臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00155號98年2月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 高進發 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700014930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為光良牙醫診所負責人，民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新台幣（下同）2,015,994元，經被告初查依原告填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額34,139,167元，減除必要費用24,392,518元，核定歸課原告執行業務所得9,746,649元，補徵應納稅額2,754,938元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠光良牙醫診所係原告創辦，嗣後為擴張業務，陸續邀請合夥
醫師以勞務出資方式擔任合夥人聯合執業，並以專門技術盈虧比例訂定聯合執業合夥契約書，該診所並非原告所獨資經營。原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，係依據聯合執業合夥契約書分配歸屬原告之執行業務所得2,015,994元辦理申報，惟被告以其主觀見解認光良牙醫診所非合夥經營，係原告獨資經營，而將光良牙醫診所89年度執業所得全數歸課原告，原告至為不服。本案重要關鍵在光良牙醫診所是否為合夥經營，原告茲提出證據如下：①光良牙醫診所由合夥醫師聯合執業，此有聯合執業合夥契約書7紙及合夥聲明書14紙可稽。②彰化縣牙醫師公會以92年12月7日彰牙醫超字第562號函說明一將89年l月至92年ll月間在光良診所聯合執業之會員醫師予以證明，足見光良牙醫診所並非原告所獨資經營。③聯合執業合夥契約書雖載明院內所有醫療設備之折舊、店租及一切開銷費用均為共同支出，但為取信於各合夥醫師及簡化各項費用之計算，以營業收入按財政部所頒執行業務者收入及費用標準，以計算必要費用，再以營業收入減除必要費用後之餘額，作為盈餘，然後按合夥契約書所載之分配比例分配盈餘，此為所有合夥醫師同意，當然合夥事業如有虧損，應由合夥人分擔。一般言，經營牙醫診所應無發生虧損之可能，如各合夥醫師之收入不足以糊口即可能進行解散合夥，結束營業。④光良牙醫診所89年度各合夥醫師均有執行業務所得，並進行盈餘分配，此有光良牙醫診所89年執行業務所得統計表及89年度光良牙醫診所盈餘分配表可資證明。⑤按財政部所頒執行業務所得查核辦法第5條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附執業合約書，變更、註銷時亦同。」原告申報89年度個人綜合所得稅結算申報時，已依上開規定於申報時檢附聯合執業合夥契約書，按約定分配盈餘比例辦理申報，並有各合夥人依約定之比例分配盈餘明細表供參，於法並無不合，足證光良牙醫診所為合夥事業，並非原告獨資經營。至於光良牙醫診所與健保局簽約時，依健保局所定統一定型化契約之格式，並未記載與其簽約診所之組織型態為合夥或獨資，因此本件應係以光良牙醫診所負責醫師甲○○名義代表簽約（依民法第674條規定，得由合夥人中之一人代表執行合夥事務），並未表示為合夥組織或獨資，但申請健保給付時，係以光良牙醫診所各牙醫師名義申請給付，特此說明。
㈡被告以89年度光良牙醫診所共變更合夥聯合執業契約書達7
次之多，合夥期間醫師共14位，且原告及合夥醫師均未能提供勞務出資如何估定，並主張「各合夥人退夥時，也未辦理結算及抵還股份，與首揭民法規定不符」顯非合夥關係乙節，查光良牙醫診所何以變更合夥契約有七次之多？係因為有合夥人要退夥而獨資經營，而另有他醫師願加入光良牙醫診所為合夥人，因此就變更7次合夥契約，其盈餘分配比例也隨之更改，此乃正常之現象。而勞務出資之盈餘分配比例係原告與各合夥人間依經驗年資、勞務貢獻度及提供醫療設備等因素相互合意約定，屬契約自由範圍，原告因有提供醫療設備，又經驗年資較資深，故盈餘分配比例較高，並無不合理之處，且盈餘分配比例均係各合夥醫師同意，依民法契約自由原則，於法並無不合。又依民法第667條第3項規定，以勞務出資而未估定出資額，以他合夥人之平均出資額視為其出資額，因此被告指責光良牙醫診所之合夥醫師未估定出資額，而認非合夥等語，有所錯誤。有關被告所謂「與首揭民法規定不符」係指民法第667條、第668條、第686條第1項規定有關合夥契約之變更而言，惟合夥契約之變更及退夥係經過各合夥人之合意，且民法前述規定並非合夥契約有效成立與否之要件，由於各合夥醫師加入時係以勞務出資，當然退夥時，依法可請求辦理結算及返還股本，然因光良牙醫診所最初出資額為100萬元，以14位執業醫師，每位平均出資額約為7萬，以89年1月1日計有8位執業醫師而言，每位執業醫師之出資額約為12萬5千元，依民法規定其所占之股份甚少，致退夥之合夥人不要求結算及返還股本，依法並無不可。換言之，光良牙醫診所縱未辦理結算及返還股本，亦僅屬各合夥人間如何向診所依法主張權利義務或拋棄其退夥之問題，若各合夥人（包含退夥之合夥人）間並不爭執，行政機關又怎能據以否定合夥契約之效力，更何況復查時原告曾提示合夥醫師出具之合夥聲明書，證明合夥聯合執業之事實。按契約自由，原告及各合夥醫師均主張該合夥契約為真實，被告在無確切證據自不能排除光良牙醫診所合夥聯合執業之書面契約而主張非合夥事業，被告顯然違反證據法則。為能使鈞院明瞭7次合夥契約之下如何計算盈餘分配，特分陳如下：①在7次合夥契約下，其每次盈餘分配之比例如原告所提附表一。②應計算7次合夥契約下，每次合夥之期間如原告所提附表二。因7次每次合夥結束時，並非在月底，無法在合夥結束時計算出每位合夥人應分配之所得額，因此附表一之全年「加權比例」係依每位合夥人之盈餘分配比例乘以每次合夥期間，再除以365日即可得其加權比例。如果以每次合夥期間乘以每位合夥人之盈餘分配比例，再除以365日即為每位合夥人在每次合夥期間應分配之加權比率，則其加權比率有可能計算至小數點以下6位數，才能趨近正確。③依上計算，可算出每位合夥人在每次合夥時所分配之盈餘。④每位合夥人將每次合夥所分配之盈餘全部加總即可算出其在89年度所分配之盈餘，扣除必要費用，其餘額即為每位牙醫師之執行業務所得。另原告在申請復查時提出所得分配表，89年度之必要費用為26,656,756元，而原告辯論意旨續二狀所計算之必要費用為24,343,813元，何以有此差異乙節，查原告於復查時，係以診所收入總額34,175,328元乘以必要費用率78%，計算出必要費用，如以總額34,175,328元減去必要費用26,656,756元，餘額應為7,518,572元，但分配表所載餘額卻為9,831,490元，顯然不同，可見該分配表所計算之必要費用係錯誤，起訴後經原告重新計算，發現健保收入、病患部分負擔收入及掛號費收入，依財政部規定之必要費用率為72%，並非78%，又病患自費收入其必要費用率為40%，經計算結果全部必要費用為24,343,813元，故總額34,175,328元減去必要費用24,343,813元，餘額9,831,515元。可見與復查時所送分配表所載所得額9,831,490元，相差25元，係因每位合夥人、每筆收入乘上必要費用率所計算之金額因四捨五入累積所造成之錯誤。⑤另提出7次合夥分配盈餘及申報所得額之明細表，及光良牙醫診所89年度各項收入計算必要費用明細表、各合夥人向國稅局申報所得額明細表。⑥合夥人所分配之收入，均有在其89年度綜合所得稅申報書申報其執行業務所得，經核相符，此各合夥醫師結算申報書證明，即表示每位合夥人均有收到其所分配之盈餘，才會據實申報。故各夥醫師所分配之盈餘係依合夥契約所載之盈虧比例及合夥契約而計算，並非被告所稱之報酬係依工作量計算。另關於光良牙醫診所每月之撥款，一般是按每位醫師健保收入，由健保局發下時，扣除財政部所規定之必要費用後，其餘額分給各合夥醫師列為暫付款，俟年底再依全年之收入總額、各合夥人盈餘比例、合夥期間，核算各合夥人應得合夥收入，扣除必要費用，即為合夥人執行業務所得，再與每月所領暫付款計算辦理退補。有時醫師也有向診所要求暫行借款，光良牙醫診所一般都會同意。又診所在撥款時，部分用匯款，部分以現金支付。至於各醫師每月所收之暫收款究為多少？有多少是匯款或現金？因時隔8年，其支付憑證已散失不存在，依執行業務者收入及費用標準係在納稅義務人未記帳及未保有憑證所適用，因此光良診所未能提出有關憑證並無違背法令，目前診所因無資料，原告已無法提出。㈢訴願決定書理由四、㈠略以「依牙醫師公會所開具之光良牙
醫診所執業醫師服務期間紀錄表所載，庚○○醫師服務期間為89年5月30日起至同年9月l日止，然賴君自89年6月至12月皆有排班看診紀錄；另戊○○醫師於92年8月6日始服務於光良牙醫診所，然其於89年l月起已開始排班看診且分配盈餘。又聯合執業合約書所載合夥人己○○及童博彥醫師，其合夥期間各為89年l月l日起至3月22日止及89年7月16日起至12月31日止，期間有排班看診紀錄並有分配盈餘，然牙醫師公會開立之服務期間紀錄表並無廖君及童君之服務紀錄，與訴願人所提示看診班表顯不一致，訴願人所訴核不足採。」等語，惟查，庚○○醫師雖然彰化縣牙醫師公會只記載其在光良診所執業只有89年5月30日至同年9月l日止，而89年9月2日起，庚○○醫師改在光喨牙醫診所登記執業，然賴醫師自89年9月22日起至90年9月21日止有在光良牙醫診所擔任「支援醫師」，此有南投縣衛生局89年9月28日89投衛局三字第89014907號函可資證明，故庚○○醫師自89年6月至12月有在光良牙醫診所排班看診之紀錄，並無錯誤。且庚○○醫師經全體合夥人同意也參與合夥盈餘之分配，此有89年7月16日至同年12月31日光良牙醫診所合夥分配明細表，以證明其有分配盈餘，被告不能以彰化縣牙醫師公會未記載賴醫師自89年9月2日起至89年12月31日止在彰化縣之執業紀錄而否認其為合夥人，被告之認定有所失誤。次查己○○、童博彥2位醫師並未在彰化縣牙醫師公會申報執業及彰化縣牙醫師公會記載戊○○醫師於92年8月6日始執業於光良牙醫診所乙節，按己○○及童博彥在光良牙醫診所服務時業已自醫學院畢業，尚未考取醫師資格，即尚未取得醫師執照，所以未在彰化縣牙醫師公會申報執業，依行政院衛生署86年4月14日衛署字第86018239號函，係可以在資深醫師在場下執行牙醫業務，由於其具有牙醫經驗，並有客戶，該2位醫師確有在光良牙醫診所排班看診，其門診收入多，有利於各合夥人（可多分配到盈餘）各合夥人同意其為合夥人，並有合夥分配明細表記載其分配之盈餘。至於戊○○在92年8月才取得牙醫師資格，然其自89年l月已在光良牙醫診所排班看診，而為合夥人，並有89年度戊○○合夥分配明細表，以證明其有分配盈餘。至於被告復查決定書理由認光良牙醫診所合夥人庚○○、戊○○等人（包含己○○、童博彥2人）於期間內未具有醫師資格不得為合夥人乙節，經查中華民國任何法律並無此規定，且依前揭行政院衛生署函釋實習醫師可在牙醫診所執業，此從健保局所發給89年度健保收入，戊○○為3,855,992元、童博彥為1,747,085元，足見實習醫師確可執業，衹要診所各合夥人同意其加入為合夥人增加所得以供分配，依法並無不可。
㈣訴願決定書理由四、㈡稱「該診所仍有多位醫師剛取得執業
執照（甚至合夥期間僅2、3個月）即取得與訴願人比例相當之盈餘分配，另如戊○○於92年度方取得執業執照，應屬實習醫師，然契約中載明其取得l2%之盈餘分配，辛○○與林政宏於88年度取得執業執照，王俊凱於89年度取得執業執照，然皆於89年l月l日簽訂之契約中約定可取得12%至12.5%不等之盈餘比例（負責人甲○○15%），不符一般經驗法則」等語，惟查戊○○雖於92年度方取得執業執照，但其在光良牙醫診所工作己久，雖係實習醫師，然各合夥人同意分給12%之盈餘分配，在契約自由原則下依法並無不可，何況光良牙醫診所因業務擴張甚速，為網羅優秀醫師，給予較高合夥分配比例，在市場經濟自由競爭下，並無違反一般經驗法則。有關辛○○及林政宏醫師於88年度取得執業執照、王俊凱於89年度取得執業執照，在89年度辛○○總收入為4,101,040元、林政宏總收入為4,129,052元，對診所貢獻良多。至於王俊凱只在診所合夥82天，其總收入為957,095元，但因光良牙醫診所需才甚殷，給予較高之合夥分配比例，並無不合理之處，況該3人都是在88年或89年取得執業執照，其合夥盈餘分配比例皆在12%至12.5%之間，甚為合理，並無違反一般經驗法則。
㈤被告主張原告「經營診所，衡情應有相當場所、醫療設備及
配置人員，此部分均需資金支出，倘上開各醫師確有與申請人合夥經營該診所之事實，自有出資比例的問題，惟申請人稱各醫師僅以其專業勞務出資，顯悖於常理」，同時「雖聯合執業合約書中載明院內所有醫療設備折舊、店租及一切開銷費用均為共同支出，然盈餘卻係診所營業收入扣除財政部頒定標準核定費用後依勞務貢獻比例分配，顯不合理，且前後主張矛盾」等語，按專業勞務出資並非法律所禁止，且民法第667條第2項規定「前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」故光良牙醫診所合夥醫師以其勞務出資為民法所許可，且國內牙醫診所由數位牙醫師共同合夥聯合執業且依勞務出資比例分配盈餘，比比皆是。又會計師事務所亦有此情形，非光良牙醫診所獨有，並無被告所引有悖離常理。被告既知光良牙醫診所合夥契約書已載明一切費用均為共同支出，則其以財政部所頒執行業務者收入及費用標準核定必要費用作為計算盈餘時減除之共同支出，此共同支出即為合夥契約書所載之一切費用，符合稅法規定，診所內之所有開支，均以此扣除之必要費用來支付，亦為各合夥醫師所同意。是在契約自由下，只要合夥人有共同出資及經營共同事業之要件，不管以口項約定或訂定書面契約均可成立合夥，此有最高法院70年度台上字第1416號判決可稽。合夥事業對合夥人依法可支付薪津，此有某聯合會計師事業務所合夥契約書第4條約定「為保障生活，合夥會計師不論盈虧平時得支領薪資及簽證獎金等基於所內制度上得領取之所得。」可供參酌。又該支付薪津屬薪資所得，依所得稅法第88條規定應予扣繳，次年一月再發給扣繳憑單，以便抵稅。
㈥被告以原告未能提示光良牙醫診所年度結算及分配利益等帳
證資料，主張光良牙醫診所合夥醫師係依工作量分配報酬，未分攤損益，故非合夥關係等語，惟原告分別於被告調查及復查時除均曾提示89年度聯合執業合夥契約書之外，且提示光良牙醫診所各合夥醫師89年度合夥盈餘分配表足以證明有分攤損益分配盈餘。原告已依規定提示相關文書，被告未依前開執行業務所得查核辦法第5條規定予以認定，實無理由。且光良牙醫診所從事有關社區醫療，至各幼稚園、國中、國小做口腔衛生宣導、彰化監獄為受刑人做牙科診療，此有與彰化監獄所簽定合約書可稽，此外如老人會、獅子會、婦女會等社團以及偏遠地區的巡迴醫療如溪湖鎮、埔鹽鄉、埔心鄉、竹塘鄉、埤頭鄉、芳苑鄉等，也把醫療深入身心障礙的喜樂教養院、慈生仁愛院，貢獻診所醫師群的人力與專業能力。牙醫師們對社區醫療上個人的認知不一致，在簡陋的設備、無冷氣設施狀態下做醫療服務非每位醫師都能適應，故有部分醫師退出合夥。只有對診所經營理念認同的醫師才能成為固定合夥醫師，目前光良牙醫診所仍有當年至今一直合夥的夥伴。這樣的醫療團隊不可能由原告單獨一人可運作，須多位醫師合夥經營各司其職、貢獻專業才能完成。光良牙醫診所對外從事社區服務貢獻鄉梓，此乃診所全體合夥人共同經營事業之目標，如發生虧損，亦應按合夥契約所訂比例分攤虧損。
㈦有關被告指光良牙醫診所支付合夥人盈餘之匯款金額與盈餘
分配計算表之分配盈餘金額不符乙節，係因各合夥人同意先按月匯款以給付盈餘予各合夥人，及至年終結算盈餘時，其與年終盈餘之分配存有差額時，再以現金支付，此給付盈餘分配之方法，亦為契約自由範圍。按以現金支付款項並非我國法律所禁止，縱被告認為以現金支付部分不能列入分配予各合夥醫師之盈餘，也不能據以否定各合夥人係共同合夥聯合執業之事實，若被告認為僅有以匯款支付之款項能認定為實際分配盈餘之金額，亦僅可以現金支付之金額部分不予採信而歸課原告，豈能以輕率否定光良牙醫診所為合夥事業，而將全部包括以現金及匯款支付金額全數歸課原告，顯然有違論理及證據法則。
㈧訴願決定書理由四、㈣復稱「本件是否真有訴願人所稱與其
餘醫師等共同合夥負擔盈虧情事，應以訴願人知之最詳，並能提供資料，然訴願人未提供估定勞務出資價額、收支明細、盈餘分配計算及現金支付之資金流程等事證，以證明其與其餘醫師等確有合夥事實，訴願人主張自難採據。」等語，查有關「未提供估定勞務出資價額」等語，依民法第667條第3項規定「金錢以外之出資，應估定價額為其出資額，未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」光良診所之出資額即為當初投資購買之醫療設備而已，約100萬元左右，以目前14位執業醫師，其平均出資額約為7萬。隨著各合夥人以勞務出資加入合夥，如未估定勞務出資價額，即依上述規定以他合夥人之平均出資額視為其出資額辦理，因此被告主張原告未提供估定之勞務出資價額，有所誤會。另有關診所收支明細及盈餘分配乙節，查診所之營業收入及分配，原告有提出光良牙醫診所89年度之盈餘分配表、執行業務所得統計表及合夥分配明細表證明。支出方面為符合稅法規定，以財政部89年度所頒執行業務者收入及費用標準，按營業收入72%為診所之必要費用，於法並無不合。至於被告要求提供現金支付之資金流程乙節，按光良牙醫診所既已支付現金予各合夥人，而現金流動性甚強，除非各合夥人收到現金後全部存入銀行，否則何能查出其資金流程？被告之要求不合常理。被告不能因無法提出支付現金資金流程，而認光良診所非合夥事業，被告主張有違一般經驗法則及證據法則。
㈨訴願決定書理由四、㈤認「訴願人主張重複課稅乙節，查其
餘醫師等於89年間若確曾於該診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為訴願人獨資經營已如前述，其餘醫師等均應係受僱於訴願人，其所得即為薪資所得，本件核無重複課稅之虞，訴願人主張容存誤解」等語，查光良牙醫診所依前述證據應可證明為合夥事業，非原告獨資經營，被告並無證據何能認定其餘13位合夥醫師係受僱於原告？何能將各合夥人所分配取得之合夥盈餘逕行認定為薪資所得？何能以其主觀之看法排除原告所提出證明為合夥之書面證據，將診所之全部盈餘全部歸屬為原告之所得，而課以重稅？又依何證據認定該診所為原告獨資經營？顯違反證據法則濫行認定及課稅。
㈩按自由業之律師、會計師、牙醫師之經營型態，有合夥經營
、聯合執業（然非合夥）及獨資經營三種，光良診所係採取合夥經營之方式，各合夥人簽訂聯合執業合夥契約書，並約定盈虧分配之比例。至於聯合執業而非合夥之型態，僅是共同租用房屋及共同僱用人員，分攤其費用，以減輕負擔，但各自單獨執業以收取報酬，有時各執行業務者在同一事務所名稱之下，統一由事務所收取酬金再予分配，並不簽訂合夥契約，此種聯合執業型態為律師及會計師所常用。被告答辯稱「惟查該診所之盈餘分配方式，乃依各醫師當年度看診收入之健保申報比例，亦即以各醫師當年度各自之勞務產出價值之多寡為其報酬，如當年度看診收入多者，年終分配比例高；反之則少。觀此種分配方式，顯然係為自己利益之結果，核其性質，僅為「合署辦公」（於同一處所各自執行自己之業務），難以認定有以該診所為全體合夥人之共同利益，其成敗對於任一合夥人均有利害關係之主觀心態存在。」顯然被告認定光良牙醫診所僅為「合署辦公」，即聯合執業，由於光良牙醫診所將其89年度之營業收入扣除必要費用後，全部盈餘分配給各合夥人，若被告認為光良牙醫診所非合夥，則應屬聯合執業之型態，即其所稱之「合署辦公」。被告雖在鈞院質問下，在次一庭期改稱係誤載，然以被告為國稅局之政府機關，其答辯狀之提出，必經國稅局法務科承辦官員撰狀再送呈科長、督導、主任秘書、副局長、局長批准才能對外提出，被告何能主張其為錯誤？則光良牙醫診所將營業收入扣除必要費用後之盈餘全部分給各執業醫師作為執行業務所得，而辦理結算申報，此有合夥人甲○○、辛○○、己○○、林政宏、林宮本、戊○○、黃朝雄、庚○○、王俊凱、張桂模、黃忠恕、童博彥、王俊傑等89年度綜合所得稅結算申報書可稽，被告何能將光良牙醫診所在89年度之全部盈餘全部認定歸屬原告而課以重稅，顯然違法課稅。且觀之前揭各合夥人之所得稅申報書，其執行業務所得均與光良診所89年度執行業務所得統計表相符。總之，如鈞院認非屬合夥，則應歸屬聯合執業合署辦公之性質，被告不應將各牙醫師之執行業務所得全歸原告所得而課以重稅。綜上，原告之先位理由如不能成立，請就備位之理由而為判決，就如同在普通訴訟，當事人主張其先位理由為損害賠償請求權，備位理由為不當得利返還請求權，如損害賠償請求權不能成立時，則法院依法應就不當得利返還請求權而為審酌及判決，此有最高法院48年台上字第1179號及56年台上字第3064號判例意旨可資遵循。
被告主張88年度原告綜合所得稅事件，鈞院以93年度訴字第
76號判決駁回原告之訴乙節，按該年度事件與89年度是不同年度，條件亦有不同。88年度被認定為非合夥契約，在89年度各合夥人經檢討其缺點而重新簽訂合夥契約，使其合於民法規定。就以鈞院前揭判決第10頁第13行亦認定：「是縱使光良牙醫診所87年度以前之歷年執行業務所得，均經被告按合夥經營方式分配及核課各合夥醫師執行業務所得之事實，惟本件原告並無法證明該診所本年度有合夥執業之情形，被告作不同之認定，並無違行政法上之平等原則。」等語，可知各別年度應各按其情形認定，不能因88年度已將各合夥醫師之所得全歸原告所得，即應沿用。又88年度事件原告並未主張「聯合執業合署辦公」之情形，以致被判敗訴，但本件原告已提出聯合執業合署辦公之主張，而為被告在其答辯狀所同意，則各執行業務之牙醫師所得依合署辦公之情形，不能歸為原告之所得而違法課稅。另光良牙醫診所之開業執照所載負責醫師為原告甲○○，有開業執照可稽，當時該診所尚為獨資經營。從彰化縣牙醫師公會函說明一載明：「經查前項期間登記於貴光良牙醫診所『聯合執業』之會員醫師如左列：」等語，可證明光良牙醫診所為「聯合執業」，有該公會函可稽。又原告提出在89年度曾參與光良牙醫診所合夥之各牙醫師之執業執照12紙，該執照均有載明其執業場所在光良牙醫診所，此外各合夥醫師並有其健保收入，有光良牙醫診所89年度業務所得統計表影本1紙可稽。中央健保局中區分局所發給健保收入之扣繳憑單，其所得人為光良牙醫診所，並非甲○○個人。被告並未提出證據證明光良牙醫診所為獨資經營。退步言，縱光良牙醫診所並非合夥，亦可歸屬為「聯合執業，合署辦公」之經營型態，為被告在其答辯狀所自認，請鈞院審酌被告之自認。有關被告在97年7月29日審理時，當庭提出光良牙醫診所88年度所得稅起訴事件部分牙醫師之談話筆錄，該筆錄並未提供給原告查閱，難謂合法。且該談話筆錄係88年度爭議事件，對89年度應無證據能力，不能作為本件判決依據。88年以前及90年以後至95年度，被告均認定光良牙醫診所為合夥組織，為何在88及89年被認定為獨資組織。關於鈞院向中區健保局函調光良牙醫診所在84年之基本資料表，內有記載光良牙醫診所為獨資乙節，查該診所自87年才開始向被告呈報已採為合夥經營，此有合夥契約書及87年度執行業務者所得損益計算表載明各夥人分配之盈餘及原告87年度綜合所得稅結算申報書可稽，又87年度原告以合夥所分配之盈餘辦理結算申報及繳稅，已為被告所核准，並未被認定為獨資。
關於證人辛○○於97年12月18日出庭結證：伊有於89年度光
良牙醫診所合夥契約書簽章及出具合夥聲明書，但又於92年3月20日在被告國稅局法務二科談話筆錄上承認：「每月底薪40,000～50,000元間，加上抽成（依門診量多寡）按一定比例抽，於91年初才改按全部抽成方式」等語，並主張其以抽成方式所獲得報酬，與依合夥契約所載盈餘比例所分配之所得甚為接近乙節，並無矛盾，因民法規定之「合夥」及所得稅法令規定合夥盈餘分配以及財政部所規定執行業務所得之必要費用，均須具有民法及稅法之專業素養才能透徹瞭解。以辛○○醫師之專長在牙科之治療，對上揭規定並不明瞭，完全信賴光良牙醫診所所委託會計師處理，乃符合一般經驗法則。證人辛○○承認在89年度有參予光良診所之合夥，如等合夥結算時才支付合夥盈餘，則其每月生活之必需支出即成問題，因此診所可先「暫付」一定金額，俟合夥結算時按其盈餘分配比例分配盈餘，再補給其應得之盈餘差額或追回溢付之暫付款，因此每月所支付之「暫付款」，證人辛○○因不知民法及稅法有關合夥之規定及實務上之處理，因而稱之為「底薪」，所引起之誤會，此從證人辛○○所證：其以每月「底薪」再加上抽成之報酬，與依合夥契約所規定之比例分配盈餘之所得甚為接近，可資證明光良診所確依合夥契約及稅法之規定分配各醫師之盈餘，而且依此分配盈餘作為每位醫師向被告申報執行業務所得之依據，並無錯誤。又辛○○醫師所陳其每月底薪及抽成所得，與依合夥契約所規定之盈餘分配比率所分配之執行業務所得甚為接近。退步言，如有差異，診所應視每位醫師是否有少領或溢領款項而決定向其補給差額或追回溢付之金額，以符合向國稅局申報之執行業務所得。又其陳述抽成有時是三成或四成或五成乙節，就以本件89年度財政部所規定執行業務所得之必要費用，有關健保收入、病患部分負擔收入及掛號費收入之必要費用為72%，因此光良牙醫診所所給予各醫師之所得祇有28%，約為3成。病患收入之必要費用為40%，所給予各醫師之所得為60%，但因健保收入、病患部分收入及病患部分負擔之收入所占比例較多，因此辛○○醫師認為除底薪外，其抽成為3成至5成，其實依合夥契約所分配之盈餘應該在3成左右，亦即辛○○此部分之證詞，祇是概括籠統之說詞，事實上診所仍依合夥契約運作。又關於王俊凱於92年3月20日在被告國稅局法務科談話筆錄第22頁陳述：依其同學黃朝雄在當兵時告知伊「薪水是依業績抽成」，又「88年7月進入光良牙醫診所工作，學長甲○○即告知本人出力，其出錢一起工作。關於88年11月16日之聯合執業合約書係由學長甲○○處理，本人相信學長甲○○」等語，顯然王俊凱所參加為合夥，其與合夥人黃朝雄於同日在被告國稅局法務科談話筆錄所言「（合夥約定之條件為何？所得如何分配？）當時約定係有一類似底薪再加上看診量之多寡所分配之金額，每月給一張手寫明細表，發放方式部分現金、部分轉帳，每月核對明細無誤後明細表即丟掉」等語，大致相同，可見確有合夥事實，祇是王俊凱及黃朝雄為牙醫師，不懂法律規定且也授權原告處理合夥事務，各合夥人則專心於牙醫工作，故不知光良牙醫診所有關合夥之詳情，尚可諒解。又己○○於92年3月27日在被告國稅局法務科談話筆錄所為陳述係有關87年及88年口頭約定合夥等事，顯與89年之合夥無關，該筆錄並無證據能力，不能作為本件判決之依據。雖然辛○○、王俊凱、黃朝雄或己○○等合夥人供稱診所有支付底薪，另加抽成之報酬等語，其實所謂「底薪」乃光良牙醫診所以「暫付款」處理，所謂「抽成」應係扣除執行業務必要費用比率所剩之百分比而言，依辛○○所證其依底薪及抽成所取得之報酬與依合夥契約分配盈餘之所得甚為接近，即證診所係依合夥契約在處理合夥事務及分配盈餘，祇是診所係自87年度才開始進行合夥等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告89年度列報取自光良牙醫診所執行業務所得2,015,994
元，被告初查依原告填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額34,139,167元，減除必要費用24,392,518元，核定歸課原告執行業務所得9,746,649元。原告提示聯合執業合約書、合夥聲明書、本人及各合夥醫師之牙醫師證書、執業執照及盈餘分配明細表，復查主張該診所為順應潮流延引高技術並為擴大規模以勞務合夥形態與多位合夥醫師共同經營診所，並非其1人獨資云云。申經被告復查決定略以：㈠查原告所稱之合夥人中庚○○及戊○○醫師，其執業執照發照日期分別為89年5月31日及92年8月6日，然該診所之聯合執業合約書記載合夥執業期間皆自89年1月1日起至12月31日止，且有盈餘分配，惟該等醫師其實習期間，未取得醫師資格前，應不得為執業合夥人，又如何參與盈餘分配。又依彰化縣牙醫師公會（下稱牙醫師公會）所開具之光良牙醫診所執業醫師服務期間紀錄表所載，庚○○醫師服務期間為89年5月30日起至同年9月1日止，然賴君自89年6月至12月皆有排班看診紀錄；另戊○○醫師於92年8月6日始服務於光良牙醫診所，然其於89年1月起已開始排班看診且分配盈餘。又聯合執業合約書所載合夥人己○○及童博彥醫師，其合夥期間各為89年1月1日起至3月22日止及7月16日起至12月31日止，期間有排班看診紀錄並有分配盈餘，然牙醫師公會開立之服務期間紀錄表並無廖君及童君之服務紀錄，原告之主張顯相矛盾。㈡次查原告雖主張勞務合夥經營該診所，經被告於95年7月28日分別以中區國稅法二字第0950039467號及第0000000000號函及於同年9月13日分別以中區國稅法二字第0950043409號及第0000000000號函請原告及其餘13位醫師提示相關證明文件及盈餘分配之資金流程供核，經查原告所提示之該診所匯款明細及存摺影本顯示，該診所匯款時間皆為每月10日或11日（部分零星支付日期亦接近），顯與95年8月3日提示之說明書稱盈餘係年終依勞務貢獻度分配盈餘等節未合，且各次匯款金額與該診所執行業務所得分配表所載各人每月所實領金額亦不相符，雖原告主張其分配盈餘與匯款金額之差額皆以現金支付，然迄未提示現金支付之收據及資金流程供核，原告主張與其餘醫師等為合夥關係共同執業，尚難採據。㈢又原告經營該診所，且有多位合夥醫師於診所執業，衡情應有相當場所、醫療設備及配置人員，此部分均須資金支出，倘上開各醫師確有與原告合夥經營該診所之事實，自有出資比例之問題，惟原告稱各醫師僅以其專業勞務出資，顯悖於常理，雖聯合執業合約書中載明院內所有醫療設備折舊、店租及一切開銷費用均為共同支出，然盈餘卻係診所營業收入扣除財政部頒定標準核定費用後依勞務貢獻比例分配，顯不合理，且前後主張矛盾。㈣再查該診所於75年8月1日即由原告成立，於89年間變更聯合執業合約書7次，合夥期間醫師共計14位，原告及其餘13位醫師均未能提供所稱勞務出資如何估定，以憑作為分配利益依據之資料供核，亦未能提示該診所年度結算及分配利益等帳證資料，該診所雖提示排班表及看診比率說明其盈餘分配比例，然上開醫師取得報酬顯係依其工作量計，未分攤損益，非合夥關係至明，且各合夥人退夥時也未辦理結算及抵還股份，核與民法規定不符。㈤綜上，原告既無法舉證以實其說，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張之合夥事實為真實，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂向大院提起行政訴訟。
㈡訴訟意旨略謂：光良牙醫診所係以勞務出資為盈餘分配之依
據，其比例依各合夥人之經驗年資、勞務貢獻度及提供設備等因素相互合意約定，屬契約自由範圍，且勞務出資為民法所許可，各合夥人同意該經營方式及盈餘分配比例即可，於法並無不合; 另被告機關於調查時已提示合夥契約及盈餘分配表足已證明有分擔損益分配盈餘云云。
㈢本件不符「互約出資」之要件：
1.查依民法有關合夥出資及退夥等之規定，合夥係指2人以上互約出資以經營共同事業之契約，如以金錢以外出資，應估定價額為其出資額；各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有；合夥應於每屆事務年度終了辦理決算及分配利益；各合夥人聲明退夥者，應於兩個月前通知其他合夥人，並以退夥時合夥財產之狀況為結算之基準，退夥之股分不問出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。又按合夥之出資「得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」為民法第667條第2項及第3項所明定。次按「合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可；惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全，非謂2人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。」有高雄高等行政法院94年度訴更字第6號判決可資參照。是合夥之成立，須為訂立合夥契約之當事人就關於各合夥人之出資事項明確約定其出資數額，方能認為合夥已成立；如為金錢以外之出資者，亦應明確約定其折算金錢若干後，始可認合夥成立，亦即合夥出資額之確定，為合夥契約之成立要件，此亦為民法第667條第3項規定之立法精神所在。是合夥並非僅謂2人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立或所謂契約自由即可認定之。
2.合夥人出資所占比例之所以必經事先量定，乃因合夥人之出資即為資本，凡出資者必有股份，此股份於合夥法律關係中具有重要地位，蓋股份得為日後損益分配成數之依據、合夥人轉讓合夥權利之分量、債權人聲請假扣押之標的、為將來合夥解散時返還出資及賸餘財產分配等之重要依據。依原告所提示之資料及契約內容，其不過是為提供勞務報酬之預估，並非出資額之估定。是原告及訴外人（系爭其他合夥人13人等）就此攸關日後合夥權義依據之重要事項既未約定，要難謂已有出資之約定。
3.又原告一再主張依民法第667條第3項後段規定，金錢以外之出資若未估定其價額，應以他合夥人之平均出資額視為其出資額。惟查該項規定之適用，至少需合夥人中有1人之出資額已臻明確，方得作為其他以金錢以外出資之合夥人估定價額之依據；倘各合夥人之出資額究竟為何均未明確，則更遑論以他合夥人之「平均出資額」視為其出資額。以本件而言，原告及訴外人（系爭其他合夥人13人等）各自之出資額究竟為何，已為本件爭執焦點，即使原告及訴外人（系爭其他合夥人13人等）亦對出資數額無法做一清楚交代，於此情形，無論原告或訴外人（系爭其他合夥人13人等），均無法以他方之出資額作為本身出資價額之估定，是原告主張洵難採據。
4.綜上，原告與訴外人（系爭其他合夥人13人等）既未就金錢以外之現物及勞務出資估定其價額若干，亦無法適用民法第667條第3項後段之規定，是與前揭民法規定及判決所謂「互約出資」之要件，洵難謂合。
㈣本件亦不符合「經營共同事業」之要件：按所謂共同事業，
係指該事業為全體合夥人共同利益而言，即該事業之成敗對於任一合夥人均有利害關係之謂，因而各合夥人對於該事業之損益應負共同分擔之責，此亦為民法第668條、第677條、第681條及第690條之所由設。次按「共同事業之經營乃合夥人之共同目的，合夥人必須具備共同之目的，始能成立合夥。而有無共同事業之經營，應依客觀之事實予以認定。」最高法院80年度台上字第2607號著有判決。惟查該診所之盈餘分配方式，乃依各醫師當年度看診收入之健保申報比例，亦即以各醫師當年度各自之勞務產出價值之多寡為其報酬，如當年度看診收入多者，年終分配比例高；反之則少。觀此種分配方式，顯然係為自己利益之結果，核其性質，僅為「合署辦公」（於同一處所各自執行自己之業務），難以認定有以該診所為全體合夥人之共同利益，其成敗對於任一合夥人均有利害關係之主觀心態存在（被告於97年7月3日準備程序時稱合署辦公之答辯係誤認事實）。另依原告所提供該診所89年度健保申報業績表及健保申報醫師統計表與盈餘分配表，均係分列原告與訴外人（系爭其他合夥人13人等）而為申報、計算，益發明顯。至於原告與訴外人（系爭其他合夥人13人等）雖均於損益計算時扣除該診所之必要費用及成本，惟此乃因原告與訴外人（系爭其他合夥人13人等）利用該診所及設備執行業務，自應分攤診所之開銷，要難因此即認其有共同事業之經營。綜上所述，本案經核已不符合互約出資及共同事業之經營之要件，故難認其合夥業已成立。另依原告所提示之契約書，該診所75年8月1日即由原告成立，於89年間變更聯合執業合約書7次，合夥期間醫師共計14位（每期合夥醫師為6至10位不等，且每期合約期間2至3個月），陸續更換合夥醫師，期間亦未對機器設備及財產分擔等為明確之說明，僅以契約自由為由而訴稱合夥屬實，顯已違反合夥財產之公同共有性，核與經營共同事業之精神有違。
㈤光良牙醫診所於75年間即由原告獨資設立。依原告提示之聯合執業合約書，有多處與常情相違，茲分述如次：
1.該診所於89年間變更聯合執業合約書7次，顯有違常情，又依該合約書記載該診所合夥醫師共計14位，倘原告確有與其餘13名醫師合夥經營該診所之事實，則合夥人間理應有出資比例之問題，且對各期間之機器設備及財產分擔等亦應有明確之約定，惟原告迄未能提示相關資料供核，僅泛稱各醫師均以其專業勞務出資，至所稱勞務出資如何估定及相關合夥損益分配之依據等資料亦均迄未能提示，其主張顯無可採。
2.原告既主張多位合夥醫師於診所執業，衡情應有相當場所、醫療設備及工作人員等資金流出，且依其所提示之聯合執業合約書，係載明院內所有醫療設備折舊、店租及一切開銷費用均為共同支出，然盈餘卻以該診所營業收入扣除財政部頒定費用標準計算之費用後，依勞務貢獻比例分配，顯與該合約書所載之內容不符，尚難採據。
3.又依原告復查時提示之89年度收入及費用分配表，表列必要費用金額與其主張之財政部頒定費用標準計算之費用及97年9月26日所函送之繕本資料均不符，且自相矛盾，自無從採認。
4.原告迄未能提示該診所年度結算及分配利益等帳證資料供核，其雖提示該診所之排班表及看診比率說明其盈餘分配比例，然上開醫師取得報酬係依其工作量計算，並無分攤該診所之相關費用支出，與上開聯合執業合約書約載內容顯不相符，且該診所89年度更換聯合執業契約多達7次，各醫師執業天數又差異甚大（有全年均在該診所執業者，有執業期間不足半年者，亦有執業日數僅85日、82日、70日者，甚至僅有執業57日者），原告於各合夥人退夥時且均未見清算合夥財產及抵還股分，在在均與合夥之常情不符，足證原告與其餘13名醫師間非合夥關係至為明確，原告主張顯為規避累進稅負，自不足採。
㈥依光良牙醫診所聯合執業合約書，其中合夥人己○○及童博
彥之合夥期間分別為自89年1月1日起至3月22日止及89年7月16日起至12月31日止，然依彰化縣牙醫師公會所開具之光良牙醫診所執業醫師服務期間紀錄並無廖君及童君之服務紀錄。又上開聯合執業合約書記載庚○○及戊○○於89年度全年度均為該診所合夥人，然依牙醫師公會所開具之光良牙醫診所執業醫師服務期間紀錄表，庚○○醫師服務期間僅自89年5月30日起至同年9月1日止；戊○○醫師於92年8月6日始服務於光良牙醫診所，該合約書顯有不實，委不足採。至原告稱廖君等人雖為實習醫師，依契約自由原則，經各合夥人同意，渠等仍得為合夥人乙節，查廖君等人於實習期間，尚未具備醫師資格，自無從為執業合夥人，原告主張顯與事實不符。
㈦原告所提示盈餘分配之資金，依該診所匯款明細及存摺影本
，該診所匯款時間大都為每月10日或11日，與原告95年8月3日提示之說明書稱盈餘係年終依勞務貢獻度分配等節未合，且各次匯款金額與該診所執行業務所得分配表所載各人每月所實領金額亦不相符，甚有匯款金額大於其分配表所列分配金額者，顯不合理。又原告雖主張其分配盈餘與匯款金額之差額皆以現金支付，然迄未提示現金支付之收據及相關之資金流程供核，原告主張與其餘醫師等為合夥關係共同執業等情，自難採據。
㈧綜上，合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同
共有，應於每屆事務年度終了辦理決算及分配利益。本件原告既迄未能提示光良牙醫診所年度結算及分配利益等帳證資料以實其說，該診所又未設帳記載詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為分配利益之依據及該診所每月及年度結算、分配利益等帳證資料及退夥之結算資料，以供核認，自難認其主張之合夥事實為真實，原告所訴委不足採。原告與訴外人（系爭其他合夥人13人等）雖稱其為合夥，然卻對於攸關合夥權義重要事項之出資證明、盈餘分配等資金流程均無法提供相關資料，已顯與常理有違，倘復依原告主張，認民法上合夥為諾成契約，經當事人約定即為成立，而毋庸提供相關證據資料以供查核，且實際上因該診所未設帳簿，亦無法藉由帳簿文據勾稽以證其實，則無異為執行業務者敞開一扇分散所得之大門，將造成國家稅收嚴重流失並違反課稅公平，於國家財政之充實及租稅法制之維持影響甚鉅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告所經營之光良牙醫診所究為合夥型態或為獨資經營型態。經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同．．．執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」為執行業務所得查核辦法第5條及第7條所規定。又「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」分別為民法第667條及第668條所明定。
㈡本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自光良牙醫診
所執行業務所得2,015,994元，被告依原告填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額34,139,167元，減除必要費用24,392,518元，核定原告執行業務所得9,746,649元，補徵應納稅額2,754,938元。原告不服，循序遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
㈢經查，光良牙醫診所89年度於1年內變更合夥契約書共7次，
合夥期間醫師共14位，合夥比例亦多次變更，原告雖主張其等為合夥。然查證人辛○○於92年3月20日在被告法務二科製作談話筆錄時，陳稱其自88年11月1日進入光良牙醫診所，其領取報酬之方式是每月底薪4萬至5萬元之間，並依門診量多寡抽成，至91年初才改按全部抽成方式，對於出資比例及盈餘分配如何訂定均不清楚等語。另在光良牙醫診所服務之己○○、王俊凱、黃朝雄等人在被告法務二科製作談話筆錄時所為之陳述，亦大致相同，有各該證人筆錄附卷可稽（見本院卷第185至196頁）。而證人辛○○於97年12月18日本院行準備程序時到庭，經本院提示其在被告處所製作之談話筆錄讓其表示意見時，其答稱對的，並稱其取得報酬係按看量多寡抽成。是依上開醫師辛○○等人所述取得酬勞係依其工作量計算，核與原告所主張及其提出之聯合執業合約書之合夥係按照該聯合執業合約書所載成數分配之方式不同。次按原告所提出之光良牙醫診所聯合執業合約書及各牙醫師之執業執照觀之，有多位醫師剛取得執業執照，甚至合夥期間甚短僅2、3個月，即取得與原告比例相當之盈餘分配。另如庚○○於89年5月月31日取得執業執照，戊○○於92年8月6日方取得執業執照，有其等之醫師執業執照附卷可憑（見本院卷第209、212頁），於其等取得執業執照前，並無醫師資格，其在光良牙醫診所服務，僅係實習醫師，依86年8月27日行政院衛生署衛署字第86030487號函釋意旨，實習醫師雖可在一般醫院、診所工作，但其僅應在醫師之指導下實習，然庚○○、戊○○於簽訂之各該契約中，卻約定其可取得相當比例12%不等之盈餘分配。其分配比例與其他醫師並無差別，不符一般經驗法則，尚難認光良牙醫診所為合夥之性質。
㈣次查，合夥盈餘係合夥總收入減除成本費用之餘額，惟依卷
附（見本院卷第46至54頁）原告提出之89年執行業務所得統計表、盈餘分配表及合夥分配明細表所載，該合夥分配明細表之計算，係以光良牙醫診所當年度之總收入，乘以合夥分配比例及其合夥期間之日數占年度比例，計算各合夥人之分配盈餘所得。然查光良牙醫診所既未設置帳簿，其業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據；並據以分配各合夥人之盈餘。況原告陳明於合夥人離開光良牙醫診所時，並未結算，再憑以分配各合夥人之盈餘，其僅依上開盈餘分配表之方式分配，除未依民法之規定計算正確之盈餘外，且有各合夥人非於執業期間卻分配全年總收入之不合理現象，是原告主張係依上開分配表據以分配盈餘，顯與事實不符。
㈤綜上所述，審酌原告所提出之上述資料，辛○○等人之證詞
，均無法證明原告所經營之光良牙醫診所，於89年度係由其邀集訴外人辛○○等共14人加入合夥執業等情，自難證明光良牙醫診所有合夥執業之事實。參以經本院向中央健康保險局中區分局函請其提供之醫事服務機構基本資料表（見本院卷第231頁）所示，光良牙醫診所於84年2月18日除原告外，尚有張金枝等5位牙醫師駐診，其他基本資料欄原告自行勾選「獨資」，且事後原告就此基本資料，並未向中央健康保險局中區分局報備異動，足認光良牙醫診所乃原告一人獨資經營無誤。是被告依上開規定，以光良牙醫診所為原告所獨資經營，將該診所之所得額全數歸課原告執行業務所得，自屬有據。又納稅義務人每年所得情況並非相同，稅捐稽徵機關對於納稅義務人各年之申報資料亦非均逐筆查證，自不得謂納稅義務人以往或以後年度之申報資料未經稅捐稽徵機關核實查證，而主張該年度稅捐稽徵機關均應為相同處理，是縱使光良牙醫診所於89年前後年度之歷年執行業務所得，均經被告按合夥經營方式分配及核課各合夥醫師執行業務所得之事實，惟本件原告並無法證明該診所本年度有合夥執業之情形，被告作不同之認定，並無違行政法上之平等原則。另原告與辛○○等醫師均為不同之納稅義務人，且本件被告以原告填報之函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額已減除必要費用而核定原告執行業務所得，辛○○等人於89年間若確曾於光良牙醫診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為原告獨資經營已如前述，其餘醫師等均係受僱於原告，其所得即為薪資所得，與原告應繳納之稅捐無涉，本件核無重複課稅之情形，原告此部分主張容有誤解。從而，被告以原告填報之函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額34,139,167元，減除必要費用24,392,518元，核定歸課原告執行業務所得9,746,649元，補徵應納稅額2,754,938元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 2 日
書記官 蔡 宗 融