臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00159號原 告 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 陳世川 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700014940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、緣原告民國（以下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）20,000,014元，經財政部賦稅署查獲其捐贈之土地係受贈取得，通報被告核定土地捐贈扣除額3,200,002元，綜合所得總額22,293,796元，綜合所得淨額18,476,473元，補徵應納稅額5,645,886元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。被告所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，然其內容卻對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。財政部上開函釋對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，應予廢棄。
㈡所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條
第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第10條第2項已明文規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」（該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）；又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。另就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用；除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。因此，財政部上開二則函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被告主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。被告答辯主張：「所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫療及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報基礎‧‧‧」云云，惟查所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除額，並無規定應以實際支付金額為扣除額之列報基礎，被告所稱「依法」究竟是依何法律規定，應由被告為進一步說明。反觀遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定已明定應以贈與土地的公告現值為捐贈價值計算基準，被告即應「依法」准予原告依贈與土地之公告現值列報所得稅列舉扣除額。被告另答辯稱：就立法之體例而言，並無所得稅法與遺產及贈與稅法課稅目的不同而無可比附援引云云。然以立法技術而言，不可能在同一部法律裡將所有的事項規定完善，在同一部法律裡沒有規定，不一定就是法律漏洞，必須檢索相關其他法律中是否有規定。例如與土地相關的法令相當繁多，不可能僅憑土地法即可規範完所有土地有關事項，仍必須搭配都市計畫法、平均地權條例、土地徵收條例、區域計畫法等等，而上開法律都有其最核心的立法目的，立法目的雖各自不同，但土地法所沒有規定的事項，不會因立法目的不同就不能適用其他法令來相互搭配，故被告此種解釋方法不可採。因此，雖所得稅法與遺產及贈與稅法有不同之立法目的，但稅法皆是以政府財政收入為目的，而政府要課稅必須有計算稅基的標準，所得稅法以所得為稅基，故其只規定所得的計算方式，就捐贈的部份如何計算扣除額，因本質上是屬於贈與行為，故將其捐贈價值的計算規定在遺產及贈與稅法，並無不妥，更無體例上不能互相適用的疑慮。且遺產及贈與稅法之立法係後於所得稅法有關捐贈抵稅之規定，已如前述，應可判定立法機關之立法目的。故人民捐贈土地予政府的價值計算方式，應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項之規定，以公告土地現值為準。且法律的解釋首重文義解釋，當法律文義已規定相當清楚明確，而無其他解釋可能時，基於權力分立的憲政原則，適用法律的機關即應遵守，不能捨文義解釋不用，而另為其他有利行政機關的解釋；縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。且若任意以行政機關的解釋函令踰越立法文義而為解釋，將使立法機關怠於立法及修法，違反立法機關是最高民意機關之憲政原則。從土地稅法第30條之1第1款觀之，各級政府受贈之私有土地，依法免徵土地增值稅（參照土地稅法第28條），且人民捐贈予各級政府之財產不計入贈與總額而免課贈與稅（參照遺產及贈與稅法第20條第1項第1款），何以仍需規定「各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」？土地稅法規定政府受贈土地計算價值的目的何在？既然是免徵土地增值稅且免徵贈與稅的土地，該規定即不是為了課徵土地增值稅及贈與稅而存在，合理的解釋是，立法者為了補充所得稅法未規定人民對於政府之捐贈土地價值如何計算之漏洞，故特別於土地稅法規定計算標準，如此稽徵機關更應適用土地稅法第30條之1第1款之規定，計算政府受贈土地之價值。被告在計算綜合所得稅列舉扣除額時，於法律（遺產及贈與稅法、土地稅法）有明文規定土地贈與價值如何計算的情況下，仍執意以行政函釋限縮法律的適用，已嚴重違反依法行政原則。在法律規定應以公告現值計算贈與土地的價值時，財政部上開函釋以公告現值16%計算贈與土地的價值即屬違法，法院應拒絕適用。
㈢次查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法
捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以上開二則函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，法院應拒絕適用上開財政部函釋，並依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。縱認財政部系爭函釋合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。
㈣系爭土地原為第三人林青憓等六人與原告之配偶陳吳釵所
有，而後系爭土地與案外七筆土地合併分割，由原告之配偶陳吳釵等六人取得系爭土地全部，林青憓取得案外七筆土地全部；惟因分割後，原告之配偶陳吳釵等六人取得系爭土地之價值較原本所持有的土地持分價值高出許多，依約定，原告之配偶陳吳釵等六人須以金錢補償林青憓因土地合併分割所造成持有土地價值減少之損失，而補償金額即為系爭土地之公告現值。為擔保原告之配偶陳吳釵等六人於合併分割取得系爭土地後會依約給付補償金予林青憓，本應由原告之配偶陳吳釵等六人就系爭土地分別設定抵押權予林青憓，惟因林青憓原本即為系爭土地之所有權人之一，無法將自己所有的土地設定抵押權給自己，故林青憓只能將系爭土地設定抵押權（設定抵押權比系爭土地之公告現值略高，係為方便設定，故取整數）予其配偶巫國想，一方面達成對巫國想贈與金錢之目的（即以系爭土地設定抵押權予巫國想，作為林青憓承諾贈與巫國想一定金錢之擔保），另一方面又能達到擔保原告之配偶陳吳釵等六人會依約給付補償金之目的。換言之，第三人林青憓將系爭土地設定抵押權予其配偶巫國想，係為擔保夫妻間相互贈與，並擔保系爭土地合併分割後之補償金給付（從另一種角度觀之，可說是原告之配偶陳吳釵等六人與林青憓土地互易之價金），並非如被告所主張係藉此墊高土地之價值，故林青憓設定抵押權予巫國想，應屬合法。系爭土地與案外七筆土地合併分割後，由原告之配偶陳吳釵取得應有部分170183/900000，並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，原告於93年11月間受贈取得系爭土地，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於93年12月間與案外人賴春霖等五人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所，其過程合乎情理。故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地之取得成本20,000,014元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤。本件原告贈與予彰化縣員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原告配偶之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，因此原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，且系爭土地係屬於「第三種住宅區」，並非公共設施保留地，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。因此，原告93年度捐贈公告現值20,000,014元之土地，且原告取得系爭土地之成本確實為20,000,014元，故原告申報捐贈土地列舉扣除額為20,000,014元，與法並無不合，原告既已提出取得系爭土地之確實成本證明，被告機關即應以系爭土地取得之確實成本核實認列，不得在無其他積極證據佐證之情況下，曲解本件設定抵押權之意義，空言原告取得系爭土地之過程不合理等等，而逕依系爭土地之公告現值16%核定土地捐贈列舉扣除額。
㈤基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要
如何買賣、處分（例如：設定抵押權）其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。換言之，土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本20,000,014元申報土地捐贈列舉扣除額。
㈥被告提出實質課稅原則及租稅公平負擔原則之抗辯，惟查
稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，應以公告土地現值作為原告綜合所得稅的列舉扣除額。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。
㈦原告對於系爭土地現為供公眾通行的道路並不爭執，惟既
成道路非公共設施保留地，並無如公共設施保留地在稅捐上享有優惠，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。故司法院釋字第400號解釋明文規定：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。」惟迄今行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍佔少數，土地所有權人因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。且原告取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，故被告應依原告取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額。
㈧綜上所述，被告以系爭土地公告現值之16%核定原告93年
度土地捐贈列舉扣除額為3,200,002元，係屬違法，請判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告答辯意旨則以：㈠按納稅義務人就對於教育、文化、公益、慈善機構或團體
之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，得作為捐贈之列舉扣除額，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固定有明文。財政部對捐贈扣除金額之計算，以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋稱：「自93年1月1日起‧‧‧個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」而「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」亦經財政部以94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院大法官會議釋字第287號所解釋。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，且參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違反依法行政及法律優位原則；至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，原告主張容屬誤解。另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按低於土地公告現值甚多之價格向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全額作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人以公告土地現值甚低之實際交易成本取得捐贈土地，而卻以公告現值百分之百之金額認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原核定並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採，原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
四、本院查：㈠按個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或
對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予作為綜合所得稅之列舉扣除額之優惠措施。惟實施以後，若干高所得者，假借其成立之教育、文化、公益、慈善機構或團體作高額捐贈，故所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於63年12月17日予以修正規定：
「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其修法之立法理由，即稱捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，係為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％，而個人對國防勞軍及政府捐獻，個入不可能假借捐贈之名，規避其綜合所得稅，乃就該部分捐贈扣除額，未予捐贈總額之限制。惟如前所述，所得稅法對捐贈給予作為列舉扣除額之立法緣由，係以捐贈對國家社會作成貢獻，亦有其成本支出，為鼓勵人民熱心從事公益，乃准就其實際支出，核實認列，給予綜合所得稅之優惠，故納稅人以捐贈作為所得稅之列舉扣除者，自應以其實際支出作為核實認列之準據。上開所得稅法修正實施後，因對政府之捐獻，不受金額之限制，而捐獻之種類復無限制，近年來都市土地價值高漲，在都市內之公共設施保留地或既成道路地，因政府財力有限，並非短時間內即能予以辦理徵收，諸多土地所有權人無法長期等候，其亦無高額所得稅可資抵扣，即以低價出售，以致部分高所得者，乃以低價買受後，轉手捐贈政府，即可獲得以公告現值計算扣抵其綜合所得稅。財政部認為以上開土地作為捐贈者，實際並未以土地公告現值之價格買受土地，卻以公告現值申報為列舉扣除額，規避鉅額所得稅，對國家社會顯失公平，乃本於實質課稅之原則，以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋稱：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．。
個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」並於94年2月18日台財稅字第09404500070號函核定：
「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」㈡原告起訴雖作上開主張，惟按實質課稅及租稅負擔公平原
則，乃為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。所得稅法第17條第17條第1項第2款第2目之1所定之列舉扣除額，乃係就捐贈人之支出，給予租稅優惠，並非給予規避稅賦，自應以其實際支出為限。次查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，個人以購入之土地捐贈者，應以其支出之成本，核實減除，其未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，應參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。所為函釋，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自所得稅法生效之日即有適用，並不違反憲法保障人民之財產權；且財政部既於92年6月3日即公告上開其所屬各稽徵機關之函釋規定，納稅義務人事先即可知悉其內容，本件原告購買系爭土地之日期係在93年10月5日以150餘萬元購入，係在財政部上開函釋公告之後，原告可選擇其是否要購買系爭土地捐贈，自無影響原告之信賴保護。至於財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函，則係補充上揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點所釋之認定標準，俾所屬各稽徵機關在適用時能有所依循，自與信賴保護原則無涉。至原告主張捐贈扣除額應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其贈與額乙節，如前所述，綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額係就其有益國家社會之捐贈給予租稅之優惠，並非以之為課稅基準，故計算基準自應以其實際支出為準，此與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1之規定，係作為課徵遺產及贈與稅之基準，因而規定依土地公告現值之計算，其立法理由既不相同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無比附援引遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額之餘地；否則，人民以低價購買之公共設施保留地或既成道路地，捐贈政府後，即可換取所得稅之高額之列舉扣除額，對全體國民顯非公平。原告主張本件應依照系爭土地公告現值20,000,014元全額作為捐贈扣除額云云，顯屬無據，自無足採。
㈢次查原告主張系爭土地為「第三種住宅區」並非公共設施
用地，不得逕以公告土地現值之16﹪計算捐贈扣除額，且該土地雖取自配偶之贈與，然係附有負擔之贈與，原告已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得云云乙節。查訴外人林青憓、陳麗美、賴淑貞、張美華、鄭陳阿味、謝彩雲及原告配偶陳吳釵7人於93年10月5日以150餘萬元之低價取得系爭土地，並登記為共有（林青憓持分比例高達899988/900000，陳吳釵等6人僅持分12/900000）。林青憓於93年10月15日將其土地持分部分，設定最高限額抵押權（擔保權利金額105,760,000元）予其配偶巫國想，再將系爭土地併同臺中市○區○○段27-33、27-68、27-438號、臺北市○○區○○段3小段237號及臺南市○○段○○○號等土地（林青憓持分比例僅佔0.3%，陳吳釵等6人持分高達99.7%）重新分割，分割後陳吳釵等6人取得系爭土地之全部（陳吳釵持有系爭土地比例170183/900000），林青憓則取得臺中市○○段、臺北市○○段及臺南市○○段土地之全部。原告配偶陳吳釵即於93年11月23日將該筆持分土地贈與原告，原告旋即於同年12月14日將該土地捐贈予員林鎮公所，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額20,000,014元（公告土地現值111,000元/平方公尺×952.87平方公尺×170183/900000），凡此均為原告所不爭之事實。且經被告於96年7月10日以中區國稅法二字第0960029522號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告僅再提示其於93年11及12月間匯款予巫國想20,000,014元之匯款證明，主張該等匯款係為清償抵押債務，並取得土地所有權。然查，系爭土地於林青憓取得後，於93年10月15日設定抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告、王坤復（配偶陳麗美）、賴春霖（配偶謝彩雲）、鄭森煤（配偶鄭陳阿味）、陳瑞欽（配偶張美華）及陳瑞龍（配偶賴淑貞）6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向臺北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，又渠等6人隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。
觀察其交易型態，原土地所有權人林青憓並無實際債權債務關係即設定抵押權予其配偶，並一舉將土地之抵押權額度提高至該土地之公告土地現值105,760,000元，短期間內所設定之抵押擔保權利總金額為該土地原成交價格近百倍，且設定抵押債權之對象竟為其配偶巫國想。又渠等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之臺中市○區○○段27-
33、27-68、27-438號、臺北市○○區○○段3小段237號及臺南市○○段○○○號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交換取得，且渠等6人用以償還抵押債務之資金多由林青憓及其他地主匯入，顯利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，均係利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到規避稅捐之目的。原告主張系爭土地確係償還其妻設定20,000,014元抵押權之債務，並非無償受贈，被告應核實認列取得成本云云，惟倘其所言屬實，原告何須以高價與共有人換取既成道路地？再利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，以之捐贈政府機關，申報扣抵綜合所得稅？原告既不否認其捐贈之目的在達到節稅之目的，倘原告確有支付20,000,014元，則其購買既成道路地，再以迂廻分割共有物，捐贈政府機關，所為目的何在？足證原告上開所言亦不足採。至於原告另主張系爭土地為「第三種住宅區」並非公共設施用地，不得逕以公告土地現值之16﹪計算捐贈扣除額乙節，查系爭臺北市○○區○○路1小段205地號土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本可稽，且經被告函請臺北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，經該公所函覆系爭土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有臺北市士林區區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函可稽。另被告於96年8月16日以中區國稅法二字第0960039141號函請原告提示該土地之取得成本及該土地為情形特殊之具體證明文件供核，原告迄未提示，原核定依首揭財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函規定，以原告購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16﹪計算並無違誤。原告所訴各節，核無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
書記官 蔡 騰 德