臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00158號原 告 甲○○訴訟代理人 吳榮昌律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月4日台財訴字第 09700014920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）13,999,998元，嗣財政部賦稅署調查發現原告捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落臺北市○○區○○路1小段205地號土地，係自其配偶賴淑貞贈與而取得，乃通報被告依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值 13,999,998元之16%計算，核定土地捐贈扣除額 2,240,000元，綜合所得總額15,080,041元，綜合所得淨額 12,187,261元，補徵應納稅額3,612,746元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規
定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，是系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。
㈡有關系爭捐贈土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行
土地稅法第 30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第 3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。
㈢於92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之 16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。
㈣退步言，縱使認為財政部系爭函釋合法，則依財政部94年
2月18日台財稅字第09404500070號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。系爭捐贈土地原為原告之配偶賴淑貞與第三人林青憓等6人所共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告之配偶賴淑貞取得臺北市○○區○○段一小段 205地號土地持分 119128/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，原告於93年11月間受贈取得系爭土地，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於93年12 月間與案外人賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地之取得成本13,999,998元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤。另基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分（例如：設定抵押權）其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。
㈤實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則
，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱。立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法。
㈥公共設施保留地在稅捐上享有多重優惠，但既成道路並無
如公共設施保留地之稅捐補償措施，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍佔少數，對土地所有權人而言仍然緩不濟急，故土地所有權人可能因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。且原告取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，故被告應依原告取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額等情。並聲明求為判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定；「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。又所得稅法第 17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，且參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違憲或違反法律保留等原則。
㈡至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告
現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，原告主張容屬誤解。㈢另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈣所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，主要目的在於
個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按低於土地公告現值甚多之價格向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全額作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人以公告現值甚低之實際交易成本取得捐贈土地，而卻以公告現值百分之百之金額認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈤財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第
17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部 94年2月18日台財稅字第 09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之 16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原核定並無不合。
㈥有關公告土地現值是政府課徵土地增值稅與遺產及贈與稅
時所規定的估價標準，然而所得稅法並未明文規定加以採用，且所得稅法採取實際所得的「實質課稅原則」，不像土地增值稅採取以公告現值為計算基礎之「形式的表見課稅原則」。核供公眾通行之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，該等土地之市價遠低於公告土地現值，且並無情形特殊之處，為眾所皆知之事實，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當（月旦法學雜誌第112期陳清秀教授著「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁參照）。
㈦財政部為遏止高所得者藉購買廉價土地（如前述之公共設
施保留地或既成道路等）捐贈政府，規避稅負不合理現象，本於職權於92年6月3日以台財稅字第0920452464號令加以規範，並給予半年緩衝期間，明訂自93年1月1日起適用新規定；並另參酌各地區稅捐稽徵機關實地調查轄區內93年度公共設施保留地及非公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料，據以於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之 16%計算。該認定標準已兼顧客觀交易行情，應屬合理，且無違所得稅法實質課稅原則。㈧原告提示匯款資料計13,999,999元（恰為公告現值），主
張為清償抵押權之用亦即其購地之成本證明，惟此筆資金為林青憓所匯入（金額14,017,716元），此筆金額亦由林青憓申報93年度綜合所得稅之捐贈扣除額（捐贈土地為臺北縣板橋市○○段 ○○○號土地，捐贈土地之前手為原告）。又原告於尚未清償完竣其所謂的抵押權債務前，即完成抵押權塗銷登記並將系爭土地捐贈予員林鎮公所，觀其交易型態，有違一般交易習慣。是原告等利用虛偽設定高額抵押權方式及多方迂回方式，安排資金成本，凡此種種皆有違常情，尚難證明所提示成本為真。
㈨道路用地原無期待價格可言，惟淪為少數人節稅甚至避稅
之工具，稽徵機關欲取得其實際交易價格不易，系爭土地位於臺北市，經臺北市國稅局蒐集92年度「非公共設施保留地之私有既成道路用地」土地買賣資料平均數為公告現值之15%，並考慮臺北市 93年度房屋之財產交易所得標準漲幅（以房地每坪平均價格為計算基礎）較上年度上漲約10%，擬訂臺北市「個人 93年度捐贈土地列舉扣除金額認定標準」中有關「非公共設施保留地之私有既成道路用地」為按公告現值16%計算（15%×110%≒16%），故16%之評估應屬客觀。被告未能核認所提示之資金成本已如前述，且未查得實際交易成本，依財政部頒定之標準土地公告現值 16%核定其捐贈扣除額尚屬合理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告以系爭捐贈土地公告土地現值之 16%核定土地捐贈扣除額，是否合法，經查：
㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總
額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。 是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形， 自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。
㈡又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依
法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。
㈢至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐
贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於 94年2月18日以台財稅字第 09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，函釋之內容自有其客觀依據。
且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事。
㈣另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函
所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。
㈤本件系爭捐贈土地原為原告之配偶賴淑貞與第三人林青憓
等6人所共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告之配偶賴淑貞取得臺北市○○區○○段一小段 205地號土地持分119128/900000 ，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在。原告主張於93年11月間受贈取得系爭土地時，承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於 93年12月間與案外人賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額，認原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地之取得成本13,999,998元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤一節。
㈥原告雖提出系爭土地抵押權設定契約書影本一份在卷（原
告起訴狀附證五）、土地他項權利移轉契約書影本（原告起訴狀附證七）、債權債務清償證明書、原告為匯款人之國內匯款回條、抵押權塗銷登記申請書等影本，作為其配偶取得系爭捐贈土地成本之證據。然查系爭捐贈土地原所有權人林青憓於93年9月20日以權利範圍899988/900000設定本金最高限額 105,760,000元抵押權予巫國想，並於設定契約記載「本件抵押權係為土地買賣價金保證之擔保」，依該抵押權設定契約之約定，既為本金最高限額抵押權，所擔保之債權並無法由該設定契約書得知，本件該抵押權所擔保之具體債權為何? 原告並未能舉證。再查，系爭土地於林青憓取得後，於93年10月15日設定抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告、王坤復(配偶陳麗美)、賴春霖（配偶謝彩雲）、鄭森煤（配偶鄭陳阿味）、陳瑞欽（配偶張美華）及陳瑞榮（配偶陳吳釵）6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向臺北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，又渠等 6人隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。觀其交易型態，原土地所有權人林青憓並無證據足認與巫國想間有實際債權債務關係存在，而其債權又如何由原告等承受，均乏依據。況查，系爭上開捐贈土地之地目為「道」，有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本可稽。是系爭捐贈土地為道路用地，自屬明確。系爭土地捐贈時既為道路用地，因所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低。准此，本件原告提出上開證據，客觀上尚難認原告已證明公告現值為系爭土地之合理價格，且亦不足以認系爭捐贈土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形。揆諸前揭說明，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。
㈦至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第 17條第1項第2款第2目第 1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。又「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函說明在案。
原告之配偶係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告。是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開見解後，仍由其配偶購地，再由其受贈而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。原告亦難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。
五、綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之 16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。此外，本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
書記官 廖 倩 慧