶款項代領人除繼承人黃秋治外，尚包括陳富山。陳富山並非繼承人，依法並無繼承權，被告亦於調查報告中載明部分金額係陳富山筆跡、由其提領等情，且依被告查得資料，明確顯示陳富山帳戶中於87年間至91年間資金增加高達12,224,445元，與被繼承人銀行帳戶款項被提領時間確有密接性之關係。惟若細究資金移轉之原因，被繼承人實無理由贈與陳富山（實則該款項係由陳富山自行提領並自用，未經被繼承人同意，為無權領取）。是該部分資金流動並非「第三次聯繫會議決議」所規範宜先課徵贈與稅之範圍，故應自贈與總額中扣除。被告若仍主張此屬贈與，應就此舉證。被告從未查證陳富山領取金額究為多少，即逕予將之全部作為繼承人黃秋治所提領現金並課稅，除陳富山提領部分實應予扣除外，亦可佐證被告於事實未明之情形下即逕予課稅，本件行政處分實不合法。
㈣徵納通知文書，應載明徵納義務人之姓名，又徵納稅捐之文
書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅捐稽徵法第16條、第18定有明文。被告原以代繳義務人誤為「納稅義務人」，此為課稅主體嚴重之瑕疵，依上開規定應予重新開單送達，被告便宜行事，未予重新送達，已違反釋字第622號解釋意旨。被告雖援引財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函置辯，惟依上開解釋意旨，以原告等繼承人為「納稅義務人」之課稅行政處分，已增加繼承人法律所未規定之租稅義務，實屬有瑕疵之違法行政處分，並經鈞院95年度訴字第503號判決肯認。且此種「納稅義務人」有誤之行政處分瑕疵，並非行政程序法第101條得更正，亦非同法第104條得補正之「程序瑕疵」，實係「實體瑕疵」。其乃因「納稅義務人」與「代繳義務人」為兩種迥然不同、互斥之概念，此參照土地稅法第3條及第4條之差異即可知，二者既不會同時存在，本件原處分應無得更正甚至補正之可能。參照釋字第216、548、566、569、581解釋意旨，上開函釋應屬違法無效，從而原處分應屬得撤銷之違法行政處分，而須由被告機關重新另為行政處分(並送達)，方屬適法。退步言，即便上開函釋有效，原處分有得補正之可能，然該函釋於96年9月29日發布，本件訴願決定於97年1月31日做成，依據行政程序法114條之精神，被告亦應於訴願程序終結前為之。今被告既未為之，原處分即應予撤銷，不得再給予被告補正之機會。
四、被告答辯略以：㈠被繼承人黃天福自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金
等財產，所得款項輾轉存入其台新國際商業銀行（下稱台新銀行）忠孝分行帳戶，於87年4月至12月間由其女黃秋治分42筆現金提領計15,268,000元，另由孫黃世昌於同年7月16日自被繼承人泛亞商業銀行（下稱泛亞銀行）太平分行轉帳5,000,00 0元購買可轉讓定期存單，後陸續轉回3,415,991元，尚餘1,584,009元及10月間轉帳存入黃世昌上開銀行921,100元計2,505,109元；另由黃秋治於88年間分33筆提領現金10,532,14 0元、89年間分66筆提領現金16,562,000元、90年間分37筆提領現金7,576,000元及91年間分41筆提領現金9,852,000元，涉贈與情事，經被告核定87年度贈與總額17,773,109元、88年度贈與總額10,532,140元、89年度贈與總額16,562,000元、90年度贈與總額加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度贈與總額9,852,000元。又依黃秋治92年5月8日談話紀錄，稱系爭現金提領係由其提領後，再匯還存入被繼承人合庫彰營分行及七銀彰美分行帳戶，並稱若未能提示轉回之相關證明文件，同意由被告機關核課贈與稅。嗣黃秋治於同年月26日具文說明系爭款項已於提領當日或次日交付予被繼承人或母黃楊素真供支付鉅額醫藥費、看護費及高貴營養品花用，惟無法提示相關憑據。被告分別於93年9月29日、94年1月25日、2月21日、5月25日及8月30日以中區國稅法二字第093004935 9號、第000000 0000號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000 號函請提示所主張轉回及購買醫藥及食材用品之相關憑證，原告雖於94年2月14日、3月17日及9月8日提示被繼承人七銀彰美分行、彰化第十信用合作社營業部（下稱彰化十信）、彰化縣彰化市農會、泛亞銀行太平分行及黃秋治合庫東台北支庫0000000000000號帳戶、萬泰銀行存摺影本及被繼承人87年至91年以現金匯入上開銀行明細表，臚列被繼承人現金存入合計21,649,054元及黃秋治自87年11月25日至91年3月21日共42筆現金提領合計10,181,000元，主張被繼承人上開現金存款係黃秋治現金提領轉回予被繼承人所轉存，應自贈與總額減除等語，惟經就原告所提示被繼承人以現金匯入銀行明細表及存摺影本，查對分述如下：
⒈被繼承人七銀彰美分行2657-7號帳戶分別於90年7月17日、8
月1日、10月17日、11月12日、11月14日及91年1月22日、3月8日、3月13日、4月16日現金存款1,200,000元、3,000,000元、800,000元、200,000元、1,000,000元及600,000元、1,700,000元、500,000元、500,000元合計9,500,000元，彰化十信9427號帳戶88年2月2日、2月22日、4月2日、4月26日及4月30日現金存款1,000,000元、1,000,000元、1,021,923元、600,000元及1,315,991元合計4,937,914元，泛亞銀行太平分行6063號帳戶88年6月24日現金存款1,800,000元，七銀彰美分行156-8號帳戶89年8月24日現金存款200,000元，合計16,437,914元，其中除彰化十信2筆合計1,915,991元係被繼承人之孫黃世昌轉存，並經原查核屬被繼承人對黃世昌贈與之轉回，其餘14筆係由被繼承人其他銀行帳戶所轉存，原告主張上開款項係黃秋治轉回所存入，核不足採。
⒉其他各筆主張轉回款項之資金按被繼承人帳戶別查對如下：
⑴被繼承人七銀彰美分行2657-7號帳戶88年8月31日現金存入400,000元、89年1月11日現金存入370,000元、1月31 日現金存入300,000元、3月30日現金存入500,000元、4 月8日現金存入250,000元及10月17日現金存入300,000元，原告主張係黃秋治自其所有合庫東台北分行帳戶於88年6月28日、29日現金提領463,000元（313,000元＋150,000元）、89年1月10日現金提領70,000元、1月31日現金提領50,000元、3月27日現金提領550,000元及3月13日至30日現金提領253,000元（120,000元＋20,000元＋27,000元＋76,000元＋10,000元）及9月13日、16日現金提領280,000元（250,000元＋30,000元）所存入。⑵被繼承人七銀彰美分行156-8號帳戶88年6月8日現金存入500,000元及89年7月21日現金存入317,000元，原告主張係黃秋治自其所有合庫東台北分行帳戶於88年5月7日至6月5日現金提領225,000元（70,000元＋20,000元＋100,000元＋20,000元＋10,000元＋5,000元）及89年6月5日至7月4日現金提領270,000元（75,000元＋25,000元＋30,000元＋140,000元）所存入。⑶被繼承人泛亞銀行太平分行6063號帳戶87年12月10日現金存入84,030元、88年12月3日現金存入100,080元及89年6月12日現金存入60,030元，原告主張係黃秋治自其所有合庫東台北分行帳戶於87年11月25日、12月3日現金提領90,000元（20,000元＋20,000元＋20,000元＋20,000元＋10,000元）、87年11月13日、25日現金提領90,000元（50,000元＋20,000元＋20,000元）及89年6月5日現金提領75,000元所存入。⑷被繼承人彰化市農會21 986號帳戶87年12月30日現金存入10,000元，原告主張係黃秋治自其所有合庫東台北分行帳戶於87年12月23日現金提領20,000元所存入。⑸經查對上開被繼承人各筆現金存入之日期及金額與黃秋治現金提領之日期及金額均不相符，尚難認被繼承人系爭銀行帳戶現金存入款項即黃秋治自上開帳戶現金提領所存入。
㈡關於被繼承人銀行帳戶現金存入款項合計21,649,054元係由
何人存入乙節，說明如下：原告主張被繼承人第七商業銀行彰美分行（現改為國泰世華銀行彰美分行）帳號第2657-7號活期儲蓄存款帳戶之20筆存入款項，其中計11筆為臨櫃現金存入，有9筆為本人（即黃天福）匯款存入；同分行帳號第156-8號支票存款帳戶之3筆存入款項，其中有2筆為臨櫃現金存入，1筆為本人匯款存入；泛亞銀行太平分行（現改為星展銀行太平分行）帳號第6063號活期儲蓄存款帳戶之4筆存入款項，其中有3筆為臨櫃現金存入，1筆為本人匯款存入；彰化市第十信用合作社帳號第9427號活期存款帳戶之5筆存入款項均為本人匯款存入；而彰化縣彰化市農會（現改為合作金庫商業銀行彰中分行）帳號第21986號活期存款帳戶之1筆存入款項為臨櫃現金存入。上開臨櫃以現金存入部分，由查得之各該金融機構存款憑條影本顯示，復參照第七商業銀行彰美分行黃天福開戶資料簽名及黃秋治92年5月8日於被告談話記錄之簽名，筆跡似非渠等2人其中之一。原告稱系爭款項縱非被繼承人或黃秋治親自存入，惟黃秋治先以現金交付予被繼承人，再由被繼承人委由他人存入銀行帳戶等情，實僅空言主張，況黃秋治及被繼承人分別於台北及彰化均有開立銀行帳戶，然每捨便捷安全之轉帳或匯款方式，反採現金提領復現金存入之途徑，顯違反一般社會經驗法則。本件原告提示之存、提款日期及金額既難相合，而所採之方式又悖離常情，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定及最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告主張核不足採，敬請察核予以駁回。
㈢原告主張系爭款項係由居住於台北市之親屬，以現金提領再
於提領當日或次日交付予被繼承人轉存他縣市銀行或作為日常生活費、醫療及看護費乙節，按被繼承人已80餘高齡，長年居住於彰化縣彰化市，於居住地之金融機構亦有開戶往來，惟系爭款項卻以小額現金提領而不以轉帳或匯款方式轉回予被繼承人，顯與一般經驗法則有違。且所提示黃秋治轉回予被繼承人之資金，多筆係被繼承人之自有資金所存入，其餘部分被繼承人現金存入之日期及金額與黃秋治現金提領之日期及金額均不相符。原告另訴稱黃秋治提領系爭款項後，部分交付予被繼承人，部分花用於被繼承人之醫療、生活開銷等語，惟迄未能提示足資證明有轉交被繼承人花用及黃秋治轉回予被繼承人款項之明確事證資料供核，亦無足採。至原告主張陳富山所領取款項應予扣除乙節，按於原查時，陳富山、黃秋治、其他繼承人及所委任之代理人，均承認系爭款項為黃秋治所提領，又陳富山於鈞院前審亦到庭證述系爭款項為黃秋治所提領，是陳富山係為黃秋治領款，受贈人為黃秋治而非陳富山，原告所訴並無足採。
㈣又被告依據課稅處分作成時之有效法令（即釋字第622號解
釋公布前有關之最高行政法院庭長法官聯席會會議決議及財政部依據上開決議所作成之函釋），以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：黃天福」等字樣，贈與稅核定通知書之贈與人姓名、納稅義務人欄位則均載明：「黃天福（歿）」，相關之稅捐文書已於核課期間內送達繼承人，且送達對象並無錯誤，即已合法行使核課權，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。況系爭各年度贈與稅應納稅額，繼承人等業於93年1月9日完納，則嗣後亦不發生應須於稅捐文書更正納稅義務人為「代繳義務人」，或於移送書註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」以利移送行政執行之必要。原告主張本件尚需重新送達納稅文書乙節，容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：㈠被繼承人黃天福是否贈與系爭款項予其女黃秋治或其孫黃世昌？㈡被告於本院95年度訴字第503號判決後，未將贈與稅核定通知書上所載「納稅義務人」更正為「代繳義務人」，並重新發單送達，是否違法？
六、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例。是存款人帳戶之金錢，於提領前為存款人所有，如為他人領取，客觀上已有財產移轉他人之事實，領取人又未能證明所領取款項用途，係存款人所需，或將款項返還存款人，稅捐稽徵機關認此財產之移轉，有贈與之事實，自屬有據。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用，另當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
七、經查，被繼承人黃天福自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金等財產，所得款項輾轉存入其台新銀行忠孝分行及泛亞銀行太平分行等帳戶，如上開所述，於87至91年間由其女黃秋治多次自該等帳戶領取現金或轉入其孫黃世昌之帳戶等事實，為原告所不爭，並有康和綜合證券股份有限公司櫃檯買賣合併債券給付結算憑單暨交付清單、賣出成交單、證券交易一般代徵稅額繳款書、太平洋證券股份有限公司客戶交易明細表、被繼承人及黃秋治等人台新銀行忠孝分行對帳單、交易明細表及泛亞銀行太平分行交易明細表等在卷可稽（原處分卷211-259頁）。又被告亦製有被繼承人存款帳戶及提款之完整交易明細表（同卷260-270頁）。原告主張黃秋治自被繼承人黃天福之帳戶提領之款項，係因被繼承人85年後病情惡化，先後手術達12次之多，每次住院均達半年之久，須支付特別護士，昂貴補品暨請司機特別照顧其往返醫院就診等事宜，並同時支付長年中風之被繼承人長子黃奕霖所需之醫療費及生活費等情，惟查國內現行健保制度健全，患者就醫除健保給付外，如須額外支付自費項用、高貴營養品、看護或交通等開銷，均可取得相關單據，又如被繼承人台新銀行忠孝分行帳戶，於87年4月15日至同年5月5日不到1個月期間，竟有8筆提領紀錄，總金額高達2,242,000元（同卷270頁），顯非作為被繼承人醫療等支出之用，且經被告於復查中分別以93年9月29日、94年1月25日、2月21日、5月25日及8月30日以中區國稅法二字第093004935 9號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告提示轉回被繼承人及為其購買醫藥及食材用品之相關憑證，原告迄本件審理中仍未提出，原告上開主張，自難以採認。
八、至被繼承人七銀彰美分行、彰化十信、彰化縣彰化市農會及泛亞銀行太平分行等帳戶，於上述87年至91年間所存入之款項之部分，其中除彰化十信2筆合計1,915,991元，係被繼承人之孫黃世昌轉存，被告認係被繼承人對黃世昌贈與之轉回外，其他有14筆為被繼承人其他銀行帳戶所轉存，另有被繼承人帳戶各筆現金存入之日期及金額，均與黃秋治現金提領之日期及金額均不相符之情形，如被繼承人七銀彰美分行2657-7號帳戶88年8月31日現金存入400,000元、89年1月11日現金存入370,000元、1月31日現金存入300,000元、3月30日現金存入500,000元、4月8日現金存入250,000元及10月17日現金存入300,000元，原告主張係黃秋治自其所有合作金庫銀行（以下簡稱合庫）東台北分行帳戶於88年6月28日、29日現金提領463,000元（313,000元＋150,000元）、89年1月10日現金提領70,000元、1月31日現金提領50, 000元、3月27日現金提領550,000元及3月13日至30日現金提領253,000元（120,000元＋20,000元＋27,000元＋76,000元＋10,000元）及9月13日、16日現金提領280,000元（250,00 0元＋30,000元）所存入，有合庫松山分行及東台北分行存款往來對帳單及交易明細表在卷（同卷145-184頁)可佐。又按黃秋治帳戶之存款減少及被繼承人黃天福帳戶之款項增加，二者並非有相當關連，依第七商業銀行彰美分行被繼承人黃天福開戶資料簽名，與黃秋治92年5月8日於被告談話記錄之簽名，對照各存款憑條之筆跡，均顯非彼等2人所為（本院卷135,139,102-109,121,125-127,134頁），此亦為原告所不爭。
再者，黃秋治及被繼承人於台北及彰化2處，均分別開立銀行帳戶，如該2帳戶之資金互有流通，衡情應採便利且安全之轉帳或匯款等方式，而捨此不為，反而以現金提領及存入之方式，亦違反事理及經驗法則，以此難認被繼承人黃天福帳戶之款項，係黃秋治所存入。另黃秋治之配偶陳富山於本院95年度訴字第503號事件中，雖曾到庭證述其並未代黃秋治提領被繼承人帳戶之款項，亦無使用所領之款項（同卷156頁）等語，原告所稱陳富山有領取被繼承人帳戶之系爭款項，此部分並非被繼承人之贈與，亦不足採。又依黃秋治92年5月8日於被告處之談話紀錄，其稱系爭現金係代被繼承人自其銀行帳戶提領，並稱若未能提示轉回之相關證明文件，同意由被告機關核課贈與稅（同卷138-139頁），是本件被告依查得上開資料，證明系爭款項有移轉之事實，原告未能提出具體事證，證明系爭款項有轉回被繼承人帳戶或係被繼承人所用，被告認係屬無償移轉，依上開規定補徵贈與稅，自屬有據。
九、復按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．」大法官釋字第185號解釋有案，是大法官之解釋對於行政訴訟繫屬中尚未確定之案件亦有拘束力。又按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」亦經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋甚明。本件行政救濟案件既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，被告於被繼承人黃天福死亡後逕以原告等繼承人為納稅義務人，於92年間依上述最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，發單課徵贈與稅（原處分卷第399至402頁贈與稅繳款書），並無不合，嗣經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋後，因本件已提行政救濟，尚未確定，被告自應依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，惟贈與稅繳款書之納稅義務人欄業已註明贈與人黃天福歿，以此可觀知原告及其他納稅義務人為黃天福之繼承人。另依行政程序法第114條第2項之規定，必須記明之理由得於事後記明而補正。查本件原告對被告原核課處分不服，循序提起行政訴訟，經本院96年5月2日95年度訴字第503號判決撤銷訴願決定及復查決定，被告重核復查決定仍維持原核定，惟於復查決定理由欄第4項，已因法律見解變更（大法官釋字第622號解釋意旨），以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人（同卷657頁），應已補正原核課處分說明不足之部分，並無原告所稱事後之不得補正之情形，原告主張被告應重新核課並送達予原告，方生行政處分之效力，並無可採。
十、綜上所陳，本件被告以被繼承人黃天福於87年至91年間，有贈與情事，經被告核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為代繳義務人，補徵應納稅額87年度3,737, 85 7元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元，並駁回原告復查之申請，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘主張，皆不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
書記官 莊 啟 明