臺中高等行政法院判決
97年度訴字第184號原 告 財團法人彰化基督教醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂惠民會計師
林瑞彬 律師被 告 乙0000000代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年3月18日府法訴字第0960253664號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原係財團法人台灣基督長老教會之附設醫院，其所有門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○街○○○號等22棟房屋，原核定免徵房屋稅。嗣被告進行私有免稅房屋專案清查，以原告於民國84年間業由台灣基督長老教會捐助成立財團法人，經行政院衛生署以84年9月1日衛署醫字第84056340號函許可設立，並向台灣彰化地方法院聲請設立完成登記為醫事財團法人在案，已非屬經立案之私立慈善救濟事業，無房屋稅條例第15條第1項規定及財政部64年11月4日台財稅字第37824號函之適用，乃分別補徵原告91年至96年房屋稅新台幣（下同）8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件係因行政院衛生署（下稱衛生署）於83年11月10日發布
衛署醫字第8307 0748號函釋，以依當時醫療法之規定，並無宗教法人得附設醫院之明文，要求於醫療法公布前設立之宗教財團法人附屬醫療機構，應依醫療法規定補正為財團法人醫療機構。台灣基督長老教會為配合政府政策，乃捐助原附屬彰化基督教醫院之資產，成立財團法人彰化基督教醫院。又為貫徹創辦彰化基督教醫院之慈善救濟初衷，該教會特於捐助章程第2條規定，原告以耶穌基督救世博愛之精神，宣揚福音，服務世人為宗旨，非以營利為目的，並於捐助章程第6條規定，原告設置董事15人，須有台灣基督長老教會牧師、長老、執事之職，以利落實原告宣揚福音、服務世人之宗旨。是「彰化基督教醫院」（即原告之前身）與「財團法人彰化基督教醫院」（即原告），雖有是否具備獨立人格之差異，但兩者之宗旨及經營團隊並無差異。按原告之經營管理決策完全受台灣基督長老教會所管理，原告於獨立成為財團法人後，僅其外觀之法律形式有所不同，其經濟實質則與原「彰化基督教醫院」並無不同，被告既認定原告之前身為私立慈善救濟事業，則系爭房屋於「彰化基督教醫院」時期及原告成立後之使用狀況均屬相同，且原告業已完成財團法人登記，被告卻否認原告符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，顯有違論理法則及司法院大法官會議釋字第420號解釋「實質課稅原則」之意旨。被告未慮及原告實質上並非新設，未舉證原告於變更組織前後其從事之事業性質有何差異，更未提出必須予原告不同之差別待遇之正當理由，亦有違行政程序法第6條所揭示之平等原則。
㈡由醫療法第38條第2項之規定可知，如房屋稅條例第15條之
慈善救濟事業不包含非以營利為目的之醫療財團法人，醫療法第38條即無規定減「免」房屋稅，依有關稅法辦理之可能性，故私立醫療院所之房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之4項要件：1.必須有進行慈善救濟事業之事實；2.完成財團法人之登記者；3.不以營利為目的；4.直接供辦理事業所使用之自有房屋，即應按規定免徵房屋稅。原告為彌補彰化地區醫療資源之不足，以專業醫療團隊及現代化醫療設施，對於偏遠、貧困、低收入戶、弱勢族群、身心障礙等給予特別關懷並給予完善醫療服務，在艱困健保給付下自籌資金以維持醫療服務，落實救世博愛及服務世人之目標。原告並與其它偏遠地區醫院合作，利用原告之人力與資源，密集提供醫療服務，形成緊密之醫療體系，依醫療、傳道、服務、教育、研究等五大宗旨，進行慈善救助，遍及海內外，足證原告非以經濟效益或營利為目的而從事慈善救濟事業。再者，原告確已完成財團法人之登記，且系爭房屋係供辦理醫療救濟事業使用之自有房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，應免徵房屋稅。
㈢目前國內有關財團法人之制度運作主要規定於民法之中，部
份則另以特別法（如私立學校法、醫療法）規範之，由於民法中僅為原則性之規定，各政府主管機關基於管理之需要，另外分別制定相關監督準則與辦法。醫療機構依法必須以衛生署為目的事業中央主管機關，無從在內政部設立登記為醫療財團法人，倘必須在內政部設立登記始能獲得房屋稅之減免，醫療法第38條第2項規定等於形同具文，完全喪失立法目的。且房屋稅條例並未具體說明何謂該條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，亦未明定該條所稱私立慈善救濟事業之「立案」主管機關係專指內政部或縣市政府。內政部並非原告事業之主管機關，由內政部來認定亦缺乏依據。是倘原告完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」。被告並未明確指摘原告非為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」之法令依據為何，即作成不利於原告之核課決定，其認事用法顯有錯誤，並增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。
㈣依租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，關於課徵租
稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將無以實現租稅公平之基本理念及要求。財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，為落實社會福利慈善事業之推動，其通常用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目乙案，係為研議財團法人醫院免徵房屋稅之需要，而函詢財團法人醫院慈善支出之情形，且更進一步深究之，即可得到下列兩點結論：
1.財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，以向內政部或縣市政府登記為要件；2.財團法人醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。衛生署復以同年4月4日衛署醫字第0920203773號函回覆：「至本案有關財團法人醫療機構之房屋稅徵免疑義乙節，本署認為基於財團法人醫療機構之公益性質及其社會責任與服務事項，有關此類機構房屋稅之徵收，建請得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定或貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函示規定，予以免徵為宜。」等語，足證衛生署認為原告合於救濟事業之規定，且設立財團法人醫院之目的均係為遂行醫療救濟事業，從事社會慈善救濟，其實質上應均屬慈善救濟事業，故由台灣基督長老教會設立附設醫院或由台灣基督長老教會捐助設立非營利財團法人醫院，並無二致。再者，依衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函，已認定原告係屬慈善救濟事業。按衛生署不僅醫療法第46條規定審酌原告之醫療收入及支出比例，尚且審酌原告章程及辦理巡迴醫療等慈善救濟活動。若被告僅以原告並非台灣基督長老教會之附設醫院此外觀形式，或僅認原告之立案主管機關非內政部或縣市政府，即否准原告適用房屋稅免稅之規定，顯有違反實質課稅原則及租稅公平。
四、被告答辯略以：㈠關於原告主張其經濟實質與原「彰化基督教醫院」並無不同
，系爭房屋自得適用財政部64年11月4日台財稅第37824號等函免徵房屋稅，否則有違行政程序法之平等原則乙節，按原告原為財團法人台灣基督長老教會附屬醫院（下稱基督長老教會附屬醫院），嗣由基督長老教會捐助，於84年9月1日經行政院衛生署衛署醫字第84056340號函許可設立，並向彰化地方法院聲請設立完成「醫事財團法人」之登記在案，已非屬基督長老教會附屬醫院。且原告之捐助暨組織章程中，原告從事之事業為辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業、培育醫學研究等醫療相關人才，而財產部分歸屬原告項下，亦由原告管理，原告解散後，其剩餘財產歸屬所在地地方自治團體等事項可知，原告與基督長老教會其彼此財務及經營管理決策為獨立運作，兩者分屬單獨成立之財團法人，與其前身台灣基督長老教會附屬醫院實已不同，故核無財政部64年11月4日台財稅第37824號及64年12月19日台財稅第38 987號函釋免徵房屋稅規定之適用，此有原告設立核准函、捐助暨組織章程、法人登記證書及財產目錄卷附可稽，原告所稱顯不足採。
㈡原告另主張醫療法第38條第2項規定醫療財團法人之所得稅
、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理，及完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業等語，惟房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵房屋稅之規定，既未包含醫療財團法人所有房屋可免徵房屋稅，被告就系爭房屋課徵房屋稅自無違誤，原告所稱顯有誤解。又原告係登記為「醫事財團法人」，並未提出經主管機關立案之慈善救濟事業證明，與房屋稅條例第15條第1項第2款不合，自無免徵房屋稅之適用。
至原告章程第3條第4點規定「辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等」，僅為原告之章程，尚不足以認原告為經主管機關立案之慈善救濟事業。至原告主張財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形，可得兩點結論乙節，按財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形等，係財政部對「財團法人醫院房屋稅徵免事宜」所為之討論，事後未作成結論或相關函釋，尚無法援引適用。而系爭房屋並未符合房屋稅條例第15條所明定私有房屋免徵房屋稅之要件範圍，前已明述，原處分依法補徵91至96年房屋稅，於法並無不合。
㈢原告雖提出行政院衛生署97年9月25日衛署醫字第097021411
8號函，惟衛生署不得以醫療法第46條規定、原告章程及原告自行編制之報表，作為認定原告為慈善事業之依據，衛生署未就原告所提供之資料作實質審核。按衛生署並非認定慈善救濟事業之權責機關，一般而言，內政部方為慈善救濟事業認定之主管機關。又依財政部86年7月5日台財稅第000000000號函，以經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反其事業主要目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。依原告網路上所提供之財務資料，其收益用於慈善活動比例約僅佔11%左右，並非全部收益均用於慈善救濟事業，故原告並非慈善救濟事業。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」之要件，而應免徵房屋稅；被告則以原告並非經內政部立案之私立慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件等語置辯。
六、按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」行為時房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵房屋稅者，須具備3項要件：⑴必須經慈善救濟事業主管機關立案者；⑵不以營利為目的；⑶完成財團法人登記者。否則即不得享有免徵房屋稅之優待。
七、經查，原告已獲得衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，有衛生署84年9月1日衛署醫字第84056340號函及臺灣彰化地方法院核發之法人登記證書在卷可稽（原處分卷第414-415及411頁），又依臺灣彰化地方法院核發之法人登記證書目的欄明載：「以耶穌基督救世博愛之精神，宣揚福音，服務世人為宗旨，非以營利為目的。」；另原告捐助章程（同第412頁）第2條及第3條第4款分別規定：「本院以耶穌基督救世博愛之精神，宣揚福音，服務世人為宗旨，非以營利為目的。」、「辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會福利等事業。」是原告係屬不以營利為目的且完成財團法人登記者，可資認定。
八、關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。次按醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」原告為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須衛生署核准設立為要件。
九、至被告主張原告並非經內政部立案之私立慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件乙節。惟財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號曾函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，為落實社會福利慈善事業之推動，其通常用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目乙案，經該署以同年4月4日衛署醫字第0920202773號函覆：「至本案有關財團法人醫療機構之房屋稅徵免疑義乙節，本署認為基於財團法人醫療機構之公益性質及其社會責任與服務事項，有關此類機構房屋稅之徵收，建請得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定或貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函示規定，予以免徵為宜。」（本院卷40-41頁），足認財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，須以向內政部或縣市政府登記為要件，又該等醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。
十、又關於與本件相同情形之稅捐稽徵機關課徵財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅事件，經稅捐稽徵機關向內政部函請釋示，亦經內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號及96年12月17日內授中社字第0960018943號函分別以：「主旨：
貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：．．查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」、「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：．．有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為．．施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。．．四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」（本院97年度訴字第179號卷第184-186頁），是內政部認為辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，其並非立案主管機關。
、再者，關於原告是否有符合醫療法第46條規定之研究發展醫療救濟等基金提撥之情形，經兩造分別函請衛生署查覆，經衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函稱原告依規定辦理慈善救濟事業，得認定原告係屬慈善救濟事業（本院卷97頁）。是原告之立案機關衛生署，已依其職權明白認定原告係慈善救濟事業，又內政部認為其並非辦理慈善救濟事業財團法人醫療機構之立案主管機關，原告自無再向內政部重復立案之必要，依上開醫療法第11條及同法第38條第2項之規定，原告自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。至被告所提出之最高行政法院94年度判字第1986號判決（同卷114-116頁），其中經課徵房屋稅之財團法人為恭紀念醫院，該院並未提出經衛生署立案之私立慈善救濟事業之資料，與本件情形並非相同，自難為被告有利之論據。
、綜上所陳，原告既係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則其系爭房屋作為原告醫院院址使用之自有房屋，屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。被告仍分別補徵原告91年至96年房屋稅8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元，依上開規定及說明，於法自有違誤，復查及訴願決定對此部分仍以維持，均有未合。從而，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 12 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 12 日
書記官 莊 啟 明