臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00170號原 告 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700062760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國(下同)89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新台幣(下同)375,000元，嗣財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)通報原告漏報補償費5,250,000元，被告乃併同其餘調整，歸戶核定原告89年度綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,544,885元，並處罰鍰771,700元(計至百元止)。原告不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及罰鍰484,800元。原告不服，就不利於原告部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,000元
，其中750,000元屬平均地權條例77條第1項地價補償為兩造所不爭，另5,250,000元是否為「損失補償」或「損害賠償」為兩造之爭。訴願決定認為「如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用。」被告以5,250,000元之半數，推估補償費成本之法理論述，並無法律規定或法律授權為違背法令。且前揭訴願決定與被告答辯「原告無法提示該耕作物等存在之具體證明及補償金額計算之依據，有其95年2月24日復查申請書可稽，自不足認其主張之事實為真實。」相互矛盾，前者，被告越權為行政裁量，其裁量權並無法律規定或法律授權。後者，被告又主張符合平均地權條例第77條之補償費，即該條第1項前段規定之損害賠償，依財政部66年台財稅第34616號函及83年6月16日台財稅第000000000號函釋免課所得稅。系爭補償費非平均地權條例第77條第1項後段之地價補償費，亦無半數課稅之爭議。依所得稅法第14條第3項規定「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」該規定於69年12年26日修正立法理由如下：「耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第77條規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得，應併課綜合所得稅。茲為減輕承租人(佃農)之負擔，爰將第3項補償費收入列為變動所得，得予以減半課稅。」已具體指出，僅限於「收回耕地」按平均地權條例第1項規定取得之地價補償，不包括補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物在內。改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函屬損害補償，其意旨與民法第216條規定之損害賠償相同。所受損害又稱積極損害，是指現在已經存有的財產因為損害事實之發生，而導致減少的情況，本件地上改良物因市地重劃而導致減少，為原告「所受損害」。所失利益又稱消極損害，指原本應增加之利益，因損害事實之發生，以致不能取得，本件未收獲農作改良物，因市地重劃以致於不能取得之情況，為原告「所失利益」。且該項之減半課稅，係對承租人(佃農)身分直接給予課稅優惠，與被告所稱係「已作減除必要成本費用之考量」、「由於納稅義務人無法提示必要費用」之理由無關。被告將地上改良物及尚未收獲農作物之損害補償，認為係所得稅法第14條第3項之其他所得，有適用法規錯誤之違法。
㈡由補償契約書第1條：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民
國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款(即24,000,000萬元整)，為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」第2條：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」及89年7月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1條：「終止耕地三七五租約之補償費(24,000,000元整)之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第2條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：22,000,000元整。土地改良補償費：11,000,000元整。地上物補償費：20,000,000元整。灌溉設施補償費：16,000,000元整。土地改良物補償費：20,000,000元整。重置補償費：10,000,000元整。收益減少補償費：20,000,000元整。訴訟補償費：7,000,000元整。」之約定，依上開補償契約書、協議書之約定及經驗法則，足證系爭5,250,000元補償費為損害賠償，並經詳細計算，被告不認上開證據，應提出反證，證明其不認之理由及法律依據，並說明舉證方法。被告未說明不認前開補償契約書及協議書為本件證據之理由，為處分不備理由。又臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決，祭祀公業派下員會議決議，預算編列約定，佐證與上開約定事實，足證損害賠償屬實。又本件三七五租約終止係因台北市政府規劃台北市內湖科學園區為土地重劃，符合平均地權條例第76條：「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。依前項規定終止租約，實際收回耕地屆滿1年後，不依照使用計畫建築使用者，直轄市或縣(市)政府得照價收買之。」之規定。
㈢被告所引臺北高等行政法院96年度簡字第200號判決，並無本件之適用：
1.該判決理由段：「㈠按『行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。』行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之『成本』，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開會員證成本支出事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。」本件有資金支付流程及各項契約、會議紀錄、民事判決等證據，可資佐證以實其說，已善盡舉證責任。
2.被告違反行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定。原告已提供補償契約書、89年7月20日協議書、資金支付流程，被告答辯「然原告無法提示該耕作物等存在之具體證明及補償金額計算之依據，有其95年2月24日復查申請書可稽，自不足認其主張之事實為真實。」惟原告是佃農不當然保留上開相關憑證，且土地改良物之存在具體事實與金額證據，發生時間超過77年，原告之先人已過往，依行政程序法第111條第3款：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰．．．三、內容對任何人均屬不能實現者。」被告主張顯失公平。原告主張之賠償收入為平均地權條例第77條第1項前段之法律行為事實，並據此而有補償收入，與財政部66年台財稅第34616號函解釋之地上物補償費及83年6月16日台財稅第000000000號函釋之損害補償規定相符。被告已自認系爭5,250,000元屬該條文所定之損害賠償項目，然一方面主張系爭損害賠償屬平均地權條例第77條第1項前段之範圍，又稱按變動所得半數課稅，實屬理由矛盾。
㈣原課稅處分違背證據法則：
1.對損害賠償原因(即耕作物、土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出)之事實，除原告沒有舉證能力無法舉證外，業已舉證：①系爭三七五耕地租賃於12年由原告之祖父林清火與祭祀公業設定永佃權，延續至89年，其間共歷經77年之久，原告之祖父為佃農，為土地改良、土地改良物、灌溉及施肥之人，早已過世，無從就事實存在為舉證。②原告祖父林清火於77年逝世，原告因繼承取得租賃權，進而取得三七五耕地及非耕地收回之地價補償及損失補償。③77年間從蠻荒土地開發改良而成為三七五耕地及非耕地(含借貸)，均由祖父林清火負責經營施作，林清火於承租早期所為之土地改良、灌溉及施肥等支付款項憑證，惟林清火已於77年逝世，原告實無舉證能力，且個人並無保存憑證之義務，縱然有保存義務，也均超過一般保留憑證期間5年。本件證據已齊備，無必要再對土地改良等存在事實，向無舉證能力之原告要求舉證。
2.原告已提供之證據：①補償契約書第1條及第2條之約定(89年7月19日)。②協議書第1條及第2條之約定(89年7月20日)。③祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列。④臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決，判決理由欄乙、實體方面說明三。⑤祭祀公業支付地價補償費及損失補償費證據等客觀事實證據，已足證系爭5,250,000元之補償費為損害賠償之事實。
3.除非被告能提出反證，且其證明度優於原告所提出之證據，原告始有再負舉證之責任。原告已為損害賠償之舉證，依法舉證責任已轉換。因三七五減租條例及平均地權條例(前稱為實施都市平均地權條例)分別公布實施於40年及43年，12年至43年間無法律規定之準據，原告祖父林清火於77年死亡，系爭損害賠償之投入成本及費用已無法舉證，加上承租人為佃農，強為要求舉證，顯失公平。且期間經逢日本統治、日據時代結束、台灣光復，38年舊台幣40,000元換新台幣1元，經濟、幣值混亂不堪，如何能要求原告有系統為舉證，更如何課稅處罰，其已逾越憲法第19條所規範之租稅法定主義，請大院力促和解。
4.依民事訴訟法第222條第2項：「當事人已證明受有損害，而不能證明其數額或證明顯有重大困難者，法院應審酌一切情況，依所得心證定其數額。」規定，被告責令原告負舉證責任顯失公平。依最高法院18年上字第1679號判例：
「原告於起訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實並無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應為被告不利益之裁判。」原告已提供之相當證據，證明所受之損害賠償項目及數額，被告則未提任何確實之證明方法，求為被告敗訴之判決。復依最高法院18年上字第2855號判例：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」被告之主張違反證據法則。㈤依憲法第19條及司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」之規定，租稅考量首重量能課稅原則及公平課稅原則，12年至32年、12年至40年、12年至43年期間有關本件之租稅主體，租稅客體，稅基、稅率均無法律規定，其不屬租稅法律主義課稅基礎。本件高達77年之三七五租約終止，依經驗法則，佃農均獲有平均地權條例第77條第1項前段各項之損害賠償，何況本件更有補償契約書、協議書、資金支付等證據相佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙於系爭5,250,000元補償費為損害賠償之事實。復依司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之規定，被告若主張依補償費之50%課徵原告稅捐，應不得有違「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之明文規定。何以用50%課稅？被告如何證明其實際所得為何？公平原則為何？㈥訴願決定主文與理由矛盾，被告既主張補償費符合平均地權
條例第77條第1項之規定，其必不屬後段地價補償費計算之強制規定：「應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」其必屬前段：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外」之規定，當屬終止三七五租約之損害賠償，依法免課原告個人綜合所得稅。訴願決定理由與主文訴願駁回之意旨即有矛盾。
㈦損害補償金：合計為126,000,000元，明細如下：①承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告受領916,667元。
②全部土地改良補償費：11,000,000元，原告受領458,333元。③全部地上物補償費：20,000,000元，原告受領833,333元。④全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告受領666,667元。⑤全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告受領833,333元。⑥全部重置補償費：10,000,000元，原告受領416,667元。⑦全部收益減少補償費：20,000,000元，原告受領833,333元。⑧全部訴訟補償費：7,000,000元，原告受領291,667元。
㈧茲將上開126,000,000元之各項補償費分配，依序分給四大
房(大房1人、二房6人、三房1人、四房1人)，金額如下：①耕作物補償費22,000,000元，每房5,500,000元，二房每人916,667元。②土地改良補償費11,000,000元，每房2,750,000元，二房每人458,333元。③地上物補償費：20,000,000元，每房5,000,000元，二房每人833,333元。④灌溉設施補償費16,000,000元，每房4,000,000元，二房每人666,667元。⑤土地改良物補償費20,000,000元，每房5,000,000，二房每人833,333元。⑥重置補償費10,000,000元，每房2,500,000元，二房每人416,667元。⑦收益減少補償費20,000,000元，每房5,000,000，二房每人833,333元。⑧訴訟補償費7,000,000元，每房1,750,000，二房每人291,667元。
㈨損害賠償項目及內容：
1.耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償。
2.土地改良補償費：長期(長達77年)開墾改良耕地之補償費。
3.地上物補償費：此部分使用面積約4,861平方公尺，上有二層樓房(台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號)，另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備。①部分：面積286平方公尺之建屋，為門牌號碼台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號二層樓房。②部分：建有鐵架雨棚，面積86平方公尺。③部分：建有鐵架雨棚，面積21平方公尺。④部分：建有鐵架雨棚，面積276平方公尺，供作居住、車庫之用，並搭建鋼架廠棚製作鐵製品、堆放鐵製品、廢鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼瓶等。詳臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決第12～13頁。
4.灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長1,500公尺以上，從基隆河引水灌溉，並設有抽水設備。
5.土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施之補償(內湖一帶常有水患，流失農地)。
6.重置補償費：重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出。嗣經與其他承租人及祭祀公業負責人詳談，此內容應指：土地徵收條例第34條第3項「動力機具、生產原料或經營設備等必須遷移者。」第4項「因土地一部分之徵收而其改良物須全部遷移者。」第5項「水產養殖物或畜產必須遷移者。」之遷移費，及房屋、其他附屬生活生產設施遷離，未興建完成前，需臨時居住或設施，所投入成本補償。
7.收益減少補償費：耕地被收回無法耕種之損失。嗣經與其他承租人及祭祀公業負責人詳談，此部分係指原告大量飼養之牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，損害補償費。應屬所得稅法第14條第1項第6類：「自力耕作、漁、牧、林、礦」之所得。可用成本費用100%扣除，免計入個人綜合所得稅中，有利於原告，原處分於法即有不合。
8.訴訟補償費：10年間(80至89年間)訴訟之律師費、訴訟費及和解由承租人放棄終止三七五租約所取得之非耕地租賃權損害賠償及借貸關係租賃權損害賠償。以上有①承租期間自12年至89年長達77年，舉證困難，且12年至42年沒有法律規定。②個人沒有登帳之義務。③憑證保存期間5年。④主要承租人林清火於77年2月17日死亡。⑤經承租人與出租人長期爭訟，損害賠償內容及金額，由雙方依承租人長期投入成本費用，依終止租約之現有價值和解作損害賠償。此部分依所得稅法第14條第1項第6類及第14條第3項屬法律條文之競合，所得稅法第14條第1項第6類：「自力耕作、漁、牧、林、礦」之所得，可用成本費用100%扣除，免計入個人綜合所得稅之中，有利於原告，此與第10類之其他所得無關，原處分於法即有不合。
㈩損害賠償每年投入成本及費用：其中耕作物損害賠償，係屬
所得稅法第14條及同法施行細則第17條之規定，訂定自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，成本及必要之費用100%扣除。其中訴訟補償費部分，係承租人與出租人和解，原告放棄終止三七五租約所取得之非耕地租賃權損害賠償及借貸關係租賃權損害賠償。其餘損害賠償金額依年金現值還原每年投入成本及費用，茲依「損害賠償項目」、「每年投入成本及費用之年金現值」、「每一承租人、每一項目每年投入之成本及費用年金現值」(以年利率5%，並按普通年金終值計算)分別說明如下：
1.耕作物補償費：另計。
2.土地改良補償費：每年投入12,528元成本及費用、每房每年投入3,132元，本件原告每年投入522元。
3.地上物補償費：每年投入22,778元成本及費用、每房每年投入5,694元，本件原告每年投入949元。
4.灌溉設施補償費：每年投入18,222元成本及費用、每房每年投入4,555元，本件原告每年投入759元。
5.土地改良物補償費：每年投入22,778元成本及費用、每房每年投入5,694元。本件原告每年投入949元。
6.重置補償費：每年投入11,389元成本及費用、每房每年投入2,847元，本件原告每年投入474元。
7.收益減少補償費：每年投入22,778元成本及費用、每房每年投入5,694元，本件原告每年投入949元。
請通知祭祀公業林三合管理人之祭祀公業總幹事簡昭堂作證
，因原告與祭祀公業林三合管理人間因終止耕地三七五租約，雙方所簽訂之補償契約書及協議書，損害賠償有具體內容(即耕作物、土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出)之事實存在。有關補償費之計算基礎，原告所收補償費6,000,000元，其中750,000元屬平均地權條例77條第1項地價補償，另5,250,000元為損害賠償，係經承租人與出租人就損害賠償內容和解確定。
另鈞院97年度訴字第212號綜合所得稅案與本件相似，曾通知簡先生到庭訊問，庭呈該案97年8月12日準備程序筆錄影本供參。
74年5月6日台財稅15543號函與66年7月15日號函，分別規範
個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入與個人出售土地所取得之建築物以外之地上物之補償費，其性質與本件終止三七五租約之補償大有異趣，其與國家土地政策，明文立法補償不同。依平均地權條例第77條及其他相關規定，旨在保護承租佃農，不能與前開二函令相提並論，被告適用法規顯有不當。就74年5月6日台財稅15543號函：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」函意與66年7月15日台財稅34616號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。
該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」之規定，相互矛盾。前者有減除成本費用之規定，後者明文「建物以外之地上物補償費免除所得稅」、「佃農取得者免納所得稅」，係全額免稅，並無提出成本費用扣除之規定，原告為佃農身分，當可全部免稅。又按土地增值稅之計算公式如下：土地漲價總額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×臺灣地區消費者物價總指數／100－(改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額)，顯然土地漲價數額亦考慮物價水平變動之因素。依平均地權條例第77條規定，本件系爭補償項目共有9項，被告全部認屬平均地權條例之地價補償，適用法規顯有錯誤。且74年5月6日台財稅第15543號函之內容與本件台北市內湖科學園區舉辦市地重劃徵收土地所為「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」之事由不同，本件屬非自願性市地重劃政府公益目的徵收，其性質屬損害賠償，與該函之補償費收入不同，補償費收入通常為自願性價格之議定，可能隱藏利潤，而損害賠償通常為非自願性，旨在對已投入之成本費用無法經由正常程序收回所造成之損失作填補。
經發現「親族協議承諾決議書」一份略載：「同所百六拾壹
番建物敷地上所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自己居住若前記土地耕期限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」載明，原告等承租人每年只要支付10元租金，即可取得「台北市○○區○○段三小段546地號」之永久租賃權，面積為1,053平方公尺，因和解終止三七五租約，放棄前開永久租賃權，取得前開損害賠償費。前開土地依89年之土地公告現值每平方公尺61,000元加四成計算(一般徵收均加四成)，已高達89,926,200元(即61,000元×1.4×1,053)。以97年之土地公告現值計算，每平方公尺75,800元加四成計算，已高達111,744,360元(即75,800元×1.4×1,053)。以台北市內湖科學園區之土地市價，每坪高達600,000元，總市價約為191,119,500元(即600,000元×1,053×0.3025)。依政府一般租金率按年利率5%，並按10年計算(最短期間)，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為89,926,200元×5%×10＝44,963,100元，原告等只取得7,000,000元之損害賠償，遠低於44,963,100元，僅及於政府公告標準之15.57%。被告稱原告可由出租人處取得較政府處較高之損害賠償金額，被告應負舉證責任。蓋原告取得之損害賠償，業經出租人祭祀公業派委員實際勘估賠償金額，並經派下員大會決議通過，並編列預算。
且經爭訟10年，只能取得較不利之損害賠償。而出租人與承租人為利益衝突之兩造，一方要多拿，一方要少給，處經濟弱勢之原告，當取得較不利結果，被告所認，違背經驗法則。如被告認原告取得損害賠償較政府徵收可能給予的賠償金多，應由被告負舉證責任。如有差額，究有多少差額，如何計算？被告所爭者，並非原告所主張之損害賠償性質，而係損害賠償金額可能有差異，被告既自認性質為損害賠償，則不論損害賠償金額多少，個人綜合所得稅均免課。如以被告主張之成本費用觀之，原告取得之5,250,000元，係於77年間投入成本費用而獲得，則本件之所得只有5,250,000÷77＝68,182元，沒有本稅，亦無罰鍰。
原處分及訴願決定，僅依所得稅法第14條第1項第10類之其
他所得及同法第14條第3項為之類型化處分，未針對本件個案之特別原因核實調查證據。
1.原告等承租人與出租人爭訟10年，雙方就土地徵收條例第31條、第32條、第34條之規定，所為之損害賠償。其項目及金額應屬合理可據。
2.放棄台北市○○區○○段三小段546地號之永久租賃權，應受損害之賠償。
3.自力耕作及自力畜牧之補償。
4.高速鐵路、高速公路、科學園區之各項大型土地徵收地上物補償，因係政府主導徵收，經斟酌過程，其地上物徵收屬損害賠償，本件因台北市內湖科學園區土地徵收，承租人等同樣受地上物徵收之損害，自應受相同對待之損害補償，不能為差別待遇，財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函有明文。
5.本件損害賠償，出租人先經祭祀公業管理委員對承租人等損害為調查，再經派下員大會決議，依土地徵收條例第31條、第32條、第34條之規定為損害賠償，本質與政府徵收完全相同。
「親族協議承諾決議書」、「重置補償費」、「收益減少補
償費」等新事實、新證據應請依法調查。又前開財政部台財稅字第0910450396號函有土地徵收條例第31條、第32條、第34條之調查基準待斟酌。
1.土地改良地上物、灌溉設施、土地改良物、重置(建物及設施)損害賠償應比照土地徵收條例第31條、第32條、第34條斟估。
2.損害賠償與所得不同，不得僅以成本費用為勘估計算，應兼顧重建價格(或稱重置成本)，成本費用涉及憑證之舉證，而且長期成本偏低無法舉證，重建價格(或稱重置成本)經損害賠償雙方協議或合理評估即可，公平合理。
3.原告舉證能力有待協助，原告憲法第15條所保障訴訟權，極待協助。
4.避免原處分、訴願決定過分使用類型化法律規定，而忽略了個案之原因事實調查。
5.所得稅法第14條第3項之變動所得歸課方法，只解決了平抑墊高所得稅稅率之問題，並未解決77年間每年跟本沒有課稅所得之問題，即(5,250,000元－916,667元－833,333元)÷77年＝45,454元，每年沒有課稅所得根本不必繳稅，因所得應逐年計算，否則即侵害憲法第19條，所保障依法納稅之基本人權.
6.依土地徵收條例第31條、第32條、第34條之規定，由政府負勘估之責，依勘估結果支付補償，屬損害賠償，依法免課所得稅。
7.出租人祭祀公業派委員勘估補償金額，並經派下員會議決議，與政府勘估補償過程相當，其補償等同損害賠償。出租人與原告等承租人利害相衝突，其勘估比政府勘估損害賠償更據證據力，尤其必須經由出租人派下員會議通過，更加強其證據力。原告等承租人應負之舉證能力，應是損害賠償原因及金額，並非課稅所得，負課稅所得舉證能力應是被告，此乃舉證責任之分擔原則。
依下列規定，本件原告取得之各項補償費，屬損害賠償，應准免納所得稅：
1.財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋：「主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」
2.財政部86年3月12日台財稅第000000000號函：「該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除；至其給付對象如為個人，該項補償費得比照適用本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定，免納所得稅。」
3.財政部84年8月16日台財稅第000000000號函：「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定辦理。」
4.最高行政法院91年12月12日91年度判字第2238號判決意旨：「惟查個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第2章暨第3章分章明確規範之。財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅。」
5.司法院釋字第607號解釋理由書意旨：「至84年8月16日台財稅第000000000號函說明二所引用之79年4月7日台財稅第000000000號函『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。』對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理(91年1月31日台財稅字第0910450396號函「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨)，乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第7條規定之平等原則尚無不符。」原告所取得之系爭補償，應免徵個人綜合所得稅。
6.財政部台北市國稅局內湖稽徵所90年3月8日財北國稅內湖資字第90060574號函(受文者林山石為承租人林清火之長子，為原告之大伯父)，說明段二：「台端於89年期間，所承租之耕地，由於政府徵收或地主終止租約，領有概括性補償費(佃農補償金)，屬所得稅法第14條第3項之變動所得，得僅以半數作為當年度所得，合併申報繳納綜合所得稅，如未申報，請速洽本所補辦申報。」已具體指明，不論其來自「政府徵收」或「地主終止租約」均應受相同之待遇，否則有違憲法第22條、第23條之法律保留原則及行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。該函並指出以「佃農」身分所領取之佃農補償金屬概括性補償費，即本件地價補償部分。原告所領取之「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等地上物補償及耕作物(畜作)損害補償，係先以具體投入成本費用取得財產權為標的，不屬於概括性補償費，並無所得稅法第14條第3項之適用。
7.所得稅法第3章從第24條至第66條之9對營利事業關於土地改良物、耕作改良物、搬遷費用等成本費用之投入，具體規範如何原始評價、登帳，續後評價，系統分攤、損益計算等規定，當該營利事業取得補償費時，可以將其取得之補償費收入不論來自政府或出租人減除成本費用，依法計算所得，據以課稅，符合量能課稅原則、公平課稅原則及租稅法律主義。第2章，並無對個人關於土地改良物、耕作改良物、搬遷費用等成本費用之投入，規範如何原始課價、登帳、續後評價、系統分攤、損益計算等規定，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函，前揭補償費直接當作損害賠償，不論來自政府或出租人，均免課個人綜合所得稅，符合量能課稅原則、公平課稅原則及租稅法律主義。既然所得稅法並不以個人應設帳、保存憑證之結果為課稅基礎，被告主張原告應負成本費用舉證為課稅基礎，自是違背租稅法律主義，所得稅法自是要先有租稅客體、課稅基礎之規定，才有未依法提供帳證之租稅協力義務之違反。綜觀上開函釋、判決及解釋，個人因無強制設置、保存帳冊憑證之規定，乃依所得稅法稅率、所得結構、課稅基礎(個人並無折舊之分攤)等相關規定，認本件系爭補償費應屬損害賠償，准免納個人綜合所得稅，當然無罰鍰之法律原因。被告爰引之74年5月6日台財稅第15543號函與前揭函釋不同，已無本件之適用，應優先適前揭後續發布之解釋函令。
8.平均地權條例第77條第2項規定「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。」修正於75年6月17日，其立法理由「增列第2項規定補償承租人為改良土地所支付之費用，僅以依法以書面通知出租人者為限，以免爭議。」其旨在避免承租人與出租人對地上改良物承租人已支付費用損害補償(並未包括尚未收獲農作物改良之損害補償及地價補償)之爭議，本件原告等已於補償契約書及協議書約定原告等已支付地上改良物費用損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被告於本件並無公權力抗辦之適格。因該項係規範承租人及出租人，屬私法上抗辯而非公法上抗辯，與本案被告無涉；依耕地三七五減租條例第13條第1項「承租人對於承租耕地之特別改良得自由為之，其特別改良事項及用費數額，應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。」及土地徵收條例第31條「建築改良物之補償費，按徵收當時該建築改良物之重建價格估定之。農作改良物之補償費，於農作改良物被徵收時與其孳息成熟時期相距在一年以內者，按成熟時之孳息估定之；其逾一年者，按其種植及培育費用，並參酌現值估定之。建築改良物及農作改良物之補償費，由直轄市或縣(市)主管機關會同有關機關估定之；其查估基準，由中央主管機關定之。」該查估基準，係特別法之明文規定。本件領取之「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作(畜作)改良物損害補償」，其查估基準「重建價格」依「未失效能」或現值為查估基準，並由承租人與出租人查估後，簽訂補償契約書及協議書，該協議經出租人祭祀公業林三合等5公業管理委員會18人委員及3位監察人共同出面審查，及出租人派下員大會會議決議通過，補償項目及金額只能就耕地三七五減租條例第13條第1項所訂之「未失效能」及土地徵收條例第31條之重建價格或現值查估，為所受損害之填補。另耕地三七五減租條例於40年6月公布、平均地權條例於43年公布、土地徵收條例於89年公布，所得稅法第14條第3項之變動所得於69年公布，本案耕地係從12年承租至89年，與上開各法律、條例公布日期有重大時間落差，其間無法律可供適用。
9.耕地三七五減租條例第17條第2項第1款「依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。」出租人對承租人之補償，以承租人改良土地所支付之費用、未失效能價值為限，與所得無關，不必計算實際成本費用。又依民法第431條「承租人就租賃物支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用。但以其現存之增價額為限。承租人就租賃物所增設之工作物，得取回之，但應回復租賃物之原狀。」終止租約，出租人就承租人支出有益費用，其現存之價值，由出租人償還之，既是受領債權之償還，即無任何所得。且所得稅法第14條第1項第10類其他所得所減除之成本及必要費用為財政部頒訂之成本及必要費用，並非一般實際成本費用，其為類型化之概算費用，原告不必負成本及必要費用之舉證責任，除非原告能舉證更有利之實際成本費用外，應以財政部頒訂之成本及必要費用為扣除標的，為所得稅法施行細則第14條、第15條、第17條所規定。
台北市政府依平均地權條例第52條規定，開發台北市內湖科
學園區，為政府舉辦之公共工程。政府舉辦公共工程，可依平均地權條例第53條規定報經行政院核准，施行區段徵收土地，可依第56條規定報經主管機關核准，實施市○○○○區段徵收或市地重劃通常作下列法定補償：⑴地價補償。⑵土地改良物(包括尚未收穫農作物)之補償。可細分如下：①政府對地主地價之補償。②政府對地主及出租人對承租人之地價補償。③政府對地主之土地改良物之補償。④出租人對承租人土地改良物之補償。本件因台北市政府開發台北市內湖科學園區公共工程，以市地重劃方式(或徵收土地)終止三七五租約之補償，其補償租約包括公有及私有租約終止之補償，其補償項目包括地價及土地改良物之補償，地價補償由政府對地主、承租人補償，或由出租人對承租人補償，土地改良物補償，由出租人對承租人補償，為平均地權條例、耕地三七五減租條例、土地徵收條例、市地重劃實施辦法及台北市舉辦公共工程對合法建築物及農作物拆遷補償暨違章建築處理辦法定有明文。是市地重劃，出租人不分配市地重劃後土地：⑴政府補償地價給地主，按土地公告現值減預計土地增值稅。⑵地主將所取得之地價補償之三分之一補償給承租人。⑶土地改良物已支付費用之損害補償由地主對承租人補償。⑷尚未收穫農作(畜作)改良物損害補償由地主對承租人補償。出租人分配市地重劃後土地(本件補償)：⑴地主取得重劃後土地，政府不再對地主作地價補償，本件地主取回重劃後土地，約占全部重劃前土地之60%。(平均地權條例第60條第3項及市地重劃實施辦法第23條)⑵地主按三七五租約耕地之土地公告現值減預計土地增值稅後餘額之三分之一補償承租人，本件屬之。⑶土地改良物已支付費用之損失補償由地主對承租人補償之。⑷尚未收穫農作(畜作)改良物損失補償由地主對承租人補償。
財政部89年11月18日台財訴第0000000000號函復高雄高等行政法院已明釋：
1.查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。
2.且所得稅法並未規定個人(執行業務者除外)應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾。
3.至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅。
4.又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。
5.反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。
6.綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。
罰鍰部分：
1.依行政罰法第7條：違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及其立法意旨：「然查現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第七條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失，應係屬對人民較為有利之立法。」被告並未舉證原告有任何故意或過失。原告已提供補償契約書、協議書、祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列、臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等證據，勘信任其為損害賠償事實，當無罰鍰之該當。
2.依最高行政法院62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」最高行政法院75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」被告為本件罰鍰，適用法規顯有錯誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分。
三、被告則以：㈠原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自祭祀公業林成祖
等五公業因終止耕地三七五租約給付之補償費所得375,000元(給付總額750,000元×1/2)，經財政部臺灣省北區國稅局核定5,625,000元(375,000元＋5,250,000元)。原告不服，申請復查主張系爭其他所得中5,250,000元係該五公業為補償其耕作物等損失之給付，為損害賠償之性質，並無課徵所得稅問題云云。經被告復查決定略以，查祭祀公業林成祖等五公業因終止坐落臺北市○○區○○段5小段第46、95、158、286、287、288、289地號土地之耕地三七五租約，與原告等11人(佃農)協議收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000,000元，有補償契約書、協議書、補償費明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該五公業管理人丁○○談話筆錄影本可稽，並為原告所不爭。
次查上開補償契約書第2款雖約載「甲方(林成祖等五公業)願另補償乙方(原告等11人)因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」然原告無法提示該耕作物等存在之具體證明及補償金額計算之依據，有其95年2月24日復查申請書可稽，自不足認其主張之事實為真實。惟系爭補償費既同屬因終止三七五租約所給予之補償費，依前揭稅法規定，即得僅以半數作為所得，原核定其他所得5,625,000元復查後乃予追減2,625,000元。
㈡原告仍不服，主張祭祀公業與佃農間簽訂之補償契約訂明損
失補償費126,000,000元部分(含耕作物22,000,000元、土地改良11,000,000元、地上物20,000,000元、灌溉設施16,000,000元、土地改良物20,000,000元、重置費用10,000,000元、收益減少20,000,000元及訴訟費用7,000,000元)，依財政部66年7月15日台財稅第34616號及83年6月16日台財稅第000000000號函釋意旨，均屬損害賠償性質免課所得稅，非屬平均地權條例第77條之地價補償等由，續提起訴願。經財政部訴願決定略以，查前揭所得稅法其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先敘明。次查，本件系爭租約經租佃雙方協議終止，並補償原告6,000,000元，其中750,000元業已自行列報，另系爭5,250,000元補償費，原告雖檢附臺灣省臺北縣及臺北市私有耕地租約、補償契約書、協議書、補償費明細表及臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄等資料，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，同屬為「損失補償」或「損害賠償」之性質，惟並無原告與出租人對於系爭耕地有改良土地支付之費用及尚未收穫之農作物部分補償之約定，原告亦未提示系爭耕地上有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，按財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」及83年6月16日台財稅第000000000號函釋「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類(行為時第10類)規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」係以補償地上物之損失或填補損害為前提，始可免課所得稅；又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項(「成本」與「費用」)，倘有不明，自應由原告負舉證之責，如原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此分別有最高行政法院36年判字第16號判例、臺北高等行政法院96年度簡字第200號判決可資參採。本件原告既未提示足資證明系爭所得為補償地上物之損失或損害賠償性質，自難認其所訴為真實。從而，本件被告初查以其漏報補償費5,250,000元據以歸戶核定原告綜合所得總額，復查決定變更以系爭補償費之半數即2,625,000元為原告當年度之所得，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴各節，委無足採，乃予以訴願駁回。
㈢訴訟意旨略謂：系爭所得中5,250,000元確係該五公業支付
其尚未收穫之耕作物等之補償，原課稅處分適用法令顯有錯誤云云。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈣罰鍰部分：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其
他等所得合計5,262,821元，經被告按所漏稅額1,543,476元處0.5倍罰鍰771,700元(計至百元止)。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定以，系爭其他所得既經追減2,625,000元已如前述，經重行核算罰鍰286,900元，原處罰鍰復查後乃予追減484,800元。原告不服續提訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告89年取自祭祀公業林成祖等5公業因終止耕地三七五租約給付補償費6,000,000元，該補償費是否為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得？原告主張僅其中750,000元係依平均地權條例77條第1項後段所給付之地價補償費，屬其他所得，其餘5,250,000元為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物之補償費，係屬損害賠償性質，尚無所得發生，應不課徵綜合所得稅，是否有理。經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1類：．．．。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．
．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第77條第1項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準；如實際取得日期無從查考者，應以縣市政府核准登記之日為準，以其所屬年度為佃農取得補償費之課稅年度。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦分別經財政部70年10月22日台財稅第40611號及74年5月6日台財稅第15543號函釋在有案。
㈡本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自祭祀公
業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得375,000元（收入750,000元×1/2），經北區國稅局核定5,625,000元（375,000元＋5,250,000元），並通報被告併課綜合所得稅。原告不服，主張系爭其他所得中5,250,000元係該五公業為補償其耕作物等損失之給付，為損害賠償之性質，並無課徵所得稅問題云云。經被告復查決定以，查祭祀公業林成祖等五公業因終止坐落臺北市○○區○○段5小段第46、95、158、286、287、288、289地號土地之耕地三七五租約，與原告等11人（佃農）協議收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000,000元，有補償契約書、協議書、補償費明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該五公業管理人丁○○談話筆錄影本附原處分卷可稽，並為原告所不爭。又上開補償契約書第2款雖約載「甲方（林成祖等五公業）願另補償乙方（原告等11人）因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」然原告無法提示該耕作物等存在之具體證明及補償金額計算之依據，有其95年2月24日復查申請書可稽，自不足認其主張之事實為真實。惟系爭補償費既同屬因終止三七五租約所給予之補償費，依首揭稅法規定，即得僅以半數作為所得，原核定其他所得5,625,000元應予追減2,625,000元，變更核定其他所得為3,000,000元。
㈢查平均地權條例第77條第1項規定：「耕地出租人依前條規
定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」，同條第2項規定：「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限」，該條第1項及第2項乃規定收回耕地之補償項目及數額，由該條第1項及第2項規定對照觀之，耕地出租人終止租約收回耕地時，應補償耕地承租人之補償費有：⒈改良土地所支出之費用。⒉尚未收穫之農作改良物。⒊當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額之三分之一。而依行為時所得稅法第14條第3項規定，耕地出租人收回耕地依平均地權條例第77條所給予之補償為變動所得，按其給予數額之半數為課稅所得，半數免稅。核其條文規定，依平均地權條例第77條所給予之補償均為變動所得，並非僅地價補償始為該項之變動所得，故補償承租人「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」，均包括在所得稅法第14條第3項之變動所得範圍內，尚不得僅以例示之地價補償費說明所得稅法第14條第3項之立法理由，即認「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」非在補償之範圍內。原告主張僅地價補償費屬變動所得，自非可採。所得稅法該條項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。是承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。再按三七五租佃耕地之出租人，依法終止租約收回耕地時，除依平均地權條例第77條規定應給與承租人之補償金外，出租人所給予承租人之其他補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，仍應依所得稅法第14條第1項第10類課徵其所得稅（司法院釋字第163號解釋參照）。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號）。另負擔處分之要件事實，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由原告負舉證之責。本件原告無法提示具體資料證明其89年度因祭祀公業林成祖等五公業為終止租約，以取回位於內湖科學園區內派下土地，而給付之其他補償費5,250,000元確屬損害賠償，自難認其主張為真實。本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，原告主張應適用財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607號解釋等節，顯有誤會。
㈣本件土地出租人因終止耕地三七五租約，其補償承租人之補償費明細如下：
1.地價補償費2,400萬元（原告占1/32，收取75萬元）。
2.其他補償費1億2,600萬元（原告占1/24，收取525萬元），包括：⑴耕作物補償費2,200萬元，原告受領916,667元。⑵土地改良補償費1,100萬元，原告受領458,333元。⑶地上物補償費2,000萬元，原告受領833,333元。⑷灌溉設施補償費1,600萬元，原告受領666,667元。⑸土地改良物補償費2,000萬元，原告受領833,333元。⑹重置補償費1,000萬元，原告受領416,667元。⑺收益減少補償費2,000萬元，原告受領833,333元。⑻訴訟補償費700萬元，原告受領291,667元（見本院卷第119、120頁）。上述補償費有土地出租人與承租人所訂補償契約書、協議書可憑。第
1.項之地價補償費，原告取得75萬元，已自行申報半數375,000元為變動所得，為雙方不爭之事實。而本件之爭點在於，原告取得之其他補償費525萬元，是否為變動所得，或是免稅所得？依原告所述，上開耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費及土地改良物補償費，合計原告取得3,708,333元（見本院卷第119至122頁）。核其性質屬平均地權條例第77條第1項規定「未收獲之地上農作改良物」及「土地改良支出費」之補償費，依所得稅法第14條第3項規定，應列為變動所得。原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，並無違誤。
3.另原告所陳有關重置補償費係重建家園支出之補償、收益減少補償費係耕地被收回無法耕種之損失補償（見本院卷第122頁），合計原告取得1,250,000元，核其性質不屬於平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，亦非損害賠償之性質，應屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而原告未能提供相關證據證明其成本費用數額，應以全額1,250,000元列為其他所得課稅。至於訴訟補償費原告收取291,667元部分，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按：本案行為時已改為第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」依臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決書記載丁○○於臺灣高等法院審理時始追加原告為該案民事訴訟事件之被告，且該判決主文第4項記載「第一審命林山石、林鴻運、林山明負擔本訴訟費用，及關於林山石、林鴻運、林山明上訴部分（除確定部分外），第二審及發回前第三審訴訟費用，由丁○○負擔」（見本院卷第57至90頁）。是原告並未負擔該案之訴訟費用，且原告未提出具體證據證明此部分所受損害之數額，自應將291,667元列為其他所得課稅。而被告逕將重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費認列為變動所得，以其半數為課稅所得，雖有未合，惟依不利益變更禁止原則，本院亦不得為更不利於原告之判決，仍應予以維持。
4.原告主張依財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函、84年8月16日台財稅字第841641639號函、86年3月12日台財稅字第861886328號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，經查上述財政部79年4月7日、84年8月16日及86年3月12日函釋，有關補償費給付對象如為個人，免納所得稅規定，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1月1日起不再援用，故原告免稅之主張核無足採。至原告所舉司法院釋字第607號解釋、最高行政法院91年度判字第2238號判決、財政部66年7月15日台財稅第34616號函及91年1月31日台財稅字第0910450396號函，與本件之情形不同，尚難援引適用。
㈤本件原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報前開補償費所得
之違章事實，業如前述。原告當年度既有是類應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務。原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明該項所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。原經被告按所漏稅額1,543,476元處0.5倍罰鍰771,700元（計至百元止），嗣原告申請復查後，被告將系爭其他所得經追減2,625,000元，罰鍰部分亦按所漏稅額573,924元處0.5倍罰鍰286,900元（計至百元止），予以追減484,800元，並無不合。
㈥綜上所述，被告所為之處分（復查決定），核無違誤，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。又原告聲請通知訊問之證人簡昭堂，於本院97年度訴字第212號事件審理中到庭陳述在案，已無再為通知訊問之必要；至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，均附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 11 日
書記官 蔡 宗 融