臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00182號原 告 甲○訴訟代理人 林八弘 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月21日台財訴字第09700117120號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶花繼銘於民國（下同）92年6月15日死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）87,982,781元、扣抵稅額0元，經被告核定遺產總額123,361,264元、扣抵稅額9,701,105元，應納稅額14,214,927元，並處罰鍰4,174,400元，嗣被告更正核定遺產總額118,681,264元，扣抵稅額7,765,885元，應納稅額14,231,347元，按漏稅額4,190,873元處1倍罰鍰4,190,800元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額－投資、其他（死亡前二年內贈與現金）及罰鍰三項申請復查，獲追減遺產總額－投資1,031,580元，原告仍不服，就遺產總額－其他（死亡前二年內贈與現金）及罰鍰二項，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張：㈠被告核定被繼承人花繼銘於90年11月15日贈與繼承人花文良現金10,000,000元及91年1月起陸續贈與繼承人花文杰現金19,620,252元，合計被繼承人前2年贈與繼承人計29,620,252元，惟洪春英（花文杰之妻）代花文杰以現金存入花繼銘帳戶（台中商業銀行溪湖分行，帳號0000 00000000），於91年2月至92年2月共存入3,720,000元，該筆金額係以花文杰經營東環商行每月收款存入，以償還部分被繼承人花繼銘生前貸予花文杰之款項，以便花繼銘支付利息及生活所需，有東環商行91年1月至92年2月「營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表」及洪春英代花文杰存入花繼銘帳戶所立切結書並經台灣彰化地方法院公證處公證之認證書附卷可稽，花繼銘並無其他收入來源，可證系爭金額係花文杰營業收入收現所存入。㈡存入被繼承人花繼銘現金之當日或前後日，東環商行亦有存入現金於其台中商銀溪湖分行帳戶中（帳號000000000000），筆跡相同，且存入東環商行現金之存款憑條，與存入現金於花繼銘帳戶之存款憑條屬連號，且銀行櫃員承辦人員亦是相同之人，應足以證明存入花繼銘之現金，係由花文杰之妻洪春英以花文杰所經營之東環商行所收之現金存入。雖然開立發票收款金額與現金存入銀行之金額不相當，此乃因百貨商行特性使然，如小額現金付小額進貨成本、預備零用金及找零等，百貨或超市商業特性不應該開立發票收款金額與存入銀行現金金額相同，故被告所持理由應屬牽強。㈢被繼承人花繼銘綜合所得稅申報資料，並無所得來源，依常理系爭款項應為子女所存入，大部分存入日期皆為每月20日左右，即表示子女孝心用以支付花繼銘每月生活費及銀行利息，被告否准原告申請認列扣除，又無法舉證該金額為誰存入，實有違證據法則。㈣被告云：「存摺存款憑條右上角所記載號碼為傳票之張數流水編號，不代表之先後順序，且也無法證明同一人所存入。」惟查商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月」，故傳票流水編號係按存款先後順序登載，係符合法令；又原行政訴訟狀文第4頁右上云：「
91.4.2存入東環商行60,000，4月3日存入100,000，‧‧‧尤其4月4日存入花繼銘帳戶300,000，其存款憑條帳戶書寫000000000000為花繼銘台中商銀溪湖分行帳戶，惟戶名誤寫為東環百貨商行」，可見存入花繼銘帳戶之現金，為花文杰所經營東環百貨商行之每月收入現金，是無庸置疑的。㈤被告又云：「被繼承人係全國保齡球館股份有限公司負責人，該公司於80年間即已開業，每年營收淨額約在1百萬至8百萬元之間，又以被繼承人91年度綜合所得稅利息所得及該年度平均利率推算，其銀行存款本金平均約4百萬元」，被告上述所云，無非是自行推測、證明被繼承人有所得存入兩造所爭執之贈與返還金額3,720,000元，惟查全國保齡球館股份有限公司已於89年停業，且相關設備業已拆除，全國保齡球館股份有限公司之營業場所已改建為東環百貨商行，由被繼承人之子花文杰經營，且被繼承人所遺遺產中之全國保齡球館股份有限公司之價值經被告亦核定為零，毫無價值。且雖全國保齡球館股份有限公司每年營業淨額（迄89年）介1百萬至8百萬元，營業額並不表示有多餘之現金之盈餘，且本案所爭之返還贈與金額3,720,000元，其期間是介於91年2月至92年2月，故被告所云因被繼承人有經營全國保齡球館股份有限公司，故有現金存入自己帳戶，係絕對不合邏輯及常理。被告又云91年度綜合所得稅祇有利息所得，並無其他所得，惟查該利息所得來源係屬台中商業銀行溪湖分行、第一商銀溪湖分行、彰化銀行溪湖分行及中華郵政公司溪湖郵局等四家。而本案所爭係被繼承人子之花文杰以現金存入被繼承人花繼銘台中商銀溪湖分行之帳戶，經查上述被繼承人三家銀行帳戶（中華郵政公司存款，係被繼承人妻甲○定期存款，至被繼承人死亡日皆未變動）與所為爭執贈與返還3,720,000元之存入現金日期（91年2月至92年2月）皆無有相同現金提款之情形，足資證明，所爭贈與期間存入之現金並不是由被繼承人自己存入。㈥另本案被告查得被繼承人於91年間陸續轉帳或現金存入其子花文杰帳戶28,500,000元，扣除申請人代被繼承人支房屋建築費用4,199,748及轉回被繼承人帳戶4,680,000元後之餘額為19,620,252元，惟查被告核准扣除贈與返還之金額8,879,748元（4,199,748+4,680,000），其期間為90年11月至91年1月，該期間被繼承人銀行存款帳戶係有存款餘額，但還是需要子女供應生活費及應急支付銀行利息，故被告云「可證被繼承人有自行償還借款本息之資力，毋庸由申請人代為支付」之話語，是有矛盾與強詞奪理之嫌，此乃因為被告忽視被繼承人於90年11月15日及91年1月4日分別向台中銀行溪湖分行借款15,000,000元及40,000,000元。該15,0 00,000元之部分於90年11月15日代繼承人花文良償還第一銀行貸款10,000,000元，及同年月19 日現金存入花文杰（東環百貨商行）帳戶5,000,000元，另40,000,00 0元除扣除償還其舊債15,000,000元及於91年1月18日至91年5月29日轉入花文杰（東環百貨商行）帳戶金額23,500,000元外，尚餘1,500,000元，且存入花文杰之現金，是貸款而來，並不是自力營生而得，且轉入期間從1月至5月底，當然貸款存入之現金未轉出前，尚可支領利息，故被告忽略被繼承人有贈與現金能力係貸款而來之事實，而云被繼承人有償還借款本息之能力，係屬誤解。㈦另被繼承人92 年6月15日死亡後，花文杰仍以東環百貨商行每月所收之現金，存入東環百貨商行台中商業銀行溪湖分行帳戶及被繼承人台中商業銀行溪湖分行帳戶，存入憑條筆跡與生前存入憑條筆跡相同，檢附被繼承人死亡後存款憑條18張供參，故被繼承人生前（91年2月至92年2月）存入其台中商業銀行溪湖分行之現金，乃其子以東環百貨商行每月收現存入甚明。被繼承人生前91年2月至92年2月存現金3,720,000元，乃其子花文杰以東環百貨商行每月所收現金存入，除支付被繼承人每月生活費用（一般以60,000元為準）外，有時亦應被繼承人要求存入現金以應貸款及利息。又罰鍰部分，若准予追減系爭金額，罰鍰金額4,19 0,800元應重新計算等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定不利原告部分）。
三、被告則以：㈠遺產總額－其他（死亡前二年內贈與現金）部分：被繼承人花繼銘於92年6月15日死亡，生前於90年11月15日及91年1月4日向台中商業銀行（以下簡稱台中商銀）借款15,000,000元及40,000,000元，經被告查得所借資金流向：⑴15,000,000元部分：於90年11月15日（死亡前2年內）轉帳存入繼承人花文良第一商業銀行溪湖分行帳戶10,000,000元代償還其借款，及於同年月19日現金存入花文杰（東環百貨行）帳戶5,000,000元；⑵40,000,000元部分：除於91年1月4日償還舊貸15,000,000元外，於同年月18日起至5月29日止陸續轉帳存入花文杰（東環百貨行）台中商銀帳戶計23,500,000元。關於90及91兩年間計轉入花文杰帳戶28,500,000元，原查依繼承人等所提供資金用途證明文件核認為其中4,199,748元係花文杰開立支票代為支付被繼承人所有之房屋建築費用屬代付款性質，餘24,300,252元因繼承人未能提出非屬贈與之證明憑證，原查乃連同轉入花文良之10,000,000元，依遺產及贈與稅法第4條及第15條規定核定為被繼承人90年度贈與總額34,300,252元，並以死亡前2年內贈與併計遺產（贈與花文良10,000,000元、贈與花文杰24,300,252元）、扣抵贈與稅額9,701,105元；嗣後再經更正減除由花文杰（東環百貨行）帳戶轉回被繼承人帳戶非屬贈與之金額4,680,000元，更正核定90年度贈與總額及死亡前2年內贈與皆為29,620,252元、扣抵贈與稅額7,765,88 5元。原告不服，申請復查主張系爭贈與花文杰（東環百貨行）之資金，已陸續轉回或現金存入被繼承人帳戶，用於繳納被繼承人銀行貸款及利息支出，被告僅核認轉帳部分4,680,000元，其餘以花文杰所經營東環百貨商行營業收入存入被繼承人花繼銘帳戶現金計3,720,000元，亦屬回贈應一併減除。另被繼承人向台中商業銀行溪湖分行借款之40,000,000元，花文杰至被繼承人死亡日止已付本息10,345,755元，迄94年10月5日止又再支付9,692,497元云云。經被告復查決定略以，查贈與花文杰部分，原告於原查階段雖曾以書面籠統說明花文杰以現金3,720,000元存入被繼承人帳戶，非屬於被繼承人贈與之資金應予減除，惟並未提供相關證據以佐證其主張，原查乃否准認列。次查，原告復查時又主張核定之贈與金額應扣除花文杰以所經營東環百貨商行營業收入存入被繼承人花繼銘帳戶用以繳納被繼承人銀行貸款及利息之資金3,720,000元，其並於96年8月25日補提示說明書、存摺、東環百貨商行91年1月份至92年2月份二聯式統一發票明細表及台灣彰化地方法院公證處公證人認證之認證書供核，惟查依所提示之統一發票明細表，該商行每日雖有開立發票金額數千至數十萬元，然該存摺帳戶並非每日均有款項存入，且存入日期均約在每月20日，與統一發票明細表相互勾稽，金額亦不相當，尚難證明開立發票金額與現金存入之來源有因果關係；另所提示認證書係認證花文杰之配偶洪春英確已繕具切結書乙份，雖能證明該切結書確係由洪春英本人製作，至該切結書僅係洪春英自述確曾將來自花文杰之現金存入被繼承人帳戶等情，而此並非認證書認證之範圍，是原告既無法就其主張提示證明資料，原查不予認定，並無不合。惟依系爭贈與之資金流程，屬90及91年度贈與金額分別為10,000,000元及19,620,252元，原查均併計於90年度贈與總額，核有未合，經重行核算各該年度贈與稅額1,445,000元及4,365,885元，合計5,810,885元。綜上，原核定死亡前2年內贈與合計29,620,252元並無不合，復查後予以維持，另原核定扣抵贈與稅額7,765,885元，復查後予以追減1,955,000元。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。原告復執前詞提起本訴訟，經查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告所訴委不足採。㈡罰鍰部分：因本件遺產總額-其他（死亡前2年內贈與現金）原告主張不足採據之理由，已論駁如前，罰鍰處分並無不合，原告所訴委不足採。㈢原處分（復查決定）、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：於91年2月至92年2月存入被繼承人花繼銘台中商業銀行溪湖分行，帳號000000000000之帳戶金額計3,720,000元，是否為繼承人花文杰所回存？經查：
㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項、第23條第1項前段及第45條所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例。
㈡本件原告之被繼承人花繼銘於92年6月15日死亡，生前於
90年11月15日及91年1月4日向台中商業銀行（以下簡稱台中商銀）借款15,000,000元及40,000,000元，經被告查得所借資金流向，有關15,000,000元部分，於90年11月15日（死亡前2年內）轉帳存入繼承人花文良第一商業銀行溪湖分行帳戶10,000,000元代償還其借款，及於同年月19日現金存入花文杰（東環百貨行）帳戶5,000,000元；另40,000,000元部分，除於91年1月4日償還舊貸15,000,000元外，於同年月18日起至5月29日止陸續轉帳存入花文杰（東環百貨行）台中商銀帳戶計有23,500,000元，而於90及91兩年間轉入花文杰帳戶計28,500,000元，被告之原查依繼承人所提供資金用途證明文件核認為其中4,199,748元係花文杰開立支票代為支付被繼承人所有之房屋建築費用屬代付款性質，餘24,300,252元因繼承人未能提出非屬贈與之證明憑證，原查乃連同轉入花文良之10,000,000元，依遺產及贈與稅法第4條及第15條規定核定為被繼承人90年度贈與總額為34,300,252元，並以死亡前2年內贈與併計遺產（贈與花文良10,000,000元、贈與花文杰24,300,252元）、扣抵贈與稅額9,701,105元；嗣再更正減除由花文杰（東環百貨行）帳戶轉回被繼承人帳戶非屬贈與之金額4,680,000元，更正核定90年度贈與總額及死亡前2年內贈與皆為29,620,252元、扣抵贈與稅額7,765,88 5元。雖被告原查依贈與之資金流程，將屬90及91年度贈與金額分別為10,000,000元及19,620,252元，均併計於90年度贈與總額，尚有未合，被告復查時重行核算各該年度贈與稅額1,445,000元及4,365,885元（合計為5,810,885元），而核定死亡前2年內贈與合計29,620,252元，扣抵贈與稅額予以追減1,955,000元，就罰鍰部分，按所漏稅額4,190,8
7 3元處1倍罰鍰4,190,800元（計至百元止），因前述追減之遺產總額－投資非屬漏報應罰遺產總額，漏報遺產總額並未變動，所處罰鍰亦無不合，揆諸前揭規定及最高行政法院判例意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告主張核定之贈與金額應扣除花文杰以所經營東環百貨
商行營業收入存入被繼承人花繼銘帳戶（000000000000）用以繳納被繼承人銀行貸款及利息之資金3,720,000元（見原處分卷第390頁），並提示說明書、存摺、東環百貨商行91年1月份至92年2月份營業人使用二聯式統一發票明細表、台灣彰化地方法院公證處公證人認證之認證書及存摺存款存款憑條（見原處分卷第375頁至第433頁、本院卷第17頁至第62頁），查依所提示之營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表，該商行每日雖有開立發票金額數千至數十萬元，然該存摺帳戶並非每日均有款項存入，且存入日期均約在每月20日（見原處分卷第394頁至第404頁），與統一發票明細表相互勾稽，金額亦不相當，尚難證明開立發票金額與現金存入之來源，另所提認證書係認證花文杰之配偶洪春英確已繕具切結書乙份（見原處分卷第392頁），僅能證明該切結書確係由洪春英本人於96年5月25日所製作，雖洪春英自述確曾將來自花文杰之現金存入被繼承人花繼銘帳戶，及原告陳述所附存款憑條其筆跡是一樣等情，所提資料亦無法證明其主張為真實。
㈣綜上所述，原告主張並無足採，本件原處分，並無違誤，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 林 昱 妏