臺中高等行政法院判決
九十七年度訴字第一二號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年十月廿五日台財訴字第○九六○○四○○四二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係其達醫院負責人，民國九十年度綜合所得稅結算申報，未列報取自該醫院執行業務所得，經財政部台灣省南區國稅局調查核定該醫院收入總額新台幣（下同）
五、五二二、八八三元，費用總額三、九七六、四七六元，全年所得額一、五四六、四○七元，同額認列原告執行業務所得，通報被告所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得總額三、
九一五、四四八元，補徵應納稅額四八九、○四一元，並經被告按所漏稅額二、三九九元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及四三○、七五○元（非屬扣繳憑單）分別處○．二及○．五倍罰鍰，合計二一五、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、執行業務所得部分：其達醫院已於八十九年四月結束營業，中央健康保險局南區分局（下稱中央健保局）之給付款自八十九年四月十四日起即不再匯入。原告九十年度並未取得中央健保局之給付款，也未接到扣繳憑單，故該筆執行業務所得係屬八十八年七月至八十九年四月之健保給付，應歸課八十八及八十九年度執行業務所得，不得歸課九十年度所得。再者，因中央健保局並未給予原告扣繳憑單（原告係因本件訴訟才向中央健保局申請發給扣繳憑單），原告不知有系爭執行業務所得，直至九十年十一月間執行法院分配時，收受法院寄送之通知，才知悉有此筆收入。
二、罰鍰部分：原處分書所列短漏報營利及利息所得八、六一二元按所漏稅額二、三九九元處○．二倍罰鍰，短漏報執行業務所得一、五四六、四○七元按所漏稅額四三○、七五○元處○．五倍罰鍰，合計二一五、八○○元。依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列（稅捐稽徵法令彙編九十二年十二月版第四七七頁，新版九十六年十一月版第四六三頁亦同）稅法條次：違反所得稅法第一百十條第一項，違章情形短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得，處所漏稅額○．二倍罰鍰。被告核定系爭執行業務所得，既係以中央健保局扣繳憑單為依據（復查決定書第四頁第九行參照），則被告逕按○．五倍裁處罰鍰，與法令不合，應改按○．二倍裁處罰鍰，以符法令。
貳、被告答辯意旨略以：
一、執行業務所得部分：系爭執行業務所得源於中央健保局核付其達醫院八十八年七月至八十九年四月之門住診醫療費用五、五二二、八八三元，扣除八十九年二月門診罰鍰一七、五四八元及該醫院積欠中央健保局九十年五月健保費及滯納金
六、二○一元，餘五、四九九、一三四元於九十年九月廿一日由中央健保局交付台灣台南地方法院分配予原告（即其達醫院）之債權人，有中央健保局九十年九月廿四日健保南秘字第○九○○○一三○○七號、九十六年一月廿三日健保南秘字第○九六○○○一六九七號函及台灣台南地方法院九十年九月四日九○南院鵬執良字第一三六三四號執行命令可稽。按執行業務所得之計算係以收付實現為原則，系爭健保收入雖非由中央健保局直接給付予該醫院，然係由該局於九十年度依法院之執行命令代申請人轉付予其債權人以償還債務，仍核屬該醫院九十年度之健保收入，且台灣台南地方法院執行命令已副知原告相關執行內容及金額，被告依法核算原告九十年度執行業務所得，並無不合。次按南區國稅局曾以九十六年一月十八日南區國稅法二字第○九六○○四七四○七號函請原告提示該醫院相關帳簿憑證供核，惟該醫院表示已停止營業，無帳簿可提供。故原核定以中央健保局扣繳憑單給付總額五、五二二、八八三元，按財政部九十一年二月廿一日台財稅字第○九一○四五一○五二號令所示必要費用標準，核定該醫院全年所得一、五四六、四○七元，並同額認列原告執行業務所得，並無違誤。
二、罰鍰部分：原告九十年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、執行業務及利息所得合計一、七四五、九九○元，被告乃按所漏稅額二、三九九元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及四三○、七五○元（非屬扣繳憑單）分別處○．二及○．五倍罰鍰合計二一五、八○○元。因原告於本件起訴後補提中央健保局之扣繳憑單，被告認可採，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係處漏稅額○．二倍罰鍰，被告同意罰鍰部分重新計算改罰○．二倍。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，經其新代表人乙○○聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」執行業務所得查核辦法第三條及第八條亦分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．西醫師：㈠全民健康保險收入．．．七二％。」為財政部九十一年二月二一日台財稅字第○九一○四五一○五二號令所核定。
三、本件原告係其達醫院負責人，九十年度綜合所得稅結算申報，未列報取自該醫院執行業務所得，經財政部台灣省南區國稅局調查核定該醫院收入總額五、五二二、八八三元，費用總額三、九七六、四七六元，全年所得額一、五四六、四○七元，同額認列原告執行業務所得，通報被告所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得總額三、九一五、四四八元，補徵應納稅額四八九、○四一元，並經被告按所漏稅額二、三九九元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及四三○、七五○元（非屬扣繳憑單）分別處○．二及○．五倍罰鍰，合計二一五、八○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠其達醫院已於八十九年四月結束營業，中央健保局之給付款自八十九年四月十四日起即不再匯入。原告九十年度並未取得該局之給付款，也未接到扣繳憑單，故該筆執行業務所得係屬八十八年七月至八十九年四月之健保給付，應歸課八十八及八十九年度執行業務所得，不得歸課九十年度所得。㈡依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，違反所得稅法第一百十條第一項，違章情形短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得，處所漏稅額○．二倍罰鍰。被告核定系爭執行業務所得，既係以中央健保局扣繳憑單為依據，則被告逕按○．五倍裁處罰鍰，與法令不合，應改按○．二倍裁處罰鍰，以符法令。
五、又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院大法官會議釋字第三七七號解釋在案。是系爭健保收入屬執行業務所得，自以收付實現為原則。經查，本件執行業務所得係中央健保局核付其達醫院八十八年七月至八十九年四月之門住診醫療費用五、五二二、八八三元，扣除八十九年二月門診罰鍰一七、五四八元及該醫院積欠中央健保局九十年五月健保費及滯納金六、二○一元，餘五、四九九、一三四元於九十年九月廿一日由中央健保局交付台灣台南地方法院分配予原告（即其達醫院）之債權人，有中央健保局九十年九月廿四日健保南秘字第○九○○○一三○○七號、九十六年一月廿三日健保南秘字第○九六○○○一六九七號函及台灣台南地方法院九十年九月四日九○南院鵬執良字第一三六三四號執行命令在卷（原處分卷二○、二四及二五頁）可佐，另台灣台南地方法院執行命令已副知原告相關執行內容及金額，原告亦稱其於九十年十一月間執行法院進行分配時，收受執行法院寄送之通知，方知有此筆收入等語（本院卷五十一頁準備程序筆錄），按該中央健保局上開給付款雖未直接給付予該醫院，係由該局於九十年度依法院之執行命令代申請人轉付予該醫院債權人以償還債務，仍核屬該醫院九十年度之健保收入，是原告主張其達醫院已於八十九年四月結束營業，中央健保局之給付款自八十九年四月十四日起即不再匯入，原告九十年度並未取得該局之給付款，自非可採。從而，被告認該給付款屬原告九十年度執行業務所得，並以南區國稅局曾以九十六年一月十八日南區國稅法二字第○九六○○四七四○七號函請原告提示該醫院相關帳簿憑證供核，惟該醫院表示已停止營業，無帳簿可提供，原核定以中央健保局扣繳憑單給付總額五、五二二、八八三元，按財政部九十一年二月廿一日台財稅字第○九一○四五一○五二號令所示必要費用標準，核定該醫院全年所得一、五四六、四○七元，並同額認列原告九十年度執行業務所得，洵屬正當。
六、另按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」雖為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所分別明定。本件被告以原告九十年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、執行業務及利息所得合計一、七四五、九九○元，被告乃按所漏稅額二、三九九元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及四三○、七五○元（非屬扣繳憑單）分別處○．二及○．五倍罰鍰合計二一五、八○○元。被告原核認原告漏報執行業務所得之部分，係非屬已填扣繳憑單者，處以○．五倍罰鍰，惟該部分係中央健保局之給付款，並有該局製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（本院卷五九頁）可按，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所得稅法第一百十條第一項規定之違章情形，短漏所得屬已填報扣免繳憑單，且無該類第三點規定之情形，處所漏稅額○．二倍之罰鍰，被告亦稱原告有補提中央健保局之扣繳憑單，同意罰鍰部分重新計算改罰○．二倍，是本件原處分關於該部分之罰鍰，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之上開規定不符，而有違行政程序法第六條所規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則。
七、綜上所陳，本件關於被告以原告漏報本年度執行業務所得而予以補徵稅額之部分，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷該部分復查決定及訴願決定，為無理由，此部分訴訟應予駁回。另關於罰鍰處○．五倍之部分，原處分有上開之違誤，是本件罰鍰處分自無可維持，訴願決定對此部分未予糾正，自有可議，原告該部分之訴，為有理由，應由本院將此部分之復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
書記官 莊 啟 明